Danıştay 7. Daire Başkanlığı 2018/739 E. , 2021/5129 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2018/739
Karar No : 2021/5129
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacı adına, hakkında düzenlenen vergi tekniği ve vergi inceleme raporları ile kaçak akaryakıt alıp sattığı ve bunu gizleyebilmek için de sahte belgelerle sentetik tinerli yüzey temizleyici ticareti faaliyetinde bulunmuş gibi gösterdiğinden bahisle 2012 yılının Temmuz ayının 2. dönemi için re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile üç kat kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…., K:… sayılı kararıyla; 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu'nun 8. maddesi gereğince bayisi olduğu … Akaryakıt Dağıtım Anonim Şirketi haricinde diğer dağıtıcı ve onların bayilerinden akaryakıt alması, dağıtıcıların da başka akaryakıt dağıtıcılarının bayilerine dağıtım yapmalarının yasak olmasına rağmen, hakkında yürütülen inceleme kapsamında yapılan kaydi envanter sırasında davacının motorin alımlarının %58'ini bayisi olduğu dağıtıcı dışındaki şirketlerden yaptığı; bu yolla alınan menşei belli olmayan kaçak motorinin satışının da aynı oranda kaçak olduğunun kabulünün gerektiği, üretim, dağıtım ve satışı sıkı kurallara tabi olmasına karşın alışı hukuken geçerli olarak belgelendirilemeyen söz konusu akaryakıt için aksinin ispat külfeti 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesi gereğince kendisine düşmesine karşın davacı tarafından aksinin ispatlanamadığı, bu durumda, muavin kayıtlarına göre tespit edilen motorin satış tutarının %58'inin ana bayi ortalama pompa satış fiyatına bölünmesiyle belirlenen litre miktarına maktu özel tüketim vergisi uygulanmasıyla belirlenen matrah farkı üzerinden tarhiyat önerilmesi gerekirken, olması gerekenden farklı pompa satış fiyatı, maktu vergi tutarı ve miktar üzerinden re'sen tarh edilen tek kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisinin ilgili dönem için geçerli olan söz konusu unsurlar üzerinden hesaplanan bölümüne isabet eden kısmında hukuka aykırılık, aşan kısmında ise hukuka uyarlık bulunmadığı; dava konusu tarhiyatın sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma ya da düzenleme tespitine değil, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesine dayandığının anlaşılması karşısında vergi ziyaı cezasının tek katı aşan kısmında hukuka uyarlık görülmediği; diğer yandan, hakkındaki tespitlerden davacı adına düzenlenen sentetik tinerli yüzey temizleyici içerikli faturaların gerçek mal teslimine dayanmayan sahte belgeler olduğu sonucuna ulaşılabilirse de, yapılan incelemede bu belgelerin aslında kaçak motorine ilişkin olduğu, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olarak düzenlenen belge tutarları kadar kaçak motorin satıldığı yönünde varsayımdan öte kanaat oluşturacak somut bir tespit bulunmadığından cezalı tarhiyatın sentetik tinerli yüzey temizleyici satışlarına ilişkin kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle kısmen davanın reddine, kısmen de dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Mahkeme kararının redde ilişkin hüküm fıkrasının hukuka ve usule uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği; hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan, alış belgelerinin büyük bir kısmını düzenleyen mükellefler hakkında sahte belge düzenledikleri yönünde tespitlerin bulunduğu, bayi sözleşmesi bulunmayan mükelleflerden akaryakıt temininin mevzuat gereği imkansız olmasına rağmen bu yöndeki alışlarına ilişkin belgeleri kullandığı, yakınlarına ait şirketler üzerinden muvazaalı işlemler tesis ettiği, akaryakıt kaçakçılığı yaptığı tespit edilen mükelleflerle para ve belge alışverişinin bulunduğu yolundaki tespitlerle, kullandığı ve düzenlediği belgelerin gerçekliğine ilişkin hiç bir somut iddiada bulunmayarak belge ibraz etmediği hususları beraber değerlendirildiğinde, davacının düzenlediği sentetik tinerli yüzey temizleyici, akışkanlı pas giderici ve madeni yağ içerikli faturaların gerçeği yansıtmadığı ve bu ürünlerin kaçak motorin olarak teslim edildiği sonucuna ulaşıldığından kayıt dışı bırakılan özel tüketim vergisi tutarı üzerinden yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık görülmediği; olayda, davacının ana bayisinden yaptıkları ile pompa fişleriyle belgelendirdiği motorin alışları dışında kalan alışlarının muhteviyatı itibariyle yanıltıcı faturalarla belgelendirildiğinin anlaşılması karşısında vergi ziyaı cezasının üç kat olarak uygulanmasının da yerinde olduğu gerekçesiyle davacının istinaf başvurusunun reddine, davalı idarenin istinaf başvurusunun kabulü ile mahkeme kararının iptale ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasından sonra cezalı tarhiyatın sentetik tinerli yüzey temizleyici satışlarına ilişkin kısmı ile vergi ziyaı cezasının tek katı aşan bölümü yönünden davanın reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Haklarında sahte belge kullanma nedeniyle açılan ceza davalarının beraatle sonuçlandığı, olayda, vergi incelemesi yapılabilmesi için gerekli olan yazılı görevlendirme bulunmadığından düzenlenen raporların yok hükmünde olduğu, yasal dayanağı bulunmayan vergi tekniği raporuna dayanılarak tarhiyat yapılamayacağı, kaçak akaryakıt ticareti yaptıkları hususunun somut tespitlerle ortaya konulamadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dosyanın incelenmesinden, hakkındaki tespitlerden davacı adına düzenlenen sentetik tinerli yüzey temizleyici içerikli faturaların gerçek mal teslimine dayanmayan sahte belgeler olduğu sonucuna ulaşılabilirse de, yapılan incelemede bu belgelerin aslında kaçak motorine ilişkin olduğu, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olarak düzenlenen belge tutarları kadar kaçak motorin satıldığı yönünde varsayımdan öte kanaat oluşturacak somut bir tespit bulunmadığının anlaşılması karşısında temyize konu kararın cezalı tarhiyatın sentetik tinerli yüzey temizleyici satışlarına ilişkin kısmı yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
Ayrıca, Mahkemece, muavin kayıtlarına göre tespit edilen motorin satış tutarının %58'inin ana bayi ortalama pompa satış fiyatına bölünmesiyle belirlenen litre miktarına maktu özel tüketim vergisi uygulanmasıyla belirlenen matrah farkı üzerinden tarhiyat önerilmesi gerekirken, olması gerekenden farklı pompa satış fiyatı, maktu vergi tutarı ve miktar üzerinden re'sen tarh edilen tek kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisinin ilgili dönem için geçerli olan söz konusu unsurlar üzerinden hesaplanan bölümüne isabet eden kısmında hukuka aykırılık, aşan kısmında ise hukuka uyarlık bulunmadığı yönünde hüküm kurulmasına rağmen istinaf aşamasında bu durumun hiç dikkate alınmadığı anlaşıldığından yeniden verilecek kararda bu hususun da gözetilmesi icap etmektedir.
Öte yandan, dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan kararın, pompa satış fiyatı, maktu vergi tutarı ve miktar yönünden yeniden değerlendirilecek kısmın dışında kalan davacının istinaf başvurusunun reddine ilişkin hüküm fıkrası ile vergi ziyaı cezasının tek katı aşan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası, aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, sözü geçen hüküm fıkralarının bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen de kabulüne,
2. … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, pompa satış fiyatı, maktu vergi tutarı ve miktar yönünden yeniden değerlendirilecek kısmın dışında kalan davacının istinaf başvurusunun reddine ilişkin hüküm fıkrası ile vergi ziyaı cezasının tek katı aşan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Kararın, cezalı tarhiyatın, pompa satış fiyatı, maktu vergi tutarı ve miktar yönünden yeniden değerlendirilecek kısmı ile sentetik tinerli yüzey temizleyici satışlarına ilişkin kısmı yönünden davanın reddine dair hüküm fıkralarının ise BOZULMASINA,
4. Hüküm altına alınan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL'den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, Dairece karara bağlanan harcın mahsubundan sonra, kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
5. Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 23/11/2021 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.
(X) - KARŞI OY :
Davacı adına, hakkında düzenlenen vergi tekniği ve vergi inceleme raporları ile kaçak akaryakıt alıp sattığı ve bunu gizleyebilmek için de sahte belgelerle sentetik tinerli yüzey temizleyici ticareti faaliyetinde bulunmuş gibi gösterdiğinden bahisle re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile üç kat kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle açılan davayı kısmen reddeden, kısmen de işlemi iptal eden mahkeme kararına yönelik davacının istinaf talebinin reddi, davalı idarenin istinaf başvurusunun kabulü ile kararın iptale ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasından sonra davanın reddi yolunda verilen bölge idare mahkemesi kararının bozulması talep edilmektedir.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğu; "Müteselsil sorumluluk ve ceza uygulaması" başlıklı 13. maddesinin 2. fıkrasında ise, (I) sayılı listedeki malları teslim alanların, bu malları daha yüksek tutarda vergiye tâbi bir mal olarak kullanmak veya üçüncü kişilere satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet vermeleri halinde, ziyaa uğratılan verginin bunlar adına tarh olunacağı hüküm altına alınmıştır.
Dosyanın incelenmesinden; davacının hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporunda, hakkında sahte belge düzenleme fiili nedeniyle vergi tekniği raporları bulunan mükellefler tarafından davacı adına düzenlenmiş faturaların tespit edildiği, davacı tarafından, sahte olduğu sabit olan bu faturaların kaçak olarak gerçekleştirilen emtia alışlarını belgelendirmek için kullanıldığından bahisle, söz konusu faturalar muhteviyatı akaryakıta tekabül eden özel tüketim vergilerinin vergi ziyaı cezaları ile birlikte 4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca davacıdan istenildiği anlaşılmıştır.
Kanun koyucu, yukarıda yer verilen Kanun maddesinde, (I) sayılı listedeki malları düşük tutarlı vergiye tabi bir mal olarak kullanmak amacıyla satın alan mükelleflerin tarhiyata muhatap alınabilmesini, satın alınan bu malların daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanılması veya satılması koşuluna bağlamış bulunmaktadır.
Bu durumda, söz konusu faturalar muhteviyatı akaryakıtın daha yüksek tutarlı vergiye tabi bir mal olarak kullanıldığına veya satıldığına dair herhangi bir tespitin bulunmadığı, bu durumda davacının akaryakıt alışlarını sahte faturayla belgelendirmiş olması hali Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrasının ihlali sonucunu doğurmayacağından, olayda anılan madde hükmünün uygulanabilmesi için gerekli şartlar oluşmamış olup, davanın reddi yolundaki hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun reddine ilişkin hüküm fıkrasının da bozulması gerektiği oyu ile, Daire kararına bu yönden katılmıyorum.
(XX) - KARŞI OY :
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan kararın cezalı tarhiyatın sentetik tinerli yüzey temizleyici satışlarına ilişkin kısmı yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrası, aynı gerekçe ve nedenlerle uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar sözü geçen hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin anılan hüküm fıkrasına yönelik kısmının da reddi gerektiği oyu ile, karara katılmıyorum.