T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/734
Karar No : 2022/6033
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Elektrik Hırdavat Metal Makine İmalat İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi
İSTEMİN KONUSU :... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, 2014/11. döneminde 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11/1-a maddesi kapsamında yapmış oldukları ihracat teslimlerinden doğan mahsup/iade istemiyle yapılan başvuru üzerine talebinin inceleme raporuna istinaden yerine getirilebileceğini bildiren ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali ile iadenin borçlarına mahsubu kalan tutarın nakden iadesi istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararda; davacının mahsup-iade talebinde KDV genel tebliğinde iade taleplerinin inceleme raporu ve teminat aranılmaksızın yerine getirileceğinin belirtildiği durumlar arasında yer alan "yeminli mali müşavir tasdik raporuna dayalı nakden iade talepleri" kapsamında aranılan tasdik raporunun sunulduğu, davalı idare tarafından bahsedilen eksikliklerin ise anılan rapordan kaynaklanan bir durum olmadığının eksikliklerin giderilmesi yönünde herhangi bir istemde bulunulmamış olmasından anlaşıldığı, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunun 32. maddesinde Kanunun 11. maddesi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen Katma Değer Vergisinin mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak Katma Değer Vergisinden indirileceği ve vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen Katma Değer Vergisinin ise Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağının belirtildiği ve bu hüküm uyarınca hazırlanarak yürürlüğe konulan tebliğde yeminli mali müşavir tasdik raporuna dayalı nakden iade taleplerinin inceleme raporu ve teminat aranılmaksızın yerine getirileceğinin belirtildiği, bu nedenle Kanunda öngörülen düzenleme uyarınca davacının KDV alacağının borçlarına mahsubu ile kalan tutarın iadesine karar verilmesi yönünde işlem tesis edilmesi gerekmekte iken aksi yönde tesis edilen dava konusu işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu belirtilmiş, 134. maddesinde de, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır.
Aynı Kanunun 30. maddesinde ise, re'sen vergi tarhıyla, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun gerçek veya gerçeğe en yakın haliyle saptanması, bu yolla vergi kayıp ve kaçağı önlenerek vergide adaletin sağlanmaya çalışılması amaçlanmış olup, tarhiyata ilişkin maddi olaylar ve deliller somut olarak ortaya konulmadan kanaate ve varsayıma dayalı vergilendirmeye olanak bulunmamaktadır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Mal ve hizmet ihracatı" başlıklı 11. maddesi 1. fıkrasının (a) bendinde, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetlerin, yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin, serbest bölgelerdeki müşteriler için yapılan fason hizmetlerin ve karşılıklı olmak şartıyla uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye’de verilen roaming hizmetlerinin vergiden müstesna olduğu, (c) bendinde, ihraç edilmek şartıyla imalatçılar tarafından kendilerine teslim edilen mallara ait katma değer vergisinin ihracatçılar tarafından ödenmeyeceği, mükelleflerce tahsil edilmeyen ancak ilgili dönem beyannamesinde beyan edilecek olan verginin vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil olunacağı, 12. maddesinin 1. fıkrasında da, bir teslimin ihracat sayılabilmesi için; a) Teslimin yurt dışındaki bir müşteriye veya bir serbest bölgedeki alıcıya ya da yetkili gümrük antreposu işleticisine yapılması veya malların yetkili gümrük antreposu işleticisine tevdi edilmesi b) Teslim konusu malın Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye veya bir serbest bölgeye vasıl olması ya da yetkili gümrük antreposuna konulması şartlarının yerine getirilmiş olması gerektiği hükmü yer almıştır.
Aynı Kanunun "İstisna edilmiş işlemlere indirim" başlıklı 32. maddesinde ise; "Bu Kanunun 11,13,14 ve 15. maddeleri ile 17. maddenin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen Katma Değer Vergisi, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak Katma Değer Vergisinden indirilir. Vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen Katma Değer Vergisi, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca, tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunur." hükmüne yer verilmiştir.
3065 sayılı Kanunun ilgili maddeleri ve 6111 sayılı Kanunun geçici 16. maddesi ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 120. maddelerinin Maliye Bakanlığına verdiği yetkiler çerçevesinde çıkarılan, 26/04/2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan ve yayım tarihini izleyen aybaşından itibaren yürürlüğe giren Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin "II. İSTİSNALAR" başlıklı bölümünün "A. İHRACAT İSTİSNASI" başlıklı alt bölümünün "1.1.4. İade" başlıklı kısmında; mal ihracatından kaynaklanan iade taleplerinde standart iade talep dilekçesi, satış faturaları listesi, gümrük beyannamesi veya listesi (serbest bölgeye yapılan ihracatta serbest bölge işlem formu, posta veya kargo yoluyla gerçekleştirilen ihracatta elektronik ticaret gümrük beyannamesi), ihracatın beyan edildiği döneme ait indirilecek KDV listesi, yüklenilen KDV listesi, iadesi talep edilen KDV hesaplama tablosu belgelerinin aranacağı, "1.2.4.1. Mahsuben İade" başlıklı kısmında ise; mükelleflerin Türkiye'de ikamet etmeyenlere özel fatura ile yapılan satışlardan kaynaklanan mahsuben iade talepleri yukarıdaki belgelerin ibraz edilmiş olması halinde miktarına bakılmaksızın vergi inceleme raporu, YMM raporu ve teminat aranmadan yerine getirileceği, "1.1.4.2. Nakden İade" başlıklı kısmında ise; mükelleflerin mal ihracından kaynaklanan ve 5.000 TL’yi aşmayan nakden iade taleplerinin vergi inceleme raporu, YMM raporu ve teminat aranmadan yerine getirileceği, iade talebinin 5.000 TL’yi aşması halinde, aşan kısmın iadesinin vergi inceleme raporuna veya YMM tasdik raporuna göre yerine getirileceği, teminat verilmesi halinde, mükellefin iade talebinin yerine getirileceği ve teminatın, vergi inceleme raporu veya YMM raporu sonucuna göre çözüleceği hüküm altına alınmıştır.
Aynı Tebliğin "IV. KDV İADESİNDE ORTAK HUSUSLAR" başlıklı bölümünün "A. İADE TUTARININ HESABI VE İADEYE DAYANAK İŞLEM VE BELGELER" başlıklı alt bölümünde; "Bu Tebliğ kapsamına giren işlemler nedeniyle KDV iadesi talep edilebilecek tutar, iadeye ilişkin işlem ve belgeler, mahsuben ve nakden iade, bu bölümde yer alan açıklamalar dikkate alınarak iade hakkı doğuran her bir işlem bakımından Tebliğin ilgili bölümlerindeki düzenlemelere göre hesaplanarak yerine getirilir. Ancak, özel esaslara tabi mükelleflerin iade talepleri Tebliğin (IV/E) bölümünde belirlenen esaslara göre sonuçlandırılır." hükmüne, anılan bölümün "E. ÖZEL ESASLAR" başlıklı alt bölümünün "1.Ortak Hükümler" başlıklı kısmının "1.3. Özel Esaslara Tabi Mükellefler" başlıklı alt kısmında; "Haklarında, düzenledikleri veya kullandıkları belgelerin gerçek duruma aykırı olduğuna ilişkin delil ve karineleri içeren rapor veya tespit bulunan aşağıdaki mükellefler iade taleplerinin yerine getirilmesi bakımından özel esaslara tabidir." hükmüne yer verilmiş olup, aynı maddenin devamında sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme fiiline iştirak eden mükellefler de dâhil olmak üzere sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ya da kullanma konusunda haklarında 'olumsuz rapor' veya 'olumsuz tespit' bulunan mükelleflerin iade taleplerinin yerine getirilmesi bakımından özel esaslara tabi olduğu belirtilmiş ve yine aynı maddenin devamında da "...'özel esaslara tabi mükellefler' ile kendileri hakkında herhangi bir olumsuzluk bulunmasa dahi bunlardan mal ve/veya hizmet satın alanların iade taleplerinde özel esasların uygulanacağı düzenlenmiştir.
Anılan Tebliğin "IV. KDV İADESİNDE ORTAK HUSUSLAR" başlıklı bölümününün "E. ÖZEL ESASLAR" başlıklı alt bölümünün "7. Haklarında Sahte Belge veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenleme veya Kullanma Tespiti Bulunan Mükelleflerin İade Talepleri" başlıklı kısmının "7.2. Haklarında Sahte Belge veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Kullandığı Konusunda Tespit Bulunanlar" başlıklı alt kısmının "7.2.1. İade Taleplerinin Yerine Getirilmesi" başlıklı kısmında; "Haklarında sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma tespiti bulunan mükelleflerin iade talepleri, kendilerine yazılı olarak verilen 15 günlük süre içerisinde belgenin gerçekliğini ve doğruluğunu Tebliğin (IV/E/5) bölümündeki açıklamalara göre ispat etmeleri kaydıyla genel esaslara göre yerine getirileceği, belgenin gerçekliğini ve doğruluğunu ispat etmemekle birlikte, söz konusu belgelerde yer alan KDV tutarlarını indirim ve iade hesabından çıkaran veya bu kısma sahte belge kullanma tespitlerinde üç kat, muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma tespitlerinde iki kat teminat gösteren mükelleflerin geri kalan iade talepleri genel esaslara göre sonuçlandırılacağı, teminat gösterilmemesi veya bu alışlara isabet eden kısmın indirim ve iade talebinden çıkarılmaması durumunda ise, iade talepleri vergi inceleme raporuna göre yapılacağı
" hüküm altına alınmıştır.
Katma değer vergisi sisteminde iadelerin yapılması için mükellefler tarafından beyan edilmesi tek başına yeterli değildir. İade taleplerinin yerine getirilebilmesi, düzenlenen ve kullanılan belgelerin geçerliliğine ve gerçeği yansıtmalarına bağlıdır. Beyanın ve iadesi istenen tutarın doğruluğunun vergi idaresince saptanması halinde iadeler yapılabilmektedir. Ancak, Maliye Bakanlığına verilen genel yetki çerçevesinde; iade sisteminde, mükelleflerin taşıdığı riskler de dikkate alınarak mükellefler yararına Kanunda açıkça belirtilmeyen bazı esneklikler öngörülmüştür. Bu kapsamda; bahsi geçen genel tebliğin ilgili bölümlerinde bir kısım iade talepleriyle ilgili olarak, mahsup yoluyla iade talepleri, Maliye Bakanlığınca belirlenen sınırı aşmayan nakden iade talepleri, yeminli mali müşavir tasdik raporuna dayalı nakden iade talepleri ve kamuya ait kuruluşların iade talepleri gibi bazı durumlarda, iade isteminin, inceleme raporu ve teminat aranılmaksızın yerine getirilmesi kabul edilmiştir. Bunların dışında, mükelleflerin, belirlenen sınırı aşan ve YMM tasdik raporu ibraz edilmeyen nakden iade talepleri gibi bazı iade talepleriyle ilgili olarak da, iadenin belli şartlar dahilinde yapılabilmesi mümkün kılınmıştır. Bu türden esnekliklerden ancak bahsi geçen esneklik için getirilen özel koşullara uygunluk halinde yararlanılabileceği sonucuna varılmakta, başka bir deyişle, mükellefin iadeye ilişkin tutarı, sadece beyan etmiş olması nedeniyle, iadenin, hiçbir koşul aranmadan yapılması gerektiğinin kabulü mümkün bulunmamaktadır.
Dosyanın incelenmesinden, davacı tarafından 2014/11 dönemi için 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11/1-a maddesi kapsamında yapmış oldukları ihracat teslimlerinden dolayı doğan mahsup/iade alacakları istemiyle 21/08/2015 tarihinde YMM tarafından düzenlenen Katma Değer Vergisi İadesi Tasdik Raporunun davalı idareye sunulduğu, başvurusu üzerine 26/08/2015 tarihli işlemin tesis edildiği ve söz konusu işlemde davacı şirketin katma değer vergisi iadesi talebine yönelik olarak YMM tarafından düzenlenen Katma Değer Vergisi İadesi Tasdik Raporunun ibraz edildiği belirtilerek söz konusu raporun tetkikinde tespit edilen eksiklikler ve ilgili dönemde mal alışında bulunulan hakkında olumsuz tespitler bulunan ... Metal Hırd. San. Tic. Ltd. Şti. ile belirtilen diğer mükelleflere yapılan ödemelerin gerçekliğinin ve doğruluğunun ispatlanması veya bu mükelleflerden yapılan alımların kayıtlardan çıkarılması gerektiği, eksikliklerin tamamlanması halinde rapora işlem tesis edileceği, dosyanın onay için başkanlığa gideceğinden SGK'dan alınacak yeni dökümün ibraz edilmesi halinde mahsup talebinin yerine getirileceğinin belirtildiği, bu tebliğ üzerine YMM tarafından eksikliklere ilişkin 31/12/2015 tarihinde verilen cevabı yazı üzerine 13/01/2016 ve 15/01/2016 tarihli işlemlerle dilekçe ve eklerinin tetkiki neticesinde ispat belgelerinin yeterli olmadığı gerekçesiyle katma değer vergisi iade alacaklarının kamu zararına sebebiyet verilmemesi amacıyla inceleme raporu sonucuna göre yerine getirileceği yönünde davalı idarece tesis edilen dava konusu ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali ile iadenin borçlarına mahsubu kalan tutarın nakden iadesi istemiyle açıldığı anlaşılmaktadır.
Uyuşmazlık, davacının iade talebinin özel esaslar kapsamında vergi incelemesi sonucuna göre yerine getirilip getirilemeyeceğine ilişkindir.
Olayda, davalı idarece katma değer vergisi iadesi kontrolleri sürecinde tespit edilen eksikliklere yönelik davacıdan eksikliklerin giderilmesi ve ilgili dönemde mal alışında bulunulan ... Metal Hırd. San. Tic. Ltd. Şti. hakkında olumsuz tespitlerin bulunduğu belirtilerek söz konusu mükellefe yapılan ödemelerin gerçekliğinin ve doğruluğunun ispatlanması veya mükelleften yapılan alımların kayıtlarından çıkartılması gerektiği, aksi takdirde bu tutarlara isabet eden kısma ilişkin iade talebinin vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirileceğinin bildirildiği, iadenin yapılabilmesi için mükellef tarafından talep edilmesinin tek başına yeterli olmayıp iade taleplerinin yerine getirilebilmesi, düzenlenen ve kullanılan belgelerin gerçeği yansıtmalarına bağlı olduğu, diğer bir deyişle mükelleflere nakden/mahsuben iade yönünden yasayla tanınan hakkın biçimsel koşullarının varlığının yanı sıra iadeye konu katma değer vergisi işlemlerine yönelik olarak herhangi bir olumsuz saptama bulunmaması gerektiği, haksız iade alınmasının önüne geçilmesi açısından davacıya ilişkin açılan diğer dosyalarda görüldüğü üzere gerek davacı nezdinde gerekse alt mükellef nezdinde düzenlenen raporlar dikkate alındığında ortada ciddi şüphelerin olduğu görüldüğünden, iade talep edilen dönemde davacının mal alımında bulunduğu mükellef hakkında Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde belirtilen nitelikte "olumsuz tespit" sayılan durumların varlığı nedeniyle mahsup/iade talebinin vergi incelemesi sonucuna göre yerine getirilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı, bu durumda 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 20. maddesi uyarınca, davalı idarenin yazısında belirtilen inceleme raporu hakkında yapılan tespitler sorularak, ara kararla düzenlenen vergi inceleme raporlarının getirtilmesi ve davacıdan da iddialarını ispat edici bilgi belgelerin temin edilmesi suretiyle maddi olay hakkında hukuki bir değerlendirme yapılıp uyuşmazlığın esası incelenerek bir karar verilmesi gerektiğinden aksi yöndeki Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 31/10/2022 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.