Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2018/8224 E. , 2022/200 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/8224
Karar No : 2022/200
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av….
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura kullandığından bahisle vergi inceleme raporuna istinaden resen tarh edilen 2011/1-4,6,8,9 ve 11 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacıya fatura düzenleyen … Vergi Dairesi mükellefi … hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan tespitlere göre, düzenlenen faturaların sahte olduğu sonucuna ulaşıldığından adı geçen mükelleften alınan faturalardan kaynaklı cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, … Vergi Dairesi mükellefi …, … Vergi Dairesi mükellefi …, … Vergi Dairesi mükellefi … ve … Vergi Dairesi mükellefi … Emlak Müşavirliği ve İnş. Tic. Ltd. Şti. hakkındaki tespitlerin sahte fatura düzenlediği hususunu kanıtlamaya yeterli olmadığı ve somut bilgiler ihtiva eden bir tespit olmaksızın kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve taraflar tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca karşılıklı istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı adına yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu, temyiz isteminin kabulü ve Mahkeme kararının aleyhe olan kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının onanması, cezalı tarhiyatlara ilişkin kısmının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen hususlar kararın özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin diğer temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır. Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir. Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmaların düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellefler hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacının fatura aldığı … Emlak Müşavirliği ve İnş. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunda; gayrimenkul acentelerinin faalyetleri ile iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, 07/01/2008 tarihinde faaliyete başladığı, mükellefiyetinin 29/02/2012 tarihinde terkin edildiği, defter ve belge isteme yazılarının şirket yetkilisi …'ya tebliğ edilmesine rağmen defter ve belgelerin ibraz edilmediği, şirketin ortaklık yapısının 2009 yılında değiştiği, yeni ortakların … ve … olduğu, şirketin 2009-2012 yılları defter tasdiklerine ilişkin herhangi bir bilgi veya belgeye rastlanılmadığı, 09/02/2012 tarihli yoklamada, şirketin adreste bulunmadığı, çevrede tanınmadığı, adresten taşındığının tespit edildiği, 2009/Şubat-Temmuz dönemlerinde katma değer vergisi matrahının "0" olarak beyan edildiği, 2009/Ağustos-Aralık dönemleri katma değer vergisi matrah toplamının 6.660.830,00 TL, 2010 yılı katma değer vergisi matrah toplamının 11.409.356,96 TL, 2011 yılı katma değer vergisi matrah toplamının 6.363.434,13 TL olduğu, 2012 takvim yılında katma değer vergisi beyannamesi vermediği, şirketin 2009 yılında 6.317.800,00 TL tutarında mal veya hizmet aldığını beyan ettiği, bu mükelleflerden 3'ü hakkında sahte belge düzenleme nedeniye rapor tanzim edildiği, 2010 yılında 9.828.919,00 TL tutarında mal veya hizmet aldığını beyan ettiği, bu mükellefler tarafından verilen karşılık form Bs bildirim formunun bulunmadığı ve bu mükelleflerden 6'sı hakkında sahte belge düzenleme nedeniye rapor tanzim edildiği, 2011 yılında 19.282.847,00 TL tutarında mal veya hizmet aldığını beyan ettiği, bu mükellefler tarafından karşılık Bs formu ile bildirilen tutarın ise 5.483.970,00 TL olduğu, 2012 yılında 6.855.279,00 TL tutarında mal veya hizmet aldığını beyan ettiği, şirketin form Bs bildirim formu ile 2009 yılında 2.079.958,00 TL tutarında mal veya hizmet sattığını beyan ettiği, 2010 yılında 12.336.561,00 TL tutarında mal veya hizmet sattığını beyan ettiği, şirketin 2010 yılında düzenlediği ancak katma değer vergisi matrahına dahil etmediği faturaların bulunduğu, beyan edilen matrahtan daha fazla fatura düzenlediğinin tespit edildiği, 2011 yılında 22.330.937,00 TL tutarında mal veya hizmet sattığını beyan ettiği, 2011 yılında beyan ettiği katma değer vergisi matrahı ile düzenlediği faturalar arasında büyük farklar bulunduğunun tespit edildiği, 2012 yılında beyanda bulunmamasına rağmen Ba formu ile şirketten 264.264,00 TL tutarında mal veya hizmet aldığını beyan eden mükelleflerin bulunduğu, şirketin rapor tarihi itibariyle 55.276,44 TL tutarında vergi aslı borcu bulunduğu, faal olduğu dönemde 3.273,99 TL vergi aslı ödemesinin bulunduğu tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda açıklanan tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden, anılan mükellefin katma değer vergisi beyanları ile Ba-Bs bildirimleri arasında uyumsuzluk olması, yapılan yoklamalarda mükellefin adresinde bulunamadığı, defter ve belgelerinin incelemeye ibraz edilmediği, yüksek miktarda ciro belirtmesine rağmen tahakkuk eden düşük tutarlı vergilerinin ödenmediği hususları göz önünde bulundurulduğunda, bu mükellefin uyuşmazlık konusu dönemlerde gerçek bir ticari faaliyetinin bulunmadığı ve davacıya düzenlemiş olduğu faturaların sahte belge niteliğinde olduğu sonucuna ulaşılmıştır.
Davacının fatura aldığı … hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda özetle; hurda plastik ve metal alım satımı faaliyetiyle iştigal etmek üzere 03/08/2009 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, mükellefiyetinin 31/08/2011 tarihinde re'sen terkin edildiği, 03/08/2009 tarihinde yapılan yoklamada belirtilen adreste plastik ve metal alım satımı işi ile iştigal ettiği, iş yerinde demirbaş olarak bir adet masa ile yaklaşık 500kg hurda metal olduğu, 23/08/2010 tarihli yoklamada iş yerinin zemin katta 80 m2 olduğu, demirbaş olarak kantar, … plakalı araç ve emtia olarak 200 kg geri dönüşüm plastik, 150 kg hurda demir, 500 kg hurda plastik olduğu, 25/04/2011 tarihli yoklamada faaliyetine devam ettiği, iş yerinin 150 m2 kapalı alanlı büro ve 250 m2 açık alandan oluştuğu, iş yerinde işçi olmadığı, yevmiye ile işçi tutulduğunun beyan edildiği, iş yerinde 1000 kg demir, 400 kg plastik, 1 mengene takımı, 1 adet oksijen tüpü olduğu, nakliye işlerinde kullanılan 34LIV23 plakalı aracın olduğu, 12/07/2011 tarihli yoklamada ilgili adreste mükellefin bulunmadığı, 06/12/2010'dan itibaren … Reklam A.Ş.nin irtibat bürosunun olduğu, Bs-Ba analizinden 2009 yılında 5.000.853,00-TL, 2010 yılında 20.823.037-TL, 2011 yılında ise 47.707.959-TL tutarında fatura düzenlediğinin, buna karşılık 2009 yılında 3.633.418,64-TL, 2010 yılında 24.365.367,71 TL hasılat elde ettiği, 2011 yılında hasılat beyanının bulunmadığı ancak teslim ve hizmet bedelleri toplamının 40.777.390,33-TL olduğu, vadesi geçmiş ve ödenmesi gereken borç tutarının 26.250,48 TL olduğu ve çok cüzi ödemelerinin dışında ödemesinin bulunmadığı, yoklamalarda işçi bulunmadığı, adına kayıtlı 34LIV23 plakalı araç hakkında çok sayıda hak mahrumiyetinin bulunması dolayısıyla aracın ticari faaliyette kullanılmadığı, 31/08/2011 tarihi itibari ile re'sen terkin edilmiş olmasına rağmen 2011/9,10,11,12 dönemlerinde 3.485.595,00 TL tutarında fatura düzenlediği hususları birlikte değerlendirildiğinde mükellefin gerçek bir ticari faaliyetinin bulunmadığı, kuruluşundan itibaren düzenlediği tüm faturaların sahte olduğu tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda açıklanan tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden, anılan mükellefin Ba-Bs bildirimleri arasında çok yüksek miktarlarda uyumsuzluk olması, yapılan yoklamalarda mükellefin iş yeri büyüklüğü ve tespit edilen emtia miktarına göre anılan hasılatları yapabilecek fiziki kapasiteye sahip olmadığı, tahakkuk eden vergilerinin ödenmediği, re'sen terkin edildiği tarihten sonra da fatura düzenlemeye devam ettiği hususları göz önünde bulundurulduğunda, bu mükellefin uyuşmazlık konusu dönemlerde gerçek bir ticari faaliyetinin bulunmadığı ve davacıya düzenlemiş olduğu faturaların sahte belge niteliğinde olduğu sonucuna ulaşılmıştır.
Davacının fatura aldığı … hakkında düzenlenmiş olan … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda özetle; hurda plastik, metal, pvc alım satımı faaliyetinde bulunmak üzere 06/02/2006 tarihinde mükellefiyet tesisi ettirdiği, 28/02/2009 tarihinde işi bırakıp 16/04/2009 tarihinde tekrar başladığı, ardından 31/12/2011 tarihinde tekrar bırakıp 16/03/2012 tarihinde tekrar başladığı, defter ve belge isteme yazısı mükellefe tebliğ edilmesine karşın aracının camı kırılarak defter ve belgelerinin çalındığını olayla ilgili polis tutanağının mevcut olduğunu, zayi belgesi talep ettiğini dolayısıyla defter ve belge sunamayacağını belirtiği, 10/02/2006 tarihli yoklamada iş yerinin 100 m2 olduğu, depo veya şubesinin olmadığı, demirbaş olarak 1 adet kantar, muhtelif masa sandalye bulunduğu, 21/04/2009, 22/03/2010, 16/03/2012, 04/03/2013 tarihli yoklamalarda da benzer hususların tespit edildiği, yapılan yoklamalarda 1 adet kantardan başka emtiasının bulunmadığı, hiç işçi çalıştırmadığı, 2010 ve 2011 yıllarında sırasıyla toplam 14.831.517,12-TL ve 23.605.798,54-TL mal ve hizmet satışının olduğu, aynı yıllarda mükelleften alış yapan firmaların Ba formları ile beyan ettiği tutarın sırasıyla 7.658.925,00-TL ve 17.128.587-TL olduğu, 2008 ila 2013 dönemleri arasında toplam 65.315.907,53-TL mal ve hizmet satışının olduğu, aynı yıllar arasında mükelleften alış yapan firmaların beyan ettiği alış tutarlarının 51.486.180-TL olduğu, düzenlemiş olduğu tüm faturaların komisyon karşılığı düzenlenen sahte faturalar olduğu tespitlerine yer verildiği görülmüştür.
Yukarıda açıklanan tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden, anılan mükellefin Ba-Bs formlarının analizinde yüksek miktarlarda uyumsuzluk olması, yapılan yoklamalarda mükellefin işçi çalıştırmaması, şube ve deposunun olmaması ve mevcut iş yeri büyüklüğü ile anılan hasılatlara ulaşmasının ticari ve teknik icaplara uygun olmadığı hususları göz önünde bulundurulduğunda, bu mükellefin uyuşmazlık konusu dönemlerde gerçek bir ticari faaliyetinin bulunmadığı ve davacıya düzenlemiş olduğu faturaların sahte belge niteliğinde olduğu sonucuna ulaşılmıştır.
Davacının fatura aldığı … hakkında düzenlenmiş olan … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda özetle; tasnif edilmiş metal atıklar, hurdalar ve diğer parçaların genellikle mekanik veya kimyasal değişim işlemleri ile geri kazanılması faaliyetinde bulunmak üzere 15/03/2010 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, 28/02/2012 tarihi itibariyle mükellefiyetini terk ettiği, 18/03/2010 tarihli işe başlama yoklamasına iş yerinin 500 m2 olduğu, iş yerinde 1 adet plastik kırma makinesi,1 adet granül makinesi makinesi, 1 adet mikser ve yaklaşık 100 ton hurda plastik malzemesi olduğu, iş yeri aylık kirasının net 800-TL olduğu, 01/06/2010 tarihli yoklamada da yine benzer tespitlerin olduğu, 26/04/2011 tarihli yoklamada ilgili adreste başka bir mükellefin bulunduğu, mükellefin talebi üzerine 29/04/2011 tarihli yoklamada iş yerinde 1 çalışan ile plastik kırma makinesi, plastik eritme makinesi, ürün kurutma makinesi, tahmini 100 ton civarinda plastik bulunduğu, 20/12/2011 tarihli yoklamada iş yerinde 1 adet plastik kırma makinesi, 1 adet granül makinesi makinesi ve sigortasız işçiler olduğu, 23/05/2012 tarihli yoklamada mükellefin adreste tanınmadığı, 28/02/2012 tarihinden itibaren faaliyetini terk etmiş olduğunun tespit edildiği, 2010 ve 2011 yıllarında sırasıyla toplam 1.418.664,64-TL ve 6.289.423,19-TL mal ve hizmet satışının olduğu, aynı yıllarda mükelleften alış yapan firmaların BA formları ile beyan ettiği tutarların sırasıyla 2.176.116,00-TL ve 9.118.928,00-TL olduğu, vadesi geçmiş toplam 17.176,49 TL vergi borcu bulunduğu ve hiç ödeme yapmadığı, mükellefin 2011 yılında mal ve hizmet satın aldığı firmaların %83'ünün hakkında sahte belge düzenleyicisi olduğuna dair rapor olduğu, faaliyet terk tarihinden sonra 2012 yılında 7.871.516,00 TL, 2013 yılında 706.870,00 TL tutarında fatura düzenlemeye devam ettiği, düzenlemiş olduğu tüm faturaların komisyon karşılığı düzenlenen sahte fatura olduğu tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda açıklanan tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden, anılan mükellefin Ba-Bs formlarının analizinde yüksek miktarlarda uyumsuzluk olması, yüksek miktarda ciro belirtmesine rağmen tahakkuk eden düşük tutarlı vergilerin ödenmediği, mükellefin mal ve hizmet aldığı firma ve kişiler hakkında olumsuz tespitlerin bulunduğu, mükellefin faaliyetini terk ettiği tarihten sonrada yüksek miktarda fatura düzenlemeye devam ettiği hususları göz önünde bulundurulduğunda, bu mükellefin uyuşmazlık konusu dönemlerde gerçek bir ticari faaliyetinin bulunmadığı ve davacıya düzenlemiş olduğu faturaların sahte belge niteliğinde olduğu sonucuna varıldığından Mahkeme kararının bu mükelleften alınan faturalardan kaynaklı tarhiyata ilişkin kısmına yönelik istinaf isteminin reddine dair kararda isabet bulunmamıştır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının cezalı tarhiyatlara ilişkin kısmının BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 17/01/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Uyuşmazlıkta, davacının fatura aldığı … hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ile davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu birlikte dikkate alındığında, raporlarda yer alan tespitlerin adı geçen mükelleflin düzenlediği faturaların sahte olduğunu ortaya koymada yeterli olmadığı anlaşıldığından Vergi Dava Dairesi kararının buna ilişkin kısmının da onanması gerektiği görüşüyle, Daire kararına kısmen katılmıyoruz.