Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2018/6620 E. , 2022/2007 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/6620
Karar No : 2022/2007
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura kullandığından bahisle vergi inceleme raporuna istinaden resen tarh edilen 2011/1,2,3,6 ve 10 dönemleri tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:… , K:… sayılı kararda; davacıya fatura düzenleyen … , … Elektrik İnşaat Taahhüt San. ve Tic. Ltd. Şti. ve … hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarında yer alan tespitler, anılan mükellefler tarafından düzenlenen faturaların sahte olduğunu kanıtlamaya yeterli olmadığından cezalı tarhiyatta, somut tespit olmaksızın kesilen özel usulsüzlük cezasında ve tekerrüre esas alınan cezanın dayanağı olan vergi ziyaı cezasına ilişkin ihbarnamelerin 21/03/2011 tarihinde tebliğ edildiği dolayısıyla 2011 yılında tekerrüre esas alınamayacağı gerekçesiyle vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı; davacıya fatura düzenleyen diğer mükellefler hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporlarının tetkikinden, bu mükellefler tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığı anlaşıldığından, söz konusu faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatta ise hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; … hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan tespitlere göre, düzenlenen faturaların sahte olduğu sonucuna ulaşıldığından cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle cezalı tarhiyatın … 'ten alınan faturalara ilişkin kısmının kabülüne dair Mahkeme kararının buna ilişkin kısmının istinaf başvurusunun kabulüne, kararın buna ilişkin kısmının kaldırılmasına ve bu kısım yönünden davanın reddine, kararın diğer kısımları yönünden istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı adına yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu, temyiz isteminin kabulü ve Vergi Dava Dairesi kararının aleyhe olan kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalının temyiz dilekçesinde temyiz konusu kararın … Elektrik İnşaat Taahhüt San. ve Tic. Ltd. Şti.'den alınan faturalara isabet eden cezalı tarhiyat ile 213 sayılı Kanun'un 353/1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ve vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısma ilişkin ileri sürdüğü nedenler, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın bu kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmamıştır.
Davalının söz konusu kararın, …'den alınan faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatlara ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacı adına fatura düzenleyen Galata Vergi Dairesi Müdürlüğü mükellefi … hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda özetle; "… Mah. … Cad … No:… " adresinde elektrik malzemeleri toptan ticareti yapmak üzere 15/09/2010 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, 31/07/2011 tarihi itibariyle de faaliyetini sona erdirerek mükellefiyeti terk ettiği, defter ve belge isteme yazısının mükellefe MERNİS adresinde tebliğ edilememesi nedeniyle incelemenin tarh dosyası üzerinden yapıldığı, 28/09/2010 tarihli açılış yoklamasında, iş yerinde 2 masa, 4 koltuk, 1 bilgisayar, duvar rafları ile bir miktar ticari emtianın bulunduğu, 04/04/2011 tarihinde yapılan yoklamada, mükellefin faal olduğu, vekaleten işlerin … tarafından yürütüldüğü, iş yerinde çalışan olmadığı, iş yerinde demirbaş olarak 1 adet bilgisyara, bir adet yazıcı bulunduğu … 'nin Galata Vergi Dairesi'ne verdiği 11/08/2011 tarihli dilekçesinde 'kendisinden habersiz adına fatura basıldığı ve bu faturalarla alakasının olmadığı' şeklinde ifade de bulunduğu , 2008 ve 2009 yıllarında gelir vergisi beyannamelerini vermesine rağmen tahakkuk eden vergilerin ödenmediği, 2010 yılına ilişkin ise zarar beyan ettiği, 2010 yılında KDV hariç 152.447,50 TL, 2011 yılında KDV hariç 646.654,82 TL matrah beyan ettiği, ödenecek vergilerinin ise çıkmadığı, 2010 yılında 89 ayrı mükellef tarafından yapılan bildirimler sonucunda KDV hariç toplam 3.584.097,00 TL mal ve hizmet satışı yaptığı, buna karşılık ise mükellefin sadece 114.959,00 TL mal ve hizmet alımında bulunduğu, 2011 yılında ise 150 ayrı mükellef tarafından yapılan bildirimler sonucunda KDV hariç toplam 8.720.032,00 TL mal ve hizmet satışı yaptığı, buna karşılık ise mükellefin sadece 5.150,00 TL'lik mal ve hizmet alımında bulunduğu, mükellefiyetinin terk tarihinden sonra da mükelleften mal ve hizmet alışı beyan edildiğinin anlaşıldığı, 6111 sayılı Kanundan faydalanarak matrah artırımında bulunmasına rağmen herhangi bir ödeme yapmadığı, tahakkuk eden vergi borçlarını ödemediği tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden, adı geçen mükellefin işçi çalıştırmadığı, şube ve deposunun bulunmadığı, yüksek tutarlı katma değer vergisi matrahları beyan etmesine rağmen, anılan hasılatları yapabilecek ticari organizasyonunun olmadığı, defter ve belgelerin ibraz edilmesi için gönderilen defter belge isteme yazısının mükellefe tebliğ edilemediği, vergisel yükümlülüklerini yerine getirmediği, beyan etmiş olduğu KDV matrahları ile diğer mükelleflerce verilen karşı Ba formları arasında ciddi oranda farklılıklar bulunduğu, mal ve hizmet alımı yaptığını bildirdiği mükelleflerin bir çoğu hakkında vergi tekniği raporu tanzim edildiği, hususları göz önünde bulundurulduğunda anılan mükellefin düzenlediği belgelerin gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan sahte belgeler olduğu sonucuna varılmış olup, temyize konu kararın buna ilişkin kısmında isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının, … Elektrik İnşaat Taahhüt San. ve Tic. Ltd. Şti.'den alınan faturalara isabet eden cezalı tarhiyat ile 213 sayılı Kanun'un 353/1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ve vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısma ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının … 'den alınan faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatlara ilişkin kısmının BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 30/03/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Davalının temyiz dilekçesinde temyiz konusu kararın … 'den alınan faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatlara ilişkin kısmı ile 213 sayılı Kanun'un 353/1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ve vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına ilişkin ileri sürdüğü nedenler, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın bu kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmamıştır.
Davalının söz konusu kararın, … Elektrik İnşaat Taahhüt San. ve Tic. Ltd. Şti.'den alınan faturalara isabet eden cezalı tarhiyatlara ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacı adına fatura düzenleyen Galata Vergi Dairesi mükellefi … Elektrik İnşaat Taahhüt San. Ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunun incelenmesinden; 09/06/2009 tarihinde elektrik malzemeleri toptan ticareti faaliyetinde bulunmak üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, mükellef hakkında sahte belge kullanmaktan farklı tarihlerde 47 adet inceleme yapılmasının istendiği, defter ve belge isteme yazılarının şirkete ve kanuni temsilcisine bilinen adreslerinde ulaşılamaması nedeniyle tebliğ edilemediği, bu nedenle incelemenin tarh dosyası ve GİB intranet üzerindeki bilgiler üzerinden yürütüldüğü, muhtasar beyannamelerine göre 1 ilâ 7 işçi çalıştırdığı, 2010 yılındaki Ba bildiriminin ...-TL olduğu, alışlarının %85'i hakkında sahte fatura düzenlemekten vergi tekniği raporu bulunan mükelleflerden olduğu, bu oranın hakkında olumsuz tespitler bulunan mükellefler de eklendiği zaman %99 olduğu, buna karşılık mükellefe mal satanların bildiriminin ...-TL olduğu, 2011 yılındaki Ba bildiriminin ...TL olduğu, alışlarının %70'i hakkında sahte fatura düzenlemekten vergi tekniği raporu bulunan mükelleflerden olduğu, bu oranın hakkında olumsuz tespitler bulunan mükellefler de eklendiği zaman %95 olduğu, buna karşılık mükellefe mal satanların bildiriminin ...TL olduğu, 2012 yılındaki Ba bildiriminin ...-TL olduğu, alışlarının %81'i hakkında sahte fatura düzenlemekten vergi tekniği raporu bulunan mükelleflerden olduğu, bu oranın hakkında olumsuz tespitler bulunan mükellefler de eklendiği zaman %90 olduğu, buna karşılık mükellefe mal satanların bildiriminin ...-TL olduğu, 2010 Bs bildiriminin ...-TL olduğu, buna karşılık mükelleften mal alanların bildiriminin ...-TL olduğu, 2011 Bs bildiriminin ...-TL olduğu, 2012 Bs bildiriminin ...-TL olduğu, buna karşılık mükelleften mal alanların bildiriminin ...-TL olduğu,
tahakkuk eden vergilerin %94'ünün ödenmediği, mükellefin herhangi bir araç ve taşınmazının olmadığı tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda belirtilen tespitlerin bir bütün olarak değerlendirilmesinden, anılan mükellef tarafından yapılan alımların büyük bir kısmının sahte fatura düzenleyicisi şirketlerden yapıldığı, Ba bildirimleri ile davacıya mal satan mükelleflerin Bs bildirimleri arasında uyumsuzluk olduğu, tahakkuk eden vergilerin büyük bir kısmını ödemediği, beyan edilen hasılatı gerçekleştirecek ticari kapasitenin bulunmadığı göz önüne alındığında, bu mükellef tarafından düzenlenen dava konusu tarhiyata konu faturaların gerçek bir mal veya hizmet karşılığında düzenlenmediği sonucuna varılmıştır. Bu itibarla, yapılan işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı, davayı kabul eden Mahkeme kararına yönelik istinaf başvurusunu reddeden Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.