Danıştay 9. Daire Başkanlığı 2018/7996 E. , 2021/4970 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2018/7996
Karar No : 2021/4970
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … İnşaat Taah. Tic. ve San. Ltd. Şti.
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı-…
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirkete, Atatürk Üniversitesi Rektörlüğü Yapı İşleri ve Teknik Daire Başkanlığı tarafından ihale edilen … kayıt numaralı "Atatürk Üniversitesi Edebiyat Fakültesi Bina Yapım İşi" ne ilişkin alınan ihale kararı nedeniyle ihtirazi kayıtla beyan edilerek ödenen 269.199,59 TL damga vergisinin ödeme tarihinden itibaren işletilecek yasal faiziyle birlikte iadesi istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… K:… sayılı kararıyla; Atatürk Üniversitesi Rektörlüğü Yapı İşleri ve Teknik Daire Başkanlığı tarafından 04/05/2017 tarihinde yapılan Atatürk Üniversitesi Edebiyat Fakültesi Bina Yapım İşi'ne ilişkin … kayıt numaralı ihaleye aralarında davacı şirketin de bulunduğu altı isteklinin teklif verdiği ve ihalenin davacı şirket uhdesinde kaldığı, söz konusu ihale kararı üzerinden alınan 269.199,59 TL tutarındaki damga vergisinin davacı tarafından ihtirazi kayıtla ödendiği, söz konusu damga vergisine ilişkin tahakkuk ve tahsilin iptali ve ödenen tutarın ödeme tarihinden itibaren işletilecek yasal faiziyle iadesine karar verilmesi istemiyle dava açıldığı, uyuşmazlığın ihale konusu işin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında olup olmadığı hususundan kaynaklandığı, bir faaliyetin döviz kazandırıcı faaliyet olarak değerlendirilebilmesi için yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen uluslararası ihale kapsamında olması gerektiği, davaya konu Atatürk Üniversitesi Edebiyat Fakültesi Bina Yapım İşi'ne ilişkin ihaleye ise yabancı firmalarca teklif verilmediği açık olup, uluslararası ihale ve dolayısıyla döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında bulunmayan ihaleye ilişkin kararın damga vergisinden istisna olmadığı ayrıca 488 sayılı Kanunun 3. maddesi ile ekli I sayılı tablonun II/2 bendi hükümleri uyarınca uyuşmazlık konusu damga vergisini ödeme yükümlülüğünün davacı şirkete ait olduğu açık olduğundan, söz konusu damga vergisinin tahakkuk ve tahsilinde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesince verilen kararın usul ve hukuka uygun olduğu ve kaldırılmasını gerektiren bir neden bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinin 4. fıkrasındaki "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ifadesinin öngörülebilirlik ilkesini ihlal ettiği ve Anayasanın 73. maddesinde yer alan vergilerin yasallığı ilkesine aykırı olduğu, söz konusu ihalenin döviz kazandırıcı iş niteliğinde olmasına rağmen Vergi Resim Harç İstisna Belgesi verilmesi taleplerinin reddedildiği, bu ret işlemine karşı dava açıldığı, kaldı ki vergi istisnasından yararlanmak için idareden istisna belgesi alınmış olması koşulunun aranmasına dair Damga Vergisi Kanunun Ek 2. Maddesinin 2. fıkrasının da Anayasa'ya aykırı olduğu iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Yasal dayanaktan yoksun temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … 'NIN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı şirkete, Atatürk Üniversitesi Rektörlüğü Yapı İşleri ve Teknik Daire Başkanlığı tarafından ihale edilen … kayıt numaralı "Atatürk Üniversitesi Edebiyat Fakültesi Bina Yapım İşi" ne ilişkin alınan ihale kararı nedeniyle ihtirazi kayıtla beyan edilerek ödenen 269.199,59 TL damga vergisinin ödeme tarihinden itibaren işletilecek yasal faiziyle birlikte iadesi istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT
Anayasa'nın 153. maddesinde, Anayasa Mahkemesi kararlarının kesin olduğu, iptal kararlarının gerekçesi yazılmadan açıklanamayacağı, Anayasa Mahkemesinin, bir kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin tamamını veya bir hükmünü iptal ederken, kanun koyucu gibi hareketle, yeni bir uygulamaya yol açacak biçimde hüküm tesis edemeyeceği, kanun, Cumhurbaşkanlığı kararnamesi veya Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğü ya da bunların hükümlerinin, iptal kararlarının Resmî Gazete'de yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkacağı, gereken hallerde, Anayasa Mahkemesinin, iptal hükmünün yürürlüğe gireceği tarihi ayrıca kararlaştırabileceği, bu tarihin, kararın Resmî Gazete'de yayımlandığı günden başlayarak bir yılı geçemeyeceği, iptal kararının yürürlüğe girişinin ertelendiği durumlarda, Türkiye Büyük Millet Meclisinin, iptal kararının ortaya çıkardığı hukuki boşluğu dolduracak kanun teklifini, öncelikle görüşüp karara bağlayacağı, iptal kararlarının geriye yürümeyeceği, Anayasa Mahkemesi kararlarının Resmî Gazete'de hemen yayımlanacağı ve yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını, gerçek ve tüzelkişileri bağlayacağı düzenlenmiştir.
09/08/2016 tarih ve 29796 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6728 sayılı Kanun'un 27. maddesi ile değişik 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinin 2. fıkrasında; vergi, resim, harç istisnası belgesine bağlanan ve maddenin devamında sayılan diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemler nedeniyle, belgenin geçerlilik süresi içerisinde, belgede yer alan tutarla sınırlı olmak kaydıyla düzenlenen kağıtların damga vergisinden müstesna olduğu belirtilmiş, (a) bendinde de Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan ve Milli Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığının bu programda yer almayan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen ana yüklenici firmaların (alt yükleniciler hariç) yapacakları teslim, hizmet ve faaliyetlerin damga vergisinden müstesna olduğu; 4. fıkrasında; bu maddenin uygulanmasında, uluslararası ihalenin; Kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkarılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi ifade ettiği hükme bağlanmıştır.
Dairemizce söz konusu maddedeki uluslararası ihale tanımında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresinin Anayasa'nın 2 ve 73. maddelerine aykırı olduğu kanısına ulaşılarak itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine başvurulmasına karar verilmiş, Anayasa Mahkemesi tarafından yapılan inceleme sonucunda 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararla; bir ihalenin uluslararası ihale niteliğinde kabul edilmesi ve bu sayede döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında değerlendirilmek suretiyle damga vergisi ve harç istisnasının uygulanması için öngörülen yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının hukuki öngörülebilirlik ve belirlilik ilkelerine aykırı olacak şekilde düzenlendiği sonucuna ulaşıldığı gerekçesiyle iptal edilmiş, anılan karar 28/04/2021 tarihinde Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
Anayasa Mahkemesinin iptal kararı sonrasında, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinin 4. fıkrasında yer alan uluslararası ihale tanımı, "kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ihale" olarak Kanunda yer almış bulunmaktadır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Davacının, Damga Vergisi Kanunun Ek 2. maddesinin 2. fıkrasındaki "Vergi Resim Harç İstisnası belgesine bağlanan" ifadesi yönünden Anayasaya aykırılık iddiası yerinde görülmeyerek ve Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinin 4. fıkrasındaki "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresi yönünden Anayasaya aykırılık iddiası yönünden ise Anayasa Mahkemesi tarafından 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararıyla bu ibare yönünden iptal kararı verildiğinden işin esasının incelenmesine geçildi:
Dosyanın incelenmesinden, Atatürk Üniversitesi Rektörlüğü Yapı İşleri ve Teknik Daire Başkanlığı tarafından ihale edilen … kayıt numaralı "Atatürk Üniversitesi Edebiyat Fakültesi Bina Yapım İşi" ne ait ihalenin idari şartnamesinin 8/1. maddesinde, "İhalenin yeterlik kriterlerini taşıyan tüm yerli ve yabancı isteklilere açık olduğu" ibaresine yer verildiği, ihale konusu işin Kalkınma Bakanlığı'nca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer aldığı, davacının Vergi Resim ve Harç İstisnası Belgesi (VRHİB) düzenlenmesine yönelik talebinin, Ekonomi Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğü'nce uygun görülmediği, bu işleme karşı … İdare Mahkemesi'nin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararıyla; "dava konusu işleme esas olan ihale yabancı katılımcılara açık olsa da anılan ihaleye herhangi bir yabancı firmanın teklif vermediği, bu nedenle anılan ihalenin uluslararası ihale niteliğinde olmadığı ve bu haliyle anılan ihale nedeniyle davacı şirkete Vergi, Resim ve Harç İstisnası Belgesi verilmemesi gerektiğinden yapılan başvurunun reddine ilişkin işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı" gerekçesiyle davanın reddedildiği, … Bölge İdare Mahkemesi … İdari Dava Dairesi'nin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararı ile davacının istinaf başvurusunun reddine kesin olarak karar verildiği, temyize konu dosyada ise; davacının vergisi ihtilaf konusu olan ihalenin uluslararası ihale olduğu ve döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında değerlendirilerek damga vergisinden istisna tutulması gerektiği yolundaki iddiasıyla alınan ihale kararı nedeniyle ödedikleri damga vergisinin iadesi istemiyle açtığı davada Mahkemece üstlenilen işe ilişkin ihale aşamasında yabancı firmalarca teklif verme şartının gerçekleşmemiş olması gerekçesiyle davanın reddine karar verildiği görülmektedir.
Yukarıda yer verilen Anayasa'nın 153. maddesinde düzenlenen, iptal kararlarının geriye yürümezliğine ilişkin kural, iptal edilen hükümlere göre kazanılmış hakların ortadan kaldırılmasına veya toplum huzurunun bozulmasına yol açacak sonuçları önlemek amacıyla kabul edilmiş olup bu kuralın mutlak anlamda anlaşılıp uygulanamayacağı; özellikle bir davaya bakmakta olan mahkeme tarafından itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine götürülen konularda uygulanmasının mümkün olmadığı, aksi hâlde Anayasa'nın 152. maddesinde düzenlenmiş olan "Anayasa'ya aykırılığın diğer mahkemelerde ileri sürülmesi" (itiraz) yolunun hukuk ve uygulama yönünden sonuçsuz kalacağı yargısal içtihatlarla kabul edilmiş bulunmaktadır. Nitekim Anayasa'nın, itiraz yoluna başvurulan kanun hakkındaki Anayasa Mahkemesi kararının beş ay içinde gelmemesi hâlinde mahkemenin davayı yürürlükteki kanun hükümlerine göre sonuçlandıracağına işaret edilen 152. maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan "Ancak, Anayasa Mahkemesi'nin kararı, esas hakkındaki karar kesinleşinceye kadar gelirse, mahkeme buna uymak zorundadır." yolundaki kural da Anayasa Mahkemesinin verdiği iptal kararlarının, bu karardan önce açılmış bulunan ve bakılmakta olan davalarda uygulanması gerektiğini açıkça ortaya koymaktadır.
Bu hukuksal durumun doğal sonucu olarak, bir kanunun uygulanması nedeniyle dava açmak durumunda kalan ve Anayasa'nın 153. maddesi uyarınca itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine başvurulmasını isteme hakkına sahip olan kişilerin de hak veya menfaatlerini ihlâl eden kuralın, daha önce yapılan başvuru sonucunda (iptal davası veya itiraz yoluyla) Anayasa Mahkemesince iptal edilmiş olması hâlinde, iptal hükmünün hukukî sonuçlarından yararlanmaları gerekeceği açıktır. Aksi hâlde, Anayasa Mahkemesince verilen iptal kararının uygulama tarihinin yukarıda belirtilen amaçla ayrıca belirlenmesi hâlinde, iptal edilen yasa kuralının uygulanmasının sürdürülmesi nedeniyle bu uygulamaya karşı dava yoluna başvuracakların iptal kararının hukukî sonuçlarından yararlanamayacaklarının kabulü; bir yandan dava yoluna başvuran herkes için Anayasa ile tanınmış olan itiraz hakkının bunlar için fiilen işlemez hâle getirilerek ortadan kalkması ve iptal kararının uygulanamaması, öte yandan Anayasa'ya aykırılığı hükmen saptanmış olan bir yasa kuralının uygulanmasının hukuken korunması gibi bir sonuca neden olur ki bu durumun Anayasa'nın üstünlüğü ve hukuk devleti ilkesine açıkça aykırılık teşkil edecektir.
İdare hukukunda, nihai işlemin oluşumuna kadar aynı veya değişik mercilerin irade açıklamalarını gerektiren işlemler "zincir işlem" olarak adlandırılmaktadır. Zincir işlemler nihai bir sonucu doğurmak amacıyla birbirini takip eden ve tamamlayıcı bir dizi işlemler olup zincirin bir halkasında ortaya çıkan hukuka aykırılık tüm işlemi hukuka aykırı hale getirmektedir.
İhtirazi kayıtla ödenen ve bu davanın konusu oluşturan damga vergisi ile Vergi Resim Harç İstisna Belgesinin verilmemesi işleminin birbirine sıkı sıkıya bağlı bulundukları ve zincir işlem niteliğinde oldukları görüldüğünden bu işlemlerden herhangi birinde ortaya çıkacak hukuka aykırılığın tüm vergilendirme işlemini etkileyeceği açıktır.
Olayda her ne kadar, Vergi Resim Harç İstisna Belgesinin verilmemesi işlemine karşı açılan davanın reddine ve davacının istinaf başvurusunun reddine karar verilmesi sonrasında karar kesinleşmiş ise de; bu kararın dayanağı olan uluslararası ihale tanımındaki "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresinin Anayasa Mahkemesi tarafından iptal edilmesi sonucunda hukuka aykırılığı açıkça ortaya çıkan işlemin sebep unsurunun sakatlandığının kabulü ile damga vergisine ilişkin olarak incelenen bu dosyada Anayasa Mahkemesinin iptal kararı sonrası oluşan yeni hukuki durumun dikkate alınması gerekmektedir.
Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinin 4. fıkrasındaki "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresinin Anayasa Mahkemesi tarafından iptal edilmesi karşısında, anılan işin Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer almak ve yerli ve yabancı katılımcılara açık olarak uluslararası ihaleye çıkarılmak suretiyle döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin olarak damga vergisi istisnasından yararlanmasına yönelik yasanın aradığı diğer tüm koşulları taşıdığı, Vergi Resim Harç İstisna Belgesinin verilmemesi işleminin gerekçesi olan "ihaleye yabancı firmalarca teklif verilmemesi" hususunun da yukarıda izah edildiği üzere Anayasa Mahkemesinin iptal kararıyla açıkça hukuka aykırılığının belirlendiği görüldüğünden, damga vergisi istisnasından yararlanması gereken davacı tarafından alınan ihale kararı nedeniyle ödenmek durumunda kalınan vergide hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmış olup, Bölge İdare Mahkemesi kararında bu nedenle isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kabulüne,
2. Davanın yukarıda özetlenen gerekçeyle reddine ilişkin Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunun reddi yolundaki … Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesine gönderilmesine , 27/10/2021 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.