Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2018/7235 E. , 2022/2734 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/7235
Karar No : 2022/2734
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) :… Reklamcılık Dekorasyon Hizmetleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, sahte fatura kullandığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden resen tarh edilen 2012/1 ila 7, 9 ila 12. dönem vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:… , K:… sayılı kararda; uyuşmazlık konusu dönemde davacı şirketin fatura aldığı Sarıgazi Vergi Dairesi mükellefi, … Reklam Prodük. Tanıtım Film Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerden, adı geçen mükellefin, ilgili yıllarda 37 milyon TL'yi aşan ticaret hacmine erişecek ve bunu karşılayacak ticari organizasyonu ile kapasitesinin olmadığı, ihtilaf konusu dönemde, gerçek faaliyetinin varlığına daire hiçbir emare bulunmadığı anlaşıldığından, adı geçen mükellefin düzenlediği, davacı şirket tarafından da indirim konusu yapılan katma değer vergilerinin yer aldığı faturaların, şekli anlamda vergi mevzuatının öngördüğü biçimde düzenlenmiş olmasına rağmen içerik itibariyle gerçek bir alım ve satıma dayalı olmadığı sonucuna ulaşıldığından, davacı şirketin, adı geçen mükelleften aldığı faturalara ilişkin katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarında hukuka aykırılık, özel usulsüzlük cezasının kesilmesinin öngören kanun maddesinde, öngörülen şekilde, vergi incelemesi esnasında, fatura, ''alınmama'', ''verilmeme'' ya da fatura da ''gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilme'' fiillerinden herhangi birinin gerçekleştiğine dair somut herhangi bir tespitin yapılmadığı anlaşıldığından, kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf istemine konu kararın, davanın kabulüne ilişkin hükmün gerekçesi yönünden, usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı idare tarafından istinaf başvurusunda ileri sürülen sebepler ile dosya içeriğindeki mevcut bilgi-belgeler kapsamında, ortada kararın söz konusu kısmının kaldırılmasını gerektiren nitelikte bir neden bulunmadığından davalı idarenin istinaf isteminin reddine, davanın reddine ilişkin kararın, sahte fatura kullanmaktan kaynaklanan kısmı yönünden, davacı şirketin, fatura aldığı adı geçen mükellef hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerin, adı geçen mükellefin ilgili dönemde sahte fatura düzenlediği iddiasını ispata yeterli olmadığı gibi, adı geçen mükellef tarafından sahte fatura düzenlendiğinin ve gerçek faaliyetinin bulunmadığının somut bir şekilde ortaya konulamadığı anlaşıldığından, adı geçen mükellef tarafından düzenlenen faturalara dayalı katma değer vergisi indirimleri reddedilerek yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarınca yapılan cezalı tarhiyatlarda ve aksi değerlendirmeye dayalı Vergi Mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varıldığından, davacının istinaf isteminin kabulüne, dava konusu vergi ziyaı cezalı tarhiyatın, 2011 yılından devreden indirilecek KDV tutarının sıfırlanmasından kaynaklanan ve istinaf istemine konu kararda değerlendirme yapılmayan kısmı yönünden, davacı şirket adına, 2011 yılı muhtelif dönemleri için gerçekleştirilen cezalı tarhiyatların konu edildiği davada, … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararıyla kabul kararı verildiği, söz konusu kararına karşı yapılan istinaf isteminin, … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararıyla reddediliğinden, dava konusu cezalı tarhiyatın, 2011 yılından devreden indirilecek KDV tutarının sıfırlanmasından kaynaklanan kısmında da hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varıldığından, istinaf istemine konu kararın, bu kısmı yönünden kaldırılmasına ve bu kısım yönünden davanın kabulüne karar verilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle, davalı idarenin istinaf başvurusunun reddine, davacının istinaf başvurunun kabulüne, Mahkeme kararının, dava konusu vergi ziyaı cezalı KDV tarhiyatına ilişkin kısmının kaldırılmasına, bu kısım yönünden davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, idareleri aleyhine olan hüküm fıkralarının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin, vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatları yönünden kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idarenin, temyiz dilekçesinde temyiz konusu kararın, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmı yönünden ileri sürdüğü iddialar kararın bu kısımının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin, cezalı tarhiyatlara yönelik temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmaktadır.
Dava dosyasının incelenmesinden; davacının 2012 yılı hesap ve işlemlerinin sahte fatura kullanımı yönünden incelenmesi sonucu düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunda; davacı şirketin 2011 yılı hesap ve işlemlerinin sahte fatura kullanma nedeniyle sınırlı incelemesi sonucu, davacı şirket hakkında … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporu düzenlendiği, anılan raporda, adı geçen şirketin 2011/Aralık döneminden 2012/Ocak dönemine devreden katma değer vergisinin 0,00-TL olarak düzeltildiği, 2012 hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucunda ise, adı geçen şirketin hakkında sahte fatura düzenlediği yönünde vergi tekniği raporu bulunan Sarıgazi Vergi Dairesi mükellefi, … Reklam Prodük. Tanıtım Film Tic. Ltd. Şti.'den temin ettiği sahte faturaları yasal defterlerine kaydederek indirim konusu yaptığından bahisle, söz konusu faturalara ait katma değer vergisi indirimleri reddedilerek ve 2011/12. döneminden devreden katma değer vergisinin de 0,00-TL olarak dikkate alınarak yeniden düzenlenen katma değer vergisi beyan tablosuna göre, 2012/ 1 ila 7, 9 ila 12. dönemleri için vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının yapıldığı ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesildiği anlaşılmaktadır.
Davacı şirketin ihtilaflı dönemde fatura aldığı Sarıgazi Vergi Dairesi mükellefi … Reklam Prodük. Tanıtım Film Tic. Ltd.Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunda özetle; 19/09/2009 tarihine kadar Üsküdar Vergi Dairesi, sonrasında ise, Sarıgazi Vergi Dairesi'nin mükellefi olduğu, 04/03/2013 tarihinde mükellefiyetinin re'sen terkin edildiği, adı geçen mükellefin, bilinen adresine defter ve belge ibraz yazısının tebliğ edilemediğinden, şirket müdürüne defter ve belge ibraz yazısının tebliğ edildiği, tebliğe rağmen şirket müdürü tarafından yasal defter ve belgelerin ibraz edilmediği, 21/05/2014 tarihli adres tespit tutanağında, adı geçen mükellefin, tanınmadığının tespit edildiği, 2010, 2011, 2012 ve 2013 takvim yıllarına ilişkin defter tasdik bilgisine rastlanılmadığı, yalnızca 2009 yılı defterlerinin tasdik edildiği, 2009, 2010, 2011 ve 2012 hesap dönemi kurumlar vergisi matrahlarının sırasıyla, 34.774,92-TL, 106.897,84-TL, 353.172,65-TL, 261.515,73-TL olduğu, 2013 yılı Kurumlar vergisi beyannamesin ise verilmediği, 2009/1 ila 9. dönemleri KDV beyannamesi matrah toplamının ''0,00-TL'' 2009/10 ila 12. dönemleri KDV matrahları toplamının ise, 944.295,00-TL olduğu, 2010, 2011,2012 dönemi KDV matrahları toplamının sırasıyla, 7.507.315,65-TL, 19.571.170,81-TL, 9.183.455,93-TL, 2013/ 1 ila 3. dönemleri KDV matrahları toplamının ise, 609.783,15-TL olduğu, Üsküdar Vergi Dairesi mükelllefi iken, 24/07/2008 tarihinde iş yeri adresinde yapılan yoklamada, adreste yer alan pasajda tanınmadığı, herhangi bir faaliyet göstermediği, muhtarlık kayıtlarında da yer almadığının tespit edildiği, 04/05/2009 tarihli yoklamada, adresin, adı geçen mükellef tarafından terk edildiği, iş yerinin boş ve kapalı olduğunun tespit edildiği, Sarıgazi Vergi Dairesi mükellefi olduktan sonra yapılan 03/11/2009 tarihli yoklamada, adı geçen mükellefin taşındığı adreste, bodrum katın atölyeli depo olduğu, demirbaş olarak, 2,5 ve 1,5 mt baskı makinesi, 3,2 mt baskı, 6 adet bilgisayar ve çalışma masalarının bulunduğu, grafik çizim, reklam, fuar standı, vitrin tasarım faaliyeti ile iştigal edildiği, 14/09/2010 tarihli yoklamada, adreste faal olunduğu, 1 adet folyo kesme makinesi, 4 ücretli çalışanın bulunduğu, şube ve depo iş yerinin bulunmadığı hususunun beyan edildiği, 10/01/2011 tarihli yoklamada, adreste faaliyete devam edildiği, 2 adet digital baskı makinesi, 1 adet iç mekan baskı makinesi olduğu, 6 ücretli çalışanın bulunduğu, işletmeye ait nakil vasıtası bulunmadığı hususunun beyan edildiği, 02/11/2011 ve 05/06/2012 tarihli yoklamalarda, adreste başka bir mükellefin faal olduğu, adı geçen mükellefin ise tanınmadığı ve adresten yaklaşık 1.5 yıl önce ayrıldığı hususunun tespit edildiği, 05/09/2012 tarihli yoklamada, adı geçen mükellefin başka adrese taşındığı, adreste 6 ücretli çalışan bulunduğu, ancak isim ve T.C kimlik numaralarının bilinmediği, iş yerinin kiralık ve kira bedelinin 1.200,00-TL olduğu, 04/03/2013 tarihinde ve öncesinde birçok defa adrese gidilmesine rağmen adı geçen mükellefin adreste bulunmadığı, ortaklarının sık sık değiştiği; ortaklarının, ortak veya yönetici olduğu şirketler hakkında olumsuz tespitlerin bulunduğu, Ba-Bs analizlerinde uyumsuzluklar olduğu, emtia alım ve satımında bulunduğu mükellefler hakkında sahte belge düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporları tanzim edildiği, ortağının, mal alımında bulunduğunu bildirdiği şirketin de ortağı olduğu ve bu şirket hakkında da sahte belge düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporu tanzim edildiği, KDV beyannamelerine göre 2009-2013 dönemleri arasında toplam 256.832,906-TL ödenmesi gereken KDV olmasına karşılık, söz konusu dönemler için toplam 30.195,00-TL ödemede bulunulduğu, 2009-2013 dönemlerinde verdiği muhtasar beyannamelerinde çoğunlukla hiç çalışanı bulunmadığı, adı geçen mükellef tarafından verilen 2009 ila 2012 yılları kurumlar vergisi beyannamelerinde toplam 151.272,23-TL ödenecek kurumlar vergisi bulunmasına karşık hiçbir ödeme bulunulmadığı, 2009-2013 yılları arasında vergi dairelerine olan toplam borcunun 614.920,80-TL olduğu tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen tespitler ile mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden, adı geçen mükellefin, tespit edilen ticaret hacmine erişecek ve bunu karşılayacak ticari organizasyonu ile kapasitesi olmaması, kuruluşundan itibaren kısa bir süre geçmiş olmasına rağmen çok büyük cirolar yapan bir işletmenin ve/veya işletme sahibinin vergi dairesine hiçbir bildirimde bulunmadan iş yeri adresini terk etmesinin ticari ve teknik icaplara uygun olmaması, yüksek tutarlı katma değer vergisi beyannameleri vermekle birlikte katma değer vergisinin indirim mekanizması kullanmak suretiyle sembolik denebilecek çok küçük tutarda ödenecek katma değer vergisi çıkartması ve ödememesi, ortaklarının sık sık değişmesi ve şirket ortaklarının ortak veya yönetici olduğu şirketler hakkında olumsuz tespitlerin olması, Ba-Bs analizlerinde uyumsuzluklar bulunması, emtia alım ve satımında bulunduğu mükellefler hakkında sahte belge düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporlarının tanzim edilmesi, ortağının emtia alımında bulunduğunu bildirdiği şirketin de ortağı olması ve bu şirket hakkında da sahte belge düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporunun tanzim edilmesi hususları dikkate alındığında adı geçen mükellef tarafından davacı şirkete düzenlenmiş faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan sahte faturalar olduğu sonucuna varılmış olup, davanın kabulüne ilişkin Mahkeme kararına karşı yapılan istinaf başvurusunun reddine karar veren Vergi Dava Dairesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.
Öte yandan Vergi Dava Dairesince, 2011 yılından devreden indirilecek KDV tutarının sıfırlanmasından kaynaklanan kısım yönünden, davacı şirket adına, 2011 yılı muhtelif dönemleri için gerçekleştirilen cezalı tarhiyatlar için … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararıyla kabul kararı verildiği, söz konusu kararına karşı yapılan istinaf istemi, … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararıyla reddediliğinden, dava konusu cezalı tarhiyatın, 2011 yılından devreden indirilecek KDV tutarının sıfırlanmasından kaynaklanan kısmında da hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmış ise de, söz konusu Vergi Dava Dairesi kararı, Danıştay Dördüncü Dairesinin 20/04/2022 tarih ve E:2018/2047, K:2020/2735 sayılı kararı ile bozulduğundan, oluşan yeni hukuki duruma göre tekrar değerlendirme yapacağı tabiidir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının, özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının oybirliğiyle ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının Katma Değer Vergisi indirimlerinin reddine ilişkin kısmı ile 2011 yılından devreden katma değer vergisinin sıfırlanmasından kaynaklı kısmının üye Yüksel Navdar'ın karşı oyu ile oyçokluğuyla BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 20/04/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.