Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2018/792 E. , 2021/2036 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/792
Karar No : 2021/2036
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av….
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Nakliyat Depolama Lojistik Hizmetleri Ticaret Limited Şirketi…
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, defter ve belgelerinin incelemeye ibraz edilmediğinden bahisle tarh edilen 2013/3 ila 9,11,12 dönemleri üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile 213 sayılı Kanunun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; tüzel kişiler hakkında yapılacak tebliğin öncelikle tüzel kişiliğin adresinde kanuni temsilcisine yapılması gerektiği, olayda defter belge isteme yazısının usule uygun tebliğ edilmediği anlaşıldığından, davacı adına katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yapılan cezalı tarhiyatta ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, temyiz isteminin kabulü ve kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın 37. maddesi; "Hiç kimse kanunen tâbi olduğu mahkemeden başka bir merci önüne çıkarılamaz. Bir kimseyi kanunen tâbi olduğu mahkemeden başka bir merci önüne çıkarma sonucunu doğuran yargı yetkisine sahip olağanüstü merciler kurulamaz." hükmü ile “kanunî hâkim güvencesi” ilkesi düzenlenmiş olup, söz konusu ilke, bir uyuşmazlık hakkında karar verecek olan hâkimin ve/veya mahkemenin, o uyuşmazlığın doğmasından önce kanunen belli olmasını ve buna bağlı olarak mahkemenin teşekkülü ile somut olayın ilgisinin bulunmamasını öngören bir ilkedir. Bu suretle; madde ile "kişiye" yahut "olaya" göre, "kişiyi" yahut "olayı" göz önünde tutarak mahkeme kurma veya heyet oluşturma imkanı ortadan kaldırılmaktadır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 22. maddesinin 1. fıkrasında konular aydınlandığında meselelerin sırasıyla oya konulup karara bağlanacağı, 2. fıkrasında; 15. maddede sayılan sebeplerden biri ile veya yargılama usullerine ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların işin esası hakkında da oylarını kullanacağı, azınlıkta kalanların görüşlerinin, kararların altına yazılacağı hükme bağlanmıştır. Buna göre; karar aşamasında tartışılması gereken bir husus ortaya çıktığında, her bir hususun sırasıyla incelenerek oylanmak suretiyle karara bağlanması gerektiği göz önünde bulundurulduğunda "kanuni hakim güvencesi" ilkesinin de bir gereği olarak, dosyada karar yeter sayısına ulaşılabilmesi için, üyelerden her birinin maddi ve usuli olayları ayrı ayrı değerlendirerek oy kullanması gerektiği sonucuna varılarak dosyanın incelenmesine geçildi.
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 saylı Vergi Usul Kanunu'nun "Tebliğ yapılacak kimseler" başlıklı 94. maddesinde, "Tebliğ mükelleflere, bunların kanuni temsilcilerine, umumi vekillerine veya vergi cezası kesilenlere yapılır. Tüzel kişilere yapılacak tebliğ, bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerine, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmıyan teşekküllerde bunları idare edenlere veya temsilcilerine yapılır. Tüzel kişilerin mütaaddit müdür veya temsilcisi varsa tebliğin bunlardan birine yapılması kafidir. Tebliğ, kendisine tebligat yapılacak kimsenin bulunmaması halinde ikametgah adresinde bulunanlardan veya işyerlerinde memur ya da müsdahdemlerinden birine yapılır. (Muhatap yerine bu şekilde kendisine tebliğ yapılacak kimsenin görüşüne nazaran 18 yaşından aşağı olmaması ve bariz bir surette ehliyetsiz bulunmaması gerekir.)" düzenlemesine yer verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden; davacı şirketin 2013 yılı defter ve belgelerinin incelemeye ibraz edilmesine ilişkin … tarih ve … sayılı yazının, şirket adresine tebliğe çıkarılmasına rağmen tebliğ edilemediği, 31/07/2015 tarihli adres tespit tutanağı ile ilgili şirketin belirtilen adresten ayrıldığının ve yeni adresinin bilinmediğinin mahalle muhtarı nezdinde tespit edildiği, şirkete ulaşılamaması üzerine ilgili yazının şirketin kanuni temsilcisi olan …'nin MERNİS adresinde 07/08/2015 tarihinde eşine tebliğ edildiği anlaşılmaktadır.
Yukarıda yer verilen mevzuatın ve olayın birlikte değerlendirilmesinden, defter ve belge isteme yazısının şirketin bilinen iş yeri adresine tebliğe çıkarılması üzerine, 31/07/2015 tarihli adres tespit tutanağı ile şirketin adresten ayrıldığının ve yeni adresinin bilinmediğinin mahalle muhtarı nezdinde tespit edildiği ve ilgili yazının şirketin bilinen adresinde tebliğ edilme imkanının kalmadığı anlaşılmış olup, söz konusu yazının, 213 sayılı Kanun'un 94. maddesi kapsamında, şirket kanuni temsilcisinin ikametgah adresinde bulunan görüşüne nazaran 18 yaşından aşağı ve bariz bir surette ehliyetsiz olmayan kişilere tebliği usulüne uygun olduğundan, yapılan tebligatta hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Dolayısıyla aksi gerekçeyle verilen Vergi Mahkemesi kararının kaldırılması istemiyle yapılan istinaf başvurusunu reddeden Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uygunluk bulunmamıştır.
Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 08/02/2019 tarih ve E:2013/3, K:2019/1 sayılı kararıyla; davacılar tarafından, mücbir sebep olmaksızın inceleme elemanına ibraz edilmeyen yasal defterler ve belgelerin mahkemeye sunulabileceğinin ileri sürülmesi halinde, bu defter ve belgeler davacıdan istenilip, defterlerdeki kayıtlar incelenip, bu kayıt ve belgeler hakkında davanın diğer tarafı olan vergi dairesinin görüşü ve saptamaları da alınarak yapılacak hukuki değerlendirmeye göre karar verilmesi gerektiği sonucuna ulaşıldığından, oluşan içtihat aykırılığının bu doğrultuda birleştirilmesine karar verilmiştir.
Bu durumda, davacının ilk derece mahkemesince yapılan yargılama aşamasındaki dava dilekçesinin içeriğinden istenilmesi halinde ibraz edebileceği anlaşılan defter ve belgeler istenilerek, Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun anılan kararında belirtilen inceleme yapılarak karar verilmesi gerektiğinden temyize konu kararda hukuka uyarlık görülmemiştir.
Öte yandan, Vergi Dava Dairesince yeniden yapılacak olan yargılamada ulaşılacak hukuki sonuca göre kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ve özel usulsüzlük cezası yönünden yeniden bir karar verileceği de tabiidir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 05/04/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.
(XX) KARŞI OY:
Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 08/02/2019 tarih ve E:2013/3, K:2019/1 sayılı kararıyla; davacılar tarafından, mücbir sebep olmaksızın inceleme elemanına ibraz edilmeyen defterler ve belgelerin mahkemeye sunulabileceğinin ileri sürülmesi halinde, bu defter ve belgeler davacıdan istenilip, defterlerdeki kayıtlar incelenip, bu kayıt ve belgeler hakkında davanın diğer tarafı olan vergi dairesinin görüşü ve saptamaları da dikkate alınarak yapılacak hukuki değerlendirmeye göre karar verilmesi gerektiği sonucuna ulaşıldığından, davacının ilk derece mahkemesince yapılan yargılama aşamasında ibraz edebileceğini belirttiği defter ve belgeler istenilerek, davalı idareye gönderilip oradan gelecek rapora göre yeniden inceleme yapılması gerekmekle beraber, defter ve belgelerin Vergi Mahkemesi tarafından mı yoksa Vergi Dava Dairesi tarafından mı inceleneceği hususunda yasal bir açıklık bulunmamaktadır.
Yeniden başlamak anlamına gelen istinaf, kelime anlamıyla mahkemenin vermiş olduğu kararı kabul etmeyerek bir üst mahkemeye götürmek olarak tanımlanmakta olup, Lugat-ı Osmanî adlı eserde bir davaya yeniden bakma anlamında kullanılmıştır.
2577 sayılı Kanun'un 45. maddesinde, bölge idare mahkemesinin ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulması halinde istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, hukuka uygun bulmaması halinde ise ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği düzenlenmiştir. Aynı maddenin 5. fıkrasında; "Bölge idare mahkemesi, ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunu haklı bulduğu, davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hâkim tarafından bakılmış olması hâllerinde, istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vererek dosyayı ilgili mahkemeye gönderir. Bölge idare mahkemesinin bu fıkra uyarınca verilen kararları kesindir" hükmü yer almaktadır.
Bu bakımdan, Kanun'un 45. maddesi uyarınca istinaf merci'i, kural olarak; incelemeyi evrak üzerinde yapacak, varsa maddi yanlışlıkları düzelterek, gerekirse maddi olaylara ilişkin bilgilere yönelik gerekli inceleme ve araştırmayı yaparak işin esası hakkında karar verecektir. Yasa koyucu, istinaf merci'i tarafından istinaf incelemesi sonucunda işin esası hakkında karar verilmeyerek verilecek kaldırma kararı sonrasında dosyanın mahkemesine gönderileceği iki durum öngörmüş, bu durumları görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hakim tarafından karar verilmiş olması ya da ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan başvuruların haklı bulunması ile sınırlı tutmuştur.
Buna göre; bir kısım usul kurallarına aykırı verilen kararlara ilişkin istinaf başvurularının incelenmesinde açık kurallara yer verilirken; "ilk derece mahkemesince defter ve belgeler istenilip Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu kararında belirtilen inceleme yapılmaksızın esastan karar verilen dosyalar" bakımdan "yasal boşluk" bulunduğu görülmektedir. Genel olarak usul hukuku ve yargılama hukuku dallarında kanun boşluklarının genişletici yorum ve kıyasa başvurulmak suretiyle doldurulabileceği, bazı sınırlı istisnalar dışında kabul edilmiştir. Bu kabul sadece medeni yargılama hukukunu kapsamamakta, ceza yargılaması ve vergi yargılaması hukukunda da geçerli olmaktadır. Maddi ceza hukuku ve vergi hukukunda hukuki güvenlik ve yasallık ilkelerine aykırılığı dolayısıyla uygulanmayan genişletici yorum ve kıyas yöntemlerinin, usul hukuku ile yargılama hukukunun bütün dallarında uygulanabilirliği konusunda doktrin ve yargısal içtihatlarda mutabakat bulunmaktadır.
6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun 353/1-a bendinde, ön inceleme sonunda dosyada eksiklik bulunmadığı anlaşılırsa; hangi durumlarda bölge adliye mahkemesinin, esası incelemeden kararın kaldırılmasına ve davanın yeniden görülmesi için dosyanın kararı veren mahkemeye veya kendi yargı çevresinde uygun göreceği başka bir yer mahkemesine ya da görevli ve yetkili mahkemeye gönderilmesine duruşma yapmadan kesin olarak karar vereceği düzenlenmiş olup 6. alt bendinde (Değişik: 22/07/2020-7251/35 md.) mahkemece, uyuşmazlığın çözümünde etkili olabilecek ölçüde önemli delillerin toplanmamış veya değerlendirilmemiş olması ya da talebin önemli bir kısmı hakkında karar verilmemiş olması hali sayılmıştır.
Söz konusu düzenleme ile kanun koyucu ilk derece mahkemelerinin bir delili hiç toplamaması ve delil toplanmış olsa bile bu delillerle ilgili hiçbir değerlendirme yapılmamasını, bir başka deyişle işin doğrudan Bölge Adliye Mahkemesine havale edilmesini, davanın taraflarının ilk derecede yargılanma hakkının elinden alınmasını istememiş, bu durumun önüne geçmek istemiştir. Genel olarak istinaf kanun yolunun ruhuna uygun olanı da delillerin öncelikle ilk derece mahkemelerinde toplanıp değerlendirilmesi ve bundan sonra başvuru olursa Bölge Adliye Mahkemesi tarafından bir değerlendirme yapılmasıdır.
Hukuk sistemimizde olması gereken ilk derece mahkemesi tarafından delillerin toplanıp değerlendirilmesi ve bu yargılamanın yanlış olduğunu tarafların ileri sürdüğü hususlarda istinaf mahkemesinin inceleme yaparak karar vermesidir. İstinaf mahkemelerinin hem denetim hem de maddi vakıa incelemesi yapan mahkemeler olarak kurulmuş olması, denetim sonucu eksik bulduğu tahkikat işlemini tamamlayarak yargının gecikmeden bir karar verme amacını sağlamaya yöneliktir. Yoksa kanun koyucunun amacı ilk derece mahkemelerinin yapması gereken tahkikat işlemlerini istinaf mahkemesinin yapmasını sağlamak değildir. Aksini kabul eden yorum ilk derece mahkemelerinin tahkikatı özensiz yapması sonucunu doğuracaktır. Makul bir düşünce tarzı içerisinde ilk derece mahkemelerinin önüne gelen bir uyuşmazlıkta ileri sürülen delillerin hiç toplanmaması veya hiç değerlendirilmemiş olması düşünülemez.
Örneğin; dava konusu edilen istemlerin tamamı hakkında değerlendirme yapılmayarak eksik hüküm kurulması, dava konusunun yanlış nitelendirilmesi, dosyanın usulüne uygun olarak tekemmül ettirilmeden karar verilmesi, dosyanın yanlış hasımla tekemmül ettirilmesi, heyetle karar verilmesi gerekirken tek hakimle karar verilmesi, görüşme tutanağının ve kararın aynı heyet tarafından imzalanmaması, vergi inceleme raporu veya vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde mükelleflere tebliğ edilmediği gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılması yönünde verilen bir karar olması durumlarında ilk derece mahkemesince verilmiş temyizen incelenebilir nitelikte bir karar bulunmayacaktır.
2577 sayılı Kanun'un 45. maddesi hükümlerine göre de; ilk derece yargı yerlerince verilen kararın, bölge idare mahkemelerince incelenebilmesi için mahkemece, uyuşmazlığın konusuna ve maddi olayın özelliğine göre inceleme yapılmak suretiyle dava konusu edilen işlemin hukuka uygunluğunun denetlenmesi ve konuya ilişkin net yaklaşımını açıklayan, denetlenebilir bir hükmün kurulmuş olması gerekmektedir.
Aksi durum ilk derece mahkemesince herhangi bir yargılama yapılmadan istinaf mahkemesince ilk yargılamanın yapılması, temyiz sınırının altında kalan davalarda da ilk ve son derece yargılama yapılması sonucunu doğurur ki bu da ilk derece mahkemesinin hata yapabileceği yanlış ve eksik karar verebileceği düşüncesiyle ortaya çıkan kanun yolu incelemesinin olmaması demektir.
Her ne kadar, 2577 sayılı Kanun'un yukarıda anılan düzenlemesi uyarınca, dava dosyasının ilk derece mahkemesine gönderilebilmesi bir kısım usule ilişkin kararlarla sınırlanmış gibi görünmekte ise de, mahkemece verilen karar, anılan maddede sayılan usul kararlarına ilişkin olmasa dahi, defter ve belgeler üzerinde inceleme yapılmak suretiyle esasa yönelik bir yargılama yapılıp hüküm oluşturulmaması nedeniyle mevcut kademeli yargılama sürecinde verilecek olan kararların gerekçelerine uygun istinaf sebepleri ile tarafların kanun yollarına başvurma haklarını kısıtlamamak bakımından, mahkemece, davanın konusuna uygun olarak gerekçeli bir karar verilmesinden sonra kanun yolu sürecinin başlatılması, tarafların "adil yargılanma hakkının" korunması açısından önemlidir. Hukuk devletinin çağdaş standartları, (temyiz incelemesi hesaba katılmazsa) tarafların en az iki dereceli bir yargılamadan yararlanmalarını gerektirmektedir. Bu nedenledir ki, Avrupa Konseyi Bakanlar Komitesinin R (95) 5 sayılı Tavsiye Kararı, "Kural olarak alt mahkeme tarafından verilmiş olan her karar bir üst mahkemenin kontrolüne tabi kılınabilmelidir." hükmünü sevketmek suretiyle istinaf sisteminin uygulanmasını insan hakları ve temel hürriyetlerin korunması bakımından bütün üye ülkelere tavsiye edilmiştir. İlk derecede verilmiş bir karar olmaksızın, ikinci derece yargılama yapılamayacak olması nedeniyle, İçtihadı Birleştirme Kurulu kararına uygun olarak ilk derece mahkemesince eksiklikler giderilerek yeniden bir karar verilmesi istinaf sisteminin doğasına da daha uygundur.
İlk derece mahkemesince, esastan verilmiş bir kararın bulunduğu, dolayısıyla defter belge incelemesinin istinaf merci'ince yapılmasının mümkün olduğu düşünülebilirse de, böyle bir durumda, bu yönde daha önce ilk derece mahkemesince yapılmış bir inceleme ve değerlendirme bulunmaması nedeniyle karar ilk defa istinaf merciince verilmiş olacağından, şeklen iki dereceli yargılama yapılmış olmakla birlikte, gerçekte uyuşmazlığın esası tek derecede karara bağlanmış ve davanın taraflarının ikinci derece yargılanma hakları fiilen ellerinden alınmış olacaktır.
Bu durumda, temyize konu kararın esasında hukuki isabet görülmemiş olup, yukarıda açıklanan gerekçe ile istinaf merciinin ilk derece mahkemesi yerine geçerek hüküm kurması da uygun görülmediğinden, davacının ilk derece mahkemesince yapılan yargılama aşamasında ibraz edebileceğini belirttiği defter ve belgeler istenilip Danıştay İçtihadı Birleştirme Kurulunun anılan kararında belirtilen inceleme yapılarak yeniden bir karar verilmek üzere dava dosyasının Vergi Mahkemesine gönderilmesi gerektiği görüşüyle, kararın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine ilişkin kısmına katılmıyoruz.