Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2018/6866 E. , 2020/6492 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/6866
Karar No : 2020/6492
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı/…
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Termal Sağlık Turizmi Anonim Şirketi
VEKİLLERİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından, Yeminli Mali Müşavirlik Katma Değer Vergisi İadesi Tasdik Raporuna istinaden 2017 yılının Ocak döneminde indirimli orana tabi teslimler nedeniyle yüklenip indirim yoluyla telafi edemediği katma değer vergisinin 2016 yılı kurumlar vergisi ile 2017 yılı geçici vergi borçlarına mahsuben iade talebinin reddine ilişkin … tarih ve … sayılı işlemin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kanunda aksine hüküm olmadıkça, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, 2. fıkrasında da bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki farkın sonraki dönemlere devrolunacağı ve iade edilmeyeceği, 28. madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan verginin, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin % 51'i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmeler ile organize sanayi bölgelerinden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödeneceği, yıl içinde mahsuben iade edilemeyen verginin izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına mahsuben iade edileceğinin kurala bağlandığı, olayda, "Apart Otel" olarak projelendirilen ve ruhsatlandırılan inşaatın bir kısmının arsa karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında arsa sahibine, bir kısmının tam hisse ile bir kısmının ise birden fazla kişiye hisseli olarak kat irtifakı tesis edilmiş şekilde satıldığı, taşınmazların, devremülk şeklinde kullanıma tabi turistik amaçlı inşa edildiğinden konut vasfına haiz olmadığı dolayısıyla, indirimli orana değil genel katma değer vergisi oranına tabi tutulması gerektiğinden tesis edilen dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle dava reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 28.maddesinde, katma değer vergisi oranının, vergiye tabi her bir işlem için %10 olduğu, Bakanlar Kurulunun bu oranı, dört katına kadar artırmaya, %1'e kadar indirmeye, bu oranlar dahilinde muhtelif mal ve hizmetler ile bazı malların perakende safhası için farklı vergi oranları tespit etmeye yetkilendirildiği, bu yetkiye istinaden çıkarılan 2007/13033 saylı Bakanlar Kurulu kararı uyarınca net alanı 150 m²'ye kadar olan konut teslimlerinin %1, net alanı 150 m²'den fazla olan konut teslimlerinin ise %18 oranında vergilendirileceğinin hüküm altına alındığı, Yasa hükmü ile sözü edilen Bakanlar Kurulu Kararı birlikte değerlendirildiğinde, konut tesliminin indirimli oranda vergilendirilmesi için gereken tek şartın net alanın 150 m²'den küçük olması gerektiği, öte yandan; 634 sayılı Kat Mülkiyeti Kanununun 57.maddesinde devremülk hakkı, mesken olarak kullanılmaya elverişli bir yapı veya bağımsız bölümün ortak maliklerinden her biri lehine bu yapı veya bağımsız bölümden yılın belli dönemlerinde istifade hakkının, müşterek mülkiyet payına bağlı bir irtifak hakkı olarak tanımlandığı dolayısıyla, devremülkün sadece mesken (konut) niteliğini taşıyan binalar için mümkün olabildiği, davacı şirket tarafından inşa edilen taşınmazın yapı ruhsatında her ne kadar "apart otel" olarak kayıtlı bulunsa da fiili durum uyarınca taşınmazların devremülk olarak nitelendirilmesi gerektiği, bu durumda, devremülk hakkı sadece konut niteliğine sahip taşınmazlar üzerine tesis edilebileceğinden, satışların konut satışı olarak kabul edilmesi gerektiği, inşa amacının uygulanacak vergi oranının belirlenmesinde dikkate alınması gereken bir kriter olduğu yönünde bir düzenleme de bulunmadığından, dava konusu taşınmazların net alanının 150 m²'den küçük oldukları hususunda taraflar arasında bir ihtilaf bulunmadığı dikkate alındığında, davacı adına tesis edilen işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusu kabul edilerek mahkeme kararı kaldırıldıktan sonra dava konusu işlem iptal edilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Turizm tesis ve işletmelerine ilişkin tanım ve niteliklerin hiçbirisinin imar mevzuatında tanımlandığı biçimiyle konut kullanımını içermediği, davacının inşa ettiği taşınmazın yapı kullanım izin belgesinde otel, tapu kayıtlarında ise kat irtifakı tesis ettirilerek niteliğinin apart otel olarak tescilinin yapıldığı, teslim edilen taşınmazların gerçek vasfının konut değil, sağlık turizmi amacıyla yapılmış turistik bir tesis olduğu, davacı şirketin web sitesinde de fiili durumun 1+0 standart oda, 1+1 suit oda, 2+1 vip suit oda adı ile müşterilerine otel hizmeti verdiği ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile Vergi Dava Dairesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı şirket tarafından, kat irtifaklı apart otel niteliğinde inşa edilen taşınmazların bir kısmının 2007 yılının Ocak döneminde devremülk olarak %1 oranında katma değer vergisi uygulanmak suretiyle satıldığı, bu teslimler nedeniyle yüklenip indirim yoluyla telafi edilemeyen katma değer vergisi için düzenlenen ve bağlı bulunan vergi dairesine 11/05/2017 tarihinde teslim edilen 09/05/2017 tarihli Yeminli Mali Müşavirlik Katma Değer Vergisi İade Raporuna istinaden 2016 yılı kurumlar vergisi ile 2017 yılı geçici vergi borçlarına mahsuben iade talebinde bulunulduğu, davalı idarenin … tarih ve … sayılı işlemi ile inşaatın yapı ruhsatı apart otel olarak tescil edildiğinden, teslimlerde net alana bakılmaksızın genel oranda (%18) katma değer vergisi hesaplanması gerektiği belirtilerek talebin reddedildiği, bunun üzerine sözü edilen işlemin iptali istemiyle davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
İLGİLİ MEVZUAT:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kanunda aksine hüküm olmadıkça, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, 2. fıkrasında da bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki farkın sonraki dönemlere devrolunacağı ve iade edilmeyeceği, 28. madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan verginin, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin % 51'i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmeler ile organize sanayi bölgelerinden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödeneceği, yıl içinde mahsuben iade edilemeyen verginin izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına mahsuben iade edileceği kural altına alınmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 28.maddesinde vergiye tabi her bir işlem için katma değer vergisi oranının %10 olduğu, Bakanlar Kurulunun bu oranı, dört katına kadar artırmaya, %1'e kadar indirmeye, bu oranlar dahilinde muhtelif mal ve hizmetler ile bazı malların perakende safhası ve inşaatın yapıldığı arsanın veya konutun vergi değeri ve bulunduğu yeri esas alarak konut teslimleri için farklı vergi oranları tespit etmeye yetkilendirildiği, bu yetki çerçevesinde 2007/13033 sayılı Mal ve Hizmetlere Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranlarının Tespitine İlişkin Bakanlar Kurulu Kararının 1. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinde ekli (I) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için %1 katma değer vergisi oranı uygulanacağı hükme bağlanmış ve net alanı 150 m²'ye kadar olan konut teslimleri de ekli (I) sayılı listenin 11. sırasında %1 katma değer vergisi oranı uygulanacak teslim ve hizmetler arasında sayılmıştır.
634 sayılı Kat Mülkiyeti Kanununun 57.maddesinde ise, mesken olarak kullanılmaya elverişli bir yapı veya bağımsız bölümün ortak maliklerinden her biri lehine bu yapı veya bağımsız bölümden yılın belli dönemlerinde istifade hakkının, müşterek mülkiyet payına bağlı bir irtifak hakkı olarak kurulabileceği, bu hakka devremülk hakkı denileceği düzenlenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda değinilen düzenlemeler karşısında, %1 katma değer vergisi oranı uygulanacak teslimlerde taşınmazın net alanının 150 m²'nin altında konut niteliğinde olması, net alanının 150 m²'nin üzerinde olan konutların teslimi ile net alanına bakılmaksızın konut niteliğinde olmayan taşınmazların teslimlerinde ise genel oranda (%18) katma değer vergisi hesaplanması gerektiği, indirimli orana tabi söz konusu teslimleri nedeniyle yüklenilip indirim yoluyla telafi edilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan verginin mahsuben iadeye konu edilebileceği sonucuna varılmaktadır.
Davaya konu taşınmazların; yapı ruhsatında "apart otel", yapı kullanma izin belgesinde "otel", tapu kayıtlarında ise kat irtifakının yapılarak niteliğinin "apart otel" olarak tescil edilerek satışının gerçekleştirildiği dolayısıyla, konut niteliğinin olmadığı açık olan olayda, devremülk hakkının sadece konutlarda geçerli olabileceği gerekçesiyle dava konusu işlemin iptali yolundaki Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesine,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 29/12/2020 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)- KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar bozulması istenen kararın dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemin kabulünü gerektirecek durumda bulunmadığından temyiz isteminin reddi ile Vergi Dava Dairesi kararının onanması gerektiği oyuyla karara katılmıyoruz.