Danıştay 9. Daire Başkanlığı 2018/768 E. , 2021/6013 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2018/768
Karar No : 2021/6013
TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) … Ürünleri San. ve Tic. Ltd. Şti.
VEKİLİ : Av. …
2- (DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:.., K:.. sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, … Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik numaralı …Akaryakıt Otomotiv Gıda ve Turizm Sanayi Ticaret Limited Şirketinden ve 83 farklı müstahsilden alındığı beyan edilen zeytinyağının gerçekte alınmadığı, … Dağıtım Paz. San. San. Tic. Ltd. Şti'ne satıldığı beyan edilen zeytinyağının gerçekte satılmadığı tespitlerinden hareketle gelir tablosunun yeniden düzenlenmesi ve sahte fatura düzenlemek suretiyle elde edilen komisyon gelirinin de dikkate alınması suretiyle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı; 2012 yılı kurumlar vergisi ile 2012/Ocak-Mart,Nisan-Haziran,Temmuz-Eylül dönemlerine ilişkin geçici verginin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:.., K:… sayılı kararıyla; dava konusu geçici vergi aslı yönünden; geçici vergi ile ilgili ihbarnamede, mahsup döneminin geçmiş olması sebebiyle geçici vergi aslının tahakkuk ettirilmeyeceği belirtilmiş olmasına karşın geçici vergi aslının da dava konusu edildiği anlaşıldığından, davanın geçici vergi aslına ilişkin kısmının esastan incelenmesine hukuken olanak bulunmadığı gerekçesiyle incelenmeksizin reddine, vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatı ile geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası yönünden; davacı hakkında düzenlenen … tarih ve …. sayılı vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden; davacının ilgili dönem satışları açısından; davacı şirketin 2012/Şubat ve Mart dönemlerinde … Dağıtım Paz. San. Tic. Ltd. Şti'ne yaptığı zeytinyağı satışları için düzenlediği faturalarda yer alan tutarları kayıtlarına intikal ettirdiği, kuruluşundan itibaren herhangi bir faaliyetinin olmadığı ve iş yerinin sürekli kapalı olduğu belirlenen … Dağıtım Paz. San. Tic. Ltd. Şti'nden, davacı şirkete ait iş yerinde meydana geldiği iddia edilen hasardan kısa bir süre önce, 250.000 kg zeytinyağı alınmasının ticari teamüllere ve hayatın olağan akışına uygun olmadığı, ayrıca bu hasardan önce de davacı şirket yetkilisi tarafından sigorta şirketlerinden tazminat alabilmek amacıyla yasal olmayan işlemler yapıldığı göz önüne alındığında, davacının ilgili dönemde … Dağıtım Paz. San. Tic. Ltd. Şti'ne yaptığını beyan ettiği ve bahsedilen tespitler ile gerçek olmadığı anlaşılan satışlara ilişkin düzenlenen faturalarda yer alan hasılat tutarlarının kayıtlarından çıkarılmasında hukuka aykırılık görülmediği, söz konusu sahte faturalar üzerinden hesaplanan komisyon gelirine gelince; davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, … Dağıtım Paz. San. Tic. Ltd. Şti'nin yetkilisi … tarafından, anılan şirket hesabına nakit yatırılan paraların, davacı şirket hesabına birkaç dakika sonra yatırıldığı ve davacı şirket müdürü … tarafından hesaptan çekildiği, .. tarihinde … No.lu fatura bedeli olan 209.000,00-TL'nin davacının hesabına yatırılması üzerine, bu tutarın 75.000,00-TL'lik kısmının davacı şirket yetkilisi … tarafından çekildiği; gönderilen her ödemenin, kısa bir süre sonra hesaptan çekilmesine karşın son gönderilen tutardan kalan 134.000,00-TL'nin hesapta bırakılmasının mutat ve normal olmadığı sonucuna varılarak bu tutarın davacının elde ettiği komisyon geliri olarak kabul edilmesi gerektiği ancak, Danıştayın yerleşik içtihatının da göz önünde bulundurulması suretiyle komisyon gelirinin, fatura bedellerinin %2'si üzerinden hesaplanması gerektiği sonucuna varıldığından, bu oran üzerinden hesaplanan komisyon geliri üzerinden yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık, bu oranı aşan kısım üzerinden yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı, sahte fatura kullanımı yönünden; … Akaryakıt Otomotiv Gıda ve Turizm San. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda yer verilen tespitlerin değerlendirilmesinden; anılan firma tarafından davacıya düzenlenen faturaların sahte olduğunun anlaşıldığı, davacı şirket tarafından, fatura içeriğinde yer alan malları gerçekten satın aldığına dair somut bir kanıt da sunulmaması nedeniyle, sahte faturalarda yer alan ve gider veya maliyet hesaplarına intikal ettirilen maliyetin ticari mallar maliyetinden çıkarılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı, ayrıca, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan açıklamalar ve tespitler dikkate alındığında, müstahsillerin herhangi bir satış olmadığı veya daha düşük fiyata satış olduğu yönündeki ifadeleri, kg birim fiyatının emsallerinin yaklaşık iki katı olarak gösterildiği, müstahsil makbuzlarında yer alan imzalar ile ifade tutanaklarındaki imzaların farklı olduğu, dolayısıyla makbuzların sonradan düzenlenip verildiği veya hiç verilmediğinin tespit edildiği, ödemelerin elden nakit yapılması nedeniyle ödemeye ilişkin belge sunulmadığı, sevk irsaliyesi bulunmadığı belirlenmiş ve bu haliyle gerçek bir alıştan bahsedilemeyeceği anlaşılmış olup, söz konusu alışların gerçekliği hususunda davacı tarafından başkaca bir bilgi ve belge ibraz edilmediğinden müstahsil makbuzlarında yer alan tutarların davacı beyanlarından çıkarılmasında da hukuka aykırılık bulunmadığı, geçici vergiye ilişkin kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmı yönünden; 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 32. maddesi uyarınca geçici vergiye ceza uygulanması zorunlu olmakla birlikte yıllık vergiye mahsuben dönemler halinde peşin alınan bir vergi özelliği taşıyan geçici verginin bu özelliği ile beyan şekli göz önünde bulundurulduğunda, matrah farkına isabet eden ve mahsup dönemi geçen geçici vergi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezası bir kat olarak kesilmesi gerektiğinden iki katına tekabül eden kısmının hukuka uygun bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, satış faturalarının %2'sini aşan kısmı üzerinden hesaplanan komisyon geliri yönünden yapılan kurumlar vergisi tarhiyatı ile bu tutar üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ile söz konusu tutar dikkate alınarak hesaplanacak geçici vergiye ilişkin bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılmasına, geçici verginin aslı yönünden davanın incelenmeksizin reddine, kalan kısım yönünden davanın reddine karar karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularına konu Vergi Mahkemesi kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve kaldırılmasını gerektiren bir neden bulunmadığı gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
DAVACININ İDDİALARI : İstinaf başvurularının reddine dair kararda gerekçe olmadığı, vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin doğruluğunu teyit eden hiçbir belge dosya içeriğinde olmamasına karşın belirtilen tespitler esas alınarak hüküm tesis edildiği, yapılan tespitlerin varsayıma dayandığı, şirketlerinin vergilerini düzenleyen ödeyen ve 2010-2012 yılları içinde Türkiye'nin en hızlı büyüyen ilk yüz şirket arasına giren bir şirket olduğu, ilgili dönemde kesilen müstahsil makbuzu ve faturalardaki zeytinyağı miktarlarının üretimini kaldırabilecek kapasiteye sahip olunduğu iddialarıyla, kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
DAVALI İDARENİN İDDİALARI : Sahte olduğu belirlenen faturalarda yer alan tutarların gelir tablosundan çıkarılarak tablonun yeniden düzenlendiği ve elde edilen komisyon gelirinin kurumlar vergisi matrahına dahil edilerek re'sen tarhiyat yapıldığı, geçici vergi üzerinden üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği, yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Davalı idarenin temyiz isteminin reddine, davacı temyiz isteminin ise kısmen kabulü ile; Bölge İdare Mahkemesi kararının, geçici vergi aslına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması, temyiz isteminin kısmen reddi ile Bölge İdare Mahkemesi kararının diğer kısımlarının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İLGİLİ MEVZUAT ve HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, dava konusu cezalı tarhiyatın geçici vergi aslı dışında kalan kısmına yönelik taraflarca ileri sürülen temyiz nedenleri kararın belirtilen kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, geçici vergi aslına ilişkin kısmına yönelik davacı temyiz istemine gelince;
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesinin 4. fıkrasında, yapılan incelemeler sonucu, geçmiş dönemlere ait geçici verginin %10'u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti hâlinde, eksik beyan edilen bu kısım için re'sen veya ikmâlen geçici vergi salınacağı, mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği, ancak gecikme faizi ve ceza tahsil edileceği düzenlenmiştir. Sözü geçen fıkrada, beyandaki noksanlığın bağlandığı %10 oranı, bu nedenle yapılması gereken vergilendirmenin ön koşuludur ve belirtilen oranı aşmayan noksan bildirimlerin, vergilendirme konusu yapılmaması amacıyla öngörülmüştür. Noksan bildirimin %10'u aşması hâlinde, beyan dışı bırakılan tutarın tümünün re'sen veya ikmâlen vergilendirmeye esas alınması, Vergi Usul Kanunu'nun 29 ve 30. maddelerinin gereğidir.
Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın "Anayasanın bağlayıcılığı ve üstünlüğü" başlıklı 11. maddesinde, Anayasa hükümlerinin, yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını ve diğer kuruluş ve kişileri bağlayan temel hukuk kuralları olduğu; "Hak arama hürriyeti" başlıklı 36. maddesinde, herkesin, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı ve davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahip olduğu hükümlerine yer verilmiştir. Anayasa'nın "Temel hak ve hürriyetlerin korunması" başlıklı 40. maddesine, 4709 sayılı Kanun'un 16. maddesiyle eklenen 2. fıkrada ise "Devlet, işlemlerinde, ilgili kişilerin hangi kanun yolları ve mercilere başvuracağını ve sürelerini belirtmek zorundadır." düzenlemesi yapılmıştır. Bu ek fıkranın gerekçesinde değişikliğin, bireylerin yargı ya da idari makamlar önünde sonuna kadar haklarını arayabilmelerine kolaylık ve imkan sağlanması amacıyla ve son derece dağınık mevzuat karşısında kanun yolu, mercii ve sürelerin belirtilmesinin hak arama, hak ve hürriyetlerin korunması açısından zorunluluk haline gelmesi nedeniyle yapıldığına değinilmiştir.
Anayasal düzenlemeler ve değinilen gerekçeden Devletin, kurumları vasıtasıyla tesis edilen her türlü işlemlerinde, bu işlemlere karşı başvurulacak yargı yeri veya idari makamlar ile başvuru süresinin gösterilmesinin bir anayasal zorunluluk haline getirildiği anlaşılmaktadır. Anayasanın bağlayıcılığı karşısında, bu zorunluluğa; yasama, yürütme ve yargı organlarının, idare makamlarının ve diğer kamu kurum ve kuruluşlarının uymakla yükümlü oldukları sonucuna ulaşılmaktadır. Bu durum, Anayasa Mahkemesinin 18/10/2003 tarih ve E:2003/67, K:2003/88 sayılı kararında; hukukun üstünlüğünün egemen olduğu ve bireyin insan olarak varlığının korunmasını amaçlayan hukuk devletinde vatandaşların hukuk güvenliğinin sağlanmasının, hukuk devleti ilkesinin yerine getirilmesi zorunlu koşullarından olduğu ve hukukî güvenliğin, statü hukukuna ilişkin düzenlemelerde istikrar, belirlilik ve öngörülebilirlik göz önünde bulundurularak açık ve belirgin hukuk kuralları yürürlüğe koyup uygulayarak sağlanacağı şeklinde ifade edilmiştir.
Yukarıda anılan anayasal ve yasal düzenlemeler uyarınca, idarelerce muhataplarına tebliğ edilecek olan idari işlemlerde, ilgililerden ödenmesi istenilen vergi ve ceza miktarlarının hiçbir tereddüte mahal vermeyecek şekilde açık ve anlaşılabilir nitelikte olması, ayrıca kanun yolu, merci ve sürelerin, söz konusu işlemler üzerinde belirtilmesi gerektiği tabiidir.
Her ne kadar geçici vergiye ilişkin ihbarnamelerde, mahsup dönemi geçmiş geçici vergi aslının; Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesi gereğince tahakkuk ettirilmeyeceği, normal vade tarihinden mahsup tarihine kadar geçen süre için sistemde gecikme faizi hesaplanabilmesi için ihbarnamelerde zorunlu olarak yer aldığı belirtilse de; söz konusu ihbarnamelerde geçici vergiye yer verilmesi nedeniyle, davacı tarafından daha sonra hakkında yapılacak işlemler yönünden açık ve anlaşılır olmayan bu kısmın da dava konusu edildiği, belirsizliğe neden olan ve gecikme faizinin hesaplanabilmesi için davalının sisteminden kaynaklanan bu durumun, davacıya yöneltilebilecek bir kusur oluşturamayacağı dikkate alındığında ve söz konusu verginin mahsup döneminin de geçmiş olduğu da anlaşıldığından, geçici vergi aslı yönünden davayı incelenmeksizin reddeden Mahkeme kararına karşı yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında isabet bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalının temyiz isteminin reddine, davacının temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen kabulüne,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, geçici vergiye ilişkin kısmının BOZULMASINA, diğer kısmının ONANMASINA,
3. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 02/12/2021 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.