Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2018/8191 E. , 2022/3073 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/8191
Karar No : 2022/3073
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ...Vergi Dairesi Başkanlığı
(...Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av....
KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
İSTEMİN KONUSU : ...Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına resen tarh eden 2010/1, 4 ,6 ,7, 8, 9, 10, 11, 12. dönemlerine ilişkin üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: .... Vergi Mahkemesince verilen ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararda; davacı hakkında 2010 yılı hesaplarının katma değer vergisi yönünden incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporu ile, davacı şirketin faturalarını kullandığı ...Giyim Sanayi ve Tic. Ltd. Şti., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ...Deri İnş. Elek. Elekt. Teks. Gıd. San. Tic. Ltd. Şti., ......'in sahte fatura düzenledikleri hususunun tanzim edilen vergi tekniği raporları ile sabit olduğundan bahisle söz konusu faturalara ilişkin katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle, davacının ilgili dönem katma değer vergisi beyanlarının yeniden düzenlendiği ve ödenecek vergi çıkan 2010 yılının ilgili dönemleri için dava konusu cezalı tarhiyatların yapıldığı, ...Giyim San. ve Tic. Ltd. Şti., ..., ...'dan alınan faturaların sahte olduğu saikiyle katma değer vergilerinin indirimden reddi suretiyle yapılan cezalı tarhiyatlarda yasal ve hukuki isabet bulunmadığı, ..., ..., ..., ..., ...Deri İnş. Elek. Elekt. Teks. Gıd. San. Tic. Ltd. Şti., Şenol Ektirir tarafından düzenlenen faturaların sahte olduğu sonucuna ulaşıldığından yapılan cezalı tarhiyatların bu mükelleften alınan faturalara ilişkin kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı, tekerrüre esas cezanın 2010/05 dönemine ilişkin olarak verilen KDV düzeltme beyannamesine istinaden yapılan tarhiyata konu borcun süresinde ödenmemesi sebebiyle düzenlenen vergi ceza ihbarnamesi olduğu ve 23/12/2010 tarihinde düzenlenen uzlaşma tutanağı ile bu borcun kesinleştiği, dava konusu tekerrür hükümlerinin tekerrüre konu cezanın kesinleştiği tarihten sonraki döneme uygulanmadığı anlaşıldığından tekerrür hükümlerinin uygulanmasında ve 213 sayılı kanunun 353/1. maddesi uyarınca davacı şirketin sahte fatura kullandığından bahisle kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; davacının ... Giyim Sanayi ve Tic. Ltd. Şti., ..., ..., ... adlı mükelleflerden aldığı faturalara ilişkin katma değer vergilerini indirim konusu yaptığı, ..., ..., ... Deri İnş. Elek. Elekt. Teks. Gıd. San. Tic. Ltd. Şti. adlı mükelleflerden aldığı faturalara ilişkin katma değer vergilerini indirim konusu yapmadığı, ..., ... adlı mükelleflerden aldığı faturalara ilişkin katma değer vergilerini indirim konusu yaptığı ancak daha sonrasında bu mükelleflerden aldığı faturalara ilişkin olarak düzeltme beyannamelerini verdiği, düzeltme beyannameleri verilen ve indirim konusu yapılmayan faturaların re'sen tarhiyata konu katma değer vergisi farklarının tespitinde dikkate alınmadığı, dava konusu tarhiyatların ... Giyim Sanayi ve Tic. Ltd. Şti., ..., ..., ... adlı mükelleflerden alınıp indirim konusu yapılan faturalardan kaynaklandığı, ..., ..., ..., ..., ... Deri İnş. Elek. Elekt. Teks. Gıd. San. Tic. Ltd. Şti. adlı mükelleflerin düzenlediği faturaların dava konusu tarhiyatlara bir etkisi olmadığı anlaşıldığından, bu mükelleflerle ilgili yapılan hukuki değerlendirmeler de 2577 sayılı Kanunun 45. maddesinin yukarıda açıklanan 3 numaralı fıkrası uyarınca karar kapsamından çıkarılıp, düzeltildikten sonra taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, ... Giyim San. Ltd. Şti. ve ... tarafından düzenlenen faturaların sahte olduğu hususunun yeterli ve hukuken geçerli somut tespitlerle ortaya konulduğu, özel usulsüzlük cezası kesilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idarenin temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar temyize konu kararın, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası, tekerrür hükümlerinin uygulanması ve ... Giyim Sanayi ve Tic. Ltd. Şti.'den alınan faturalardan kaynaklanan katma değer vergisi tarhiyatlarına ilişkin kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmamıştır.
Davalı idarenin ...' dan alınan faturalardan kaynaklı tarhiyata ilişkin temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmaların düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Merter Vergi Dairesi mükellefi ... hakkında düzenlenen ...tarih ve ...sayılı Vergi Tekniği Raporu'nun değerlendirilmesinden; mefruşat ile diğer çeşitli dokuma ev eşyaları toptan ticareti faaliyeti ile iştigal etmek üzere 14/09/2009 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, 01/09/2010 tarihinde faaliyetine son verdiği, 14/09/2009 tarihinde düzenlenen yoklamada, iş yerinin 12 m² olduğu, çalışan elemanının bulunmadığı, söz konusu adreste tekstil aksesuar malzemeleri ve kumaş alımı toptan satışı işi ile faaliyette bulunacağı, herhangi bir emtianın bulunmadığı, ilgili adreste mükellef dışında başka bir mükellefin olmadığı, 07/04/2010 tarihinde düzenlenen yoklamada, iş yerinde büro malzemeleri, 4 top kumaş, 5 adet palto, 15 adet penye bulunduğu, kumaş ve tekstil giyim ürünleri alımı ve toptan satışı faaliyeti ile iştigal ettiği, kayıtlı aracın bulunmadığı, mükellefin şube ve deposunun bulunmadığı, çalışan elemanın olmadığının tespit edildiği, 2010 yılı defter ve belgelerinin ibraz edilmediği, 2009 ve 2010 yılına ilişkin Ba-Bs formu verme mükellefiyeti olmadığı, 2009 yılında mükelleften mal alanların Ba formları ile 3.352.214,00-TL tutarında, 2010 yılında 7.247.481,00-TL tutarında alım bildirdiği, buna karşılık 2009 KDV matrahının 849.707,20-TL, 2010 KDV matrahının ise 894.249,50-TL olduğu, mükellefin vadesi geçmiş vergi aslı borcunun 10.171,74-TL olduğu mükellefin 2010/4 döneminde 7 işçi çalıştırdığını beyan etmesine rağmen iş yerinde 07/04/2010 tarihinde düzenlenen yoklamada çalışan elemanın olmadığının beyan edildiği, mükellefin 01/09/2010 tarihinde faaliyetine son vermesine rağmen, mükelleften 2010/10 döneminde mal veya hizmet satın aldığının bildirildiği tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda belirtilen tespitlerin bir bütün olarak değerlendirilmesinden, davacıya fatura düzenleyen mükellefin beyan ettikleri ticaret hacmini sağlayacak nitelikte bir organizasyona sahip olmadığı, Ba-Bs bildirimleri ile KDV matrah beyanlarında tutarsızlıkların bulunduğu,mükellefin 2010/4 döneminde 7 işçi çalıştırdığını beyan etmesine rağmen iş yerinde 07/04/2010 tarihinde düzenlenen yoklamada çalışan elemanın olmadığının beyan edildiği dikkate alındığında söz konusu faturaların gerçek bir mal ve hizmet hareketine dayanmadığı sonucuna ulaşıldığından, ...'dan alınan faturalardan kaynaklı vergi ziyaı cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık aksi yönde verilen kararına karşı yapılan istinaf isteminin reddine ilişkin kararın buna ilişkin kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. ...Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası ve tekerrür hükümlerinin uygulanmasına ilişkin kısmının oybirliğiyle, ... Giyim Sanayi ve Tic. Ltd. Şti.' den alınan faturalardan kaynaklanan katma değer vergisi tarhiyatlarına ilişkin kısmının Başkan ...ve Üye ...'in karşı oyu ve oyçokluğuyla ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının ... 'dan alınan faturalardan kaynaklanan Katma Değer Vergisi tarhiyatlarına ilişkin kısmının oybirliğiyle BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 16/05/2022 tarihinde karar verildi.
(X) KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacı adına fatura düzenleyen ... Giyim Sanayi ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen ...tarih ve ...sayılı Vergi Tekniği Raporunun incelenmesinden dış giyim eşyası imalatı, dokuma, örme, ve tığı işi ile iştigal etmek üzere 16/09/2009 tarihinde tesis ettirdiği, mükellefiyetinin 22/07/2011 tarihinde re'sen terk ettirildiği, 23/08/2010 tarihinde hisse devri olduğu, defter ve belge isteme yazısının tebliğ edilemediği, ortaklara da ulaşılamadığı, iki mükellefin, gerçekte bir alışveriş olmamasına rağmen mükellefin kendilerinden mal aldığını bildirdiğinden bahisle ...Cumhuriyet Başsavcılığı'na suç duyurusunda bulunduğu, 25/09/2009 tarihinde yapılan yoklamada; fason konfeksiyon dikim işiyle iştigal ettiği, iş yerinin kuruluş aşamasında olduğu, iş yerinde büro masası, sandalye, 10 adet dikim makinesi, 6 adet ütü ve muhtelif konfeksiyon malzemeleri olduğunun beyan ve tespit edildiği, 21/09/2010 tarihinde yapılan yoklamada; aylık kirasının 1.090,00 TL olduğu, iş yerinde muhtelif büro mobilyaları, 1 adet bilgisayar, 21 adet dikiş makinesi, 6 adet ütü, 1 adet buhar kazanı, 1 adet çalışma masasının olduğu, 9 ücretli çalışanın olduğu hususlarının tespit edildiği, 17/01/2011 tarihinde aynı adreste yapılan yoklamada; iş yeri kirasının aylık 1.500,00 TL olduğu, şube ve deposunun olmadığı, iş yerinde muhtelif büro mobilyaları, 1 adet bilgisayar, 37 adet sanayi dikiş makinesi, 6 adet ütü, 1 adet buhar kazanı olduğu, 26 kişinin ücretli olarak çalıştığı hususlarının beyan ve tespit edildiği, 18/02/2011 tarihinde yapılan yoklamada; daha önce tespit edilen hususların yanında ücretli çalışan kişi sayısının 35 olduğunun belirtildiği, 2009 Ba bildiriminin 62.061,00-TL, 2010 Ba bildiriminin 975.244,00-TL, 2011 Ba bildiriminin 3.471.238,00-TL olduğu, 2009 KDV matrahının 128.651,30-TL, Bs bildiriminin 124.222,00-TL olduğu, şirketin devrinden sonra 2010/9-2011/10 dönemi arasında toplam 6.281.731,60 TL KDV beyanında bulunmasına rağmen hiç vergi ödemediği, toplam 256.803,12 TL vergi borcu bulunduğu, mal alımı yaptığı birçok firma hakkında sahte belge düzenleme dolayısıyla olumsuz tespit bulunduğu, şirketin faturalarının, sahte fatura organizasyonu sırasında ele geçirildiği, sahte fatura organizasyonu içerisinde yer alan ...isimli şahsa, mükellefin vekaletname verdiği, ayrıca organizasyon içerisinde yer alan Mali Müşavir ...'un şirketin muhasebe işlemlerini yaptığının tespit edildiği, mükellef kurumun ortaklık yapısının değiştiği 23/08/2010 tarihinden sonra düzenlediği faturaların sahte olduğu sonucuna ulaşıldığına dair tespitlere yer verilmiştir.
Diğer taraftan, davacı hakkında düzenlenen ...tarih ve ...sayılı vergi inceleme raporunda, davacının defter kayıtlarından, ödemelerin banka kanalıyla yapıldığının belirlendiği, ödemelerin doğruluğunu tespit etmek amacıyla Fortis Bank'dan mükellefe ait hesap hareketlerinin dökümünün istendiği, hesap hareketlerinde, bahse konu ödemelerin olmadığının tespit edildiği anlaşılmaktadır.
Bu durumda anılan rapor ve ekli belgelerden, davacının banka üzerinden yaptığı ödemelerin gerçeği yansıtmadığı ve davalı idareyi yanıltmaya yönelik hareket edildiği, şirket faturalarının sahte fatura organizasyonuna karşı yapılan operasyonda ele geçirildiği, söz konusu organizasyonda yer alan şahıslara vekaletname verildiği, iki mükellefin, gerçekte bir alışveriş olmamasına rağmen mükellefin kendilerinden mal aldığını bildirdiğinden bahisle ...Cumhuriyet Başsavcılığı'na suç duyurusunda bulunduğu, yüksek KDV matrahı beyan etmesine rağmen, vergi borcunu ödemediği tespitleri karşısında anılan mükellefin sahte fatura ticareti ile iştigal ettiği sonucuna ulaşıldığından bu mükelleften alışlar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyat yönünden davanın kabulüne ilişkin hüküm fıkrasında hukuki isabet bulunmadığı, temyize konu Bölge İdare Mahkemesi kararının buna ilişkin hüküm fıkrasının da bozulması gerektiği görüşüyle kararın bu kısmına katılmıyoruz.