Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2018/7025 E. , 2022/1551 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/7025
Karar No : 2022/1551
TEMYİZ EDEN (DAVALI) :... Vergi Dairesi Başkanlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, 2011 yılında satış işlemlerini gerçekleştirdiği gayrimenkullerden elde ettiği hasılatın ticari kazanç olduğu ve bir kısmınının kayıt ve beyan dışı bırakıldığı gerekçesiyle hakkında düzenlenen inceleme raporuna istinaden re'sen tarh edilen 2011 yılı tekerrür hükümleri uygulamalı vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararda; davacı adına devamlı olarak gayrimenkul alım satımı yaparak ticari kazanç elde ettiğinden bahisle tarh olunan cezalı vergide ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Davacının mükellef olduğu, buna ilişkin ilgili dönemlerde beyannamelerini verdiği, kendi beyanıyla mesleki olarak ticari organizasyon dahilinde gayrimenkul alım satımında bulunduğu, gayrimenkul alım satımı, şekli ve maddi şartları ile kurulmuş bir ticari organizasyon içinde yapıldığında, alım satımın ticari faaliyetin unsuru sayılacağının açık olduğu, bu durumda devamlılık unsurunun gerçekleştiğinin sabit olduğu, yapılan bu faaliyetin de 193 sayılı Kanunun 37/1. maddesi kapsamında ticari faaliyet olduğu, gayrimenkul satışlarından elde edilen ticari kazancın beyan edilmediğinden bahisle hakkında düzenlenen inceleme raporuna istinaden bulunan matrah farkı üzerinden re'sen tarh edilen dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının ONANMASINA,
3. Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 14/03/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi açık ve tabii bulunmayan ifadelerin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı düzenlemelerine yer verilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 37/1. maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların gelir vergisi yönünden ticari kazanç olduğu hükmüne yer verildikten sonra, bu Kanunun uygulanması açısından ticari kazanç sayılacak faaliyetler yedi bent halinde sayılarak hangi tür faaliyetlerin ticari kazanç sayılacağındaki tereddütler bertaraf edilmiştir. Bu kapsamda aynı maddenin ikinci fıkrasının 4. bendinde de, gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazancın ticari kazanç hükümleri çerçevesinde değerlendirileceği hükmüne yer verilmiş olup, buna göre, işlem sayısındaki çokluk ve işlemdeki istikrar, yapılan faaliyetin ticari mahiyette sayılması için yeterli olmaktadır.
Öte yandan Danıştayın müstekar hale gelmiş içtihatlarında da, bir işlemin devamlılık taşıdığının göstergesinin, o işlemin aynı vergilendirme döneminde yinelenmesi ya da önceki vergilendirme döneminde de yapılmış olması gerektiği, dolayısıyla gayrimenkul alım, satım ve inşasından elde edilen kazancın ticari kazanç olarak vergilendirilebilmesi için maddi ve şekli anlamda bir ticari organizasyonun belirgin olmadığı durumlarda, kazanç doğuran işlemin çokluğunun devamlılık unsurunu belirleyen en objektif ölçü olduğu, devamlılık unsurunun gerçekleşmesi halinde, bu işlemlerin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükünün vergi mükelleflerine düşeceği kabul edilmiştir.
Bilindiği üzere, genellikle gayrimenkul edinimi kişisel gereksinim, servetin korunması veya satarak kazanç sağlama amaçlarından birine dayanmaktadır. Kişisel gereksinim nedeniyle gayrimenkul ediniminde sayının sınırlı olacağı ve servetin korunması amaçlı edinimde de tekrar satış gerektirmeyeceği dikkate alındığında, bu iki nedenden birine dayanılarak edinilen gayrimenkullerin gereksinimin ortadan kalkması veya servetin nakde dönüştürülmesini haklı ve gerekli kılan nedenlerle kanıtlanmadığı takdirde işlem sayısındaki çokluk, kazanç sağlama amacının da göstergesi kabul edilmelidir.
Dosyanın incelenmesinden; basit usul ticari kazanç ve gayrimenkul sermaye iradı yönünden beyanname veren davacının, Ankara Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı'nın ... gün ve ... sayılı yazısı ile 2010 ve 2011 yılları gayrimenkul satışlarının sınırlı olarak incelenmesi istenildikten sonra birden fazla gayrimenkul satışı olması nedeniyle ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu ile davacının, 2011 yılında arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesiyle Yenimahalle İlçesi, ... Mah. ... ada ... parsel; ... ada ...,...,... parseller; ... ada ... parsel;... ada ... parsel'deki taşınmazları için, müteahhitle anlaşarak arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi yaptığı, ayni sermaye olarak bıraktığı gayrimenkullerin 6 adet olduğu, bu gayrimenkullerin ... Proje Emlak İnş. Ltd. Şti.'ne bırakıldığı ve söz konusu satışlardan elde ettiği ticari kazancını beyan etmediğinin tespit edilmesi üzerine ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporuna dayanılarak 2011 yılına ilişkin olarak adına re'sen salınan vergi zıyaı cezalı gelir vergisi ve kesilen özel usulsüzlük cezasının kesildiği, hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda da özetle, davacı tarafından satılan bağımsız bölümlerin tamamının Ankara ili, Yenimahalle ilçesi (sonradan Çankaya), ... mahallesinde davacı ile beraber öteki varislere miras yoluyla intikal eden arsaların, arsa payı karşılığı inşaat sözleşmeleri ile verilmesi sonucu elde edilen ve Ayaş Noterliğince düzenlenen, 03/09/2010 tarihli paylaşım beyanına göre davacıya bırakılan gayrimenkuller olduğu, öte yandan, inceleme elemanı tarafından, davacının satışlardan kaç lira kâr elde ettiğinin tespit edilmesi için satılan dairelerin maliyet bedellerinin, sözkonusu gayrimenkullerin veraseten kalan arsalardan ve veraset yoluyla intikal eden arsalar üzerine inşa edilen binalardaki bağımsız bölümlerden oluşması sebebiyle, ... Mah. ... ada ... parselde bulunan 7428 m2 arsanın 565 m2'sini amcası ... 'dan alıp ... Proje Emlak İnş. Ltd. Şti.'ne ayni sermaye olarak bırakılmasının ticari faaliyet niteliğinde kabul edildiği bilgilerine yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen tespitler bir arada değerlendirildiğinde, taşınmaz alım-satımı faaliyetinde devamlılık unsuru bir yılda birden fazla veya birbirini izleyen yıllarda bir veya birden fazla taşınmaz alım-satımı ile gerçekleşeceğinden, olayda devamlılık unsurunun oluştuğu ve yapılan satışların ticari mahiyette olduğu anlaşılmış olup, uyuşmazlık konusu dönem dahilinde ticari nitelik taşıyacak sayıda gayrimenkul satışının söz konusu olması sebebiyle, ticari faaliyetin unsurları olan süreklilik ve çokluk arz edecek şekilde kazanç sağlamak için faaliyette bulunulduğu, yapılan bu faaliyetin ticari faaliyet olduğu dikkate alındığında vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği ve Vergi Dava Dairesince matrahın bulunuşu yönünden inceleme yapılarak sonucuna göre karar verilmesi gerektiği anlaşıldığından aksi yöndeki kararda hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Öte yandan, Vergi Dava Dairesince yeniden verilecek kararda özel usulsüzlük cezası, tekerrür hükümlerinin uygulanması ve geçici vergi asılları hususunda da bir değerlendirme yapılması gerekmektedir.