Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2018/7080 E. , 2022/1828 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/7080
Karar No : 2022/1828
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ....Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. ....
KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:...., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına sahte fatura kullanıldığından bahisle vergi ziyaı cezalı olarak 2012/1 ila 7, 9 ila 12 dönemleri için tarh edilen katma değer vergisinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: .... Vergi Mahkemesince verilen ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararda; davacının ilgili dönemde fatura aldığı ... Vergi Dairesi mükellefi ... ve Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarının tetkikinden, anılan mükellefler tarafından davacıya düzenlenen faturaların gerçek ticari muameleye dayanmayıp sahte olduğu anlaşıldığından dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık, davacının ilgili dönemde fatura aldığı ... Vergi Dairesi mükellefi ... Kimya San. ve Tic. Ltd. Şti., hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin, anılan mükellef tarafından düzenlenen faturaların sahte olduğunu kanıtlamaya yeterli olmadığı anlaşıldığından söz konusu faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince ;davacı tarafın istinaf istemi yönünden kararın davanın reddine ilişkin hükmü ve gerekçesinin usul ve hukuka uygun olduğu ve istinaf başvurusunda ileri sürülen sebepler ile dosyada mevcut bilgi-belgeler kapsamında, ortada kararın söz konusu kısmının kaldırılmasını gerektiren nitelikte bir neden bulunmadığı, davalı idarenin istinaf istemi için ise, davacının fatura aldığı ... Kimya San. ve Tic. Ltd. Şti., hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarının tetkikinden, anılan mükellefler tarafından davacıya düzenlenen faturaların gerçek ticari muameleye dayanmayıp sahte olduğu anlaşıldığından dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davacı istinaf başvurusunun reddine, davalı istinaf başvurusunun kabulüne, kararın cezalı tarhiyatların ... Kimya San. ve Tic. Ltd. Şti.'nden alınan faturalara ilişkin kısmı yönünden davanın kabulüne dair hüküm fıkrasının kaldırılmasına, davanın reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Sahte fatura düzenlediği iddia olunan firmalardan yapılan alımların gerçek olduğu, dava konusu işlemin yeterli araştırma ve inceleme yapılmadan tanzim edilen ve somut verilere dayanmayan vergi inceleme raporuna istinaden tesis edildiği, işlemin yasal ve hukuka uygun olmadığı, kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davacı tarafından ... ve Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalara ilişkin olarak temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın buna ilişkin kısmının bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir.
Davacının ihtilaflı dönemlerde .... Kimya San. ve Tic. Ltd. Şti.,den aldığı faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatlara ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da zorunludur.
Sözü edilen mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacının fatura aldığı ... Kimya San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında tanzim olunan .... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda özetle; polyester, akrilik boya ve vernik imalatı işi ile iştigal eden mükellef kurumun, ÖTV yönünden mükellefiyetinin ... tarihinde başlatıldığı, .... tarihinde mükellefiyetinin resen terkin edildiği, mükellef kurum hakkında düzenlenen 02/05/2008 tarihli yoklamada, "... Sanayi Sitesi No...." adresinde şube işyeri açtıklarını, bilfiiil imalata başlanmadığı, 13/08/2008 tarihli yoklamada, şirketin kuruluşundan bu yana imalat yapmadıkları, hazır alıp sattıkları, imalat için EPDK'ya başvurulduğu, 30/04/2009 tarihli yoklamada, mükellef kurumunun tiner üretimine bilfiil başladığı, tinerin white spirit ve toluen hammaddelerinin tank içerisine boşaltılıp havayla karışımı sonucu elde edildiği, 06/09/2010 tarihli yoklamada, şube işyerinde 6 adet mikser tankının bulunduğu, şirketin faaliyete hazır olduğu, 03/02/2011 tarihli yoklamada şirketin işyeri merkezinin kapatılarak şube işyerinde faaliyete devam edildiği, 06/10/2011 tarihli yoklamada şirketin faaliyete ara verdiği, hammadde stoğu olmadığı, tankların boş olduğu, 25/02/2011 tarihli yazıyla ... sanayi sitesi ... caddesine ilişkin ... tarihli sanayi sicil belgesinin iptal edildiği, ... tarihli yoklamada, şirketin yoklama anında faaliyette olmadığı, 16/12/2011 tarihli yoklamada üretiminin olmadığı, hazır olarak tiner alınıp satıldığı, 10/10/2012 tarihli yoklamada işyerinin sürekli olarak kapalı olduğu, 20/10/2012 tarihli yoklamada şirketin işçisi olduğunu beyan eden ...'nın hazır bulunduğu, ancak şirketin muhasebecesi olduğunu beyan eden ... adlı şahsın, şirketin adres değişimi yaptığını, yeni merkezin Adana ilinde olduğunu, ... mahallesindeki işyerinin imalathane olarak kullanılacağını beyan ettiği, 18/12/2012 tarihli yoklamada işyerinin kapalı olduğu hususlarının tespit edildiği, mükellef kurumun ilgili dönemlerde düzenlenen kapasite raporlarının incelenerek teorik imal kapasitesinin %25 olarak alınması suretiyle, 15/01/2009 tarihli kapasite raporunda 960 ton/yıl, 17/04/2009 tarihli kapasite raporunda 1.200 ton/yıl, 04/02/2010 tarihli kapasite raporunda firma beyanı dikkate alınarak 3.100 ton/yıl, 23/02/2010 tarihli kapasite raporunda firmanın teorik imalat kapasitesinin 8.640 ton/yıl, fiili imalat bölümünde ise kapasitenin 1.555 ton/yıl, 04/10/2010 tarihli kapasite raporunda, teorik imalat kapasitesinin %25'i alınarak kapasite 4.320 ton/yıl olduğu, yine aynı raporda imalatın %70'inin nakliye tankerlerine dökme olarak satışının yapıldığı hususunun belirtildiği, mükellef kurum temsilcisinin inceleme dönemlerindeki faaliyetleri ile ilgili olarak alınan ifadesinde, sadece sentetik tiner üretimi yaptıklarını, sentetik tiner üretmek için White spirit ve toluen cinsi maddeleri karıştırdıkları, kapasite raporlarına bağlı kalarak üretim yaptıklarını beyan ve ifade ettiği, mükellef kurumunun üretim amaçlı alışlarına ilişkin olarak white spirit alışlarını ... Petrol Rafineleri A.Ş.'den, katkı maddesi olarak kullandığı toluen adlı maddeyi ... Petrol Kimya Holding A.Ş.'den temin ettiği bu hususta eleştirilecek bir hususun bulunmadığı, mükellef kurumunun ilgili dönemlerde ticari amaçlı alışlarına ilişkin olarak, bir kısım firmalar ile mükellef kurum arasında muvazaalı ilişkiler bulunduğu yönünde kanaat oluştuğu, bir kısım firmaların sahte fatura kullanma ve düzeleme yönünden özel esaslara alındığı, bir kısım mükellefler hakkında sahte belge düzenleyicisi ve sahte fatura kullanma nedeniyle vergi tekniği raporlarının düzenlendiği, söz konusu raporlarda mükellef kuruma düzenlenen faturalar yönünden eleştiri getirilmediği ve söz konusu mükelleflerden (Esrat ve Elbisimay) alınan faturaların kayıtlardan çıkarılsa da sonuçta alındığı, mükellef kurumun satış yaptığı mükellefler hakkında da aynı hususların tespit edildiği, mükellef kurumunun ürettiğini ve stokladığını beyan ettiği miktarların, üretim ve stok kabiliyetinin çok fazla üzerinde olması dolayısıyla beyan edilen üretilen miktarların üretilmiş olmasının mümkün olmadığı, alış ve satış beyan ettiği mükelleflerin bir kısmının birbirlerine de fatura düzenledikleri hususları birlikte değerlendirildiğinde mükellefin ürettiğini beyan ettiği sentetik tineri üretmediği üretmiş gibi faturalar tanzim ettiği aynı zamanda ticari alış ve satışlarının gerçeği yansıtmadığı sonuç ve kanaatine varıldığı anlaşılmaktadır.
Mükellef kurumun bu dönemde taahhütüne uygun şekilde ürettiğini iddia ettiği malları sattığı mükellefler hakkında yapılan incelemede, bu mükelleflerin bir kısmının gerçek faaliyetinin olmadığı, sahte belge alıp düzenledikleri, bir kısmının özel esaslara alınmış olduğu, özellikle bu dönemdeki mükelleften toplam satışlarının % 40'ı dolayında alış yaptığı görünen ... Ltd. Şirketi'nin ortaklık yapısı itibariyle mükellefle bağının olması, anılan şirketin usulsüz işlemleri, mal alış, satış ve üretim kapasitesinin olmaması gibi hususlardan mükellefle ilişkisinin muvazaalı olması, davacının günlük üretim kapasitesinin üstünde mal satış faturası düzenlemesi, stok kapasitesinin olmaması, mükellef kurumun bu dönemdeki solvent alışlarının en azından bir kısmının vergisel avantajlarından yararlanılarak yüksek kar elde etme amacıyla üretime sevkedilmeden doğrudan (vergi yükü yüksek olan diğer yakıtlara katılmak üzere) satılmış olabileceğini gösteren önemli ve ciddi tespitler olarak görülmüştür.
Ancak, vergi tekniği raporunda, mükellef kurumun faaliyetini yaptığı işyeri ve şube adreslerinde yapılan bir çok yoklamada, şirketin sahip olduğu ısıtmalı mikserler, karıştırıcı mikserler, kompresör, pompa, soğutma sistemi, kızgın yağ kazanı, ve stok tankları gibi üretim araç ve makinalarıyla faaliyette bulunduğunun tespit edildiği, üretim ve tasdik raporlarının mevcut olduğu, üretimde kullanılan katkı maddesini gerçekten aldığının tespit edilmesi ve incelemede bir kısım satışlarına herhangi bir tenkit gelmemiş olması hususları değerlendirildiğinde de mükellefin bu dönemde aldığı solvent cinsi ürünlerin bir kısmını mevzuata uygun şekilde üretimde kullandığı ve üretilen ürünü yasa amacı doğrultusunda teslim ettiği sonucuna da varılmıştır.
Olayda, mükellef kurumun ilgili dönemdeki bütün satışlarının incelenmediği ve tenkit edilmiş olan satış tutarlarının toplam satışa oranın belli olmadığı ve bu yönde oranlama yapılabilecek nitelikte veriye raporda yer verilmemesi, sadece özel esaslara alındığı nedeniyle bazı mükellefler hakkında yapılan olumsuz değerlendirmenin hukuken geçerli olmaması ve bazı mükellefler hakkında olumsuz durum tespit edilmemiş olması durumları, mükellef kurumun aldığı tüm solvent ürünlerinin üretimde kullanılmadığı yönündeki idarece varılan sonucu sakatlamaktadır. Mükellef kurumun belli kişilerle yoğun şekilde ve ticari hayatın olağan icaplarına aykırı sentetik alış hareketleri vergi tekniği raporunda ayrıntılı şekilde açıklanmış ise de, bu hususların uyuşmazlığa etkisinin olmadığı anlaşılmıştır.
Bu itibarla mevcut tespitlerin mükellef kurumun anılan dönemdeki tüm solvent alışlarının yasal amaç dışında teslim edilmiş olduğu sonucuna varılması için yeterli olmadığından ve bu dönemde üretim faaliyetinde de bulunduğu görülen mükellefin tüm solvent alışlarının amaç dışı teslim edildiği kabul edilemeyeceği, dolayısıyla davacı şirketin kayıtlarına intikal ettirilen faturaların sahte olduğu kabul edilerek bu fatura tutarlarının indirimlerden çıkarılması suretiyle davacı adına yapılan dava konusu cezalı tarhiyatın buna ilişkin kısımında hukuka uyarlık görülmemiş olup, Bölge İdare Mahkemesinin davalı istinaf başvurusunun kabulü ve mahkeme kararının kabule ilişkin kısmının kaldırılarak davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasında isabet bulunmamıştır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, ... ve Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalara isabet eden cezalı tarhiyatlara ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının ... Kimya San. ve Tic. Ltd. Şti.,den alınan faturalara isabet eden cezalı tarhiyatlara ilişkin kısmının BOZULMASINA,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve ... TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 24/03/2022 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.