Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2018/8389 E. , 2022/1630 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/8389
Karar No : 2022/1630
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, … San. ve Tic. Ltd. Şti.'nin vergi borçlarının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen … tarih ve … sayılı ve şirket ortağı sıfatıyla düzenlenen … tarih ve … sayılı ödeme emirlerinin iptali istenilmektedir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacı adına düzenlenen … tarih ve … sayılı ödeme emri içeriği borçların, asıl borçlu şirketin beyannameleri üzerine tahakkuk eden vergiler olduğu, ödeme emri içeriğindeki … kaleme ait amme alacağın, 2006/4. vergilendirme dönemine ait olduğu, …, … kalemlerine ait amme alacaklarının ise vade tarihleri dikkate alındığında, davacının 17/03/2006 tarihinde yayımlanan Türkiye Ticaret Sicil Gazetesi'nde, hisselerini devrederek, şirket müdürlüğünden istifa ettiği anlaşıldığından, davacının sözü edilen kalemlere ait borçtan sorumluluğunun bulunmadığı, … kaleme ait amme amme alacağı için, asıl borçlu şirket adına … tarih ve … sayılı ödeme emri düzenlendiği, ödeme emrinin asıl borçlu şirkete usulüne uygun tebliğ edilebildiğine ilişkin tebliğ alındısının, davalı idare tarafından dosyaya ibraz edilmediği anlaşıldığından asıl borçlu şirket nezdinde kesinleştirilmiş bir amme alacağının varlığından söz edilemeyeceği, davacının da sözü edilen kaleme ait borçtan sorumlu tutulamayacağı, 2006../839 kaleme ait amme alacağı yönünden ise, asıl borçlu şirkete 10/04/2014 tarihli ödeme emrinin düzenlenerek 01/11/2011 tarihinde ilanen tebliğ edildiği, davacı adına düzenlenen ödeme emrinin ise, davacıya 2017 yılında tebliğ edildiği, arada geçen süre içerisinde tahsil zamanaşımını kesen sebeplerin bulunduğuna ilişkin davalı idarece herhangi bir iddiada bulunulmadığı gibi dayanak belge de dava dosyasına ibraz edilmediğinden, davacının söz konusu kaleme ait borçtan sorumluluğunun bulunmadığı anlaşılmış olup, davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen … tarih ve … sayılı ödeme emrinde hukuka uyarlık, davacı adına düzenlenen … tarih ve … sayılı ödeme emri içeriği borcun, 2005/01-12. dönem için kesilen özel usulsüzlük cezasından kaynaklandığı, söz konusu borca ilişkin olarak asıl borçlu şirkete … tarih ve … sayılı ödeme emrinin düzenlenerek, 29/05/2012 tarihinde tebliğ edildiği ancak dayanak yapılan ihbarnamelerin, Mahkemelerince yapılan ara karara rağmen, davalı idare tarafından dosyaya ibraz edilmediği, alacağın tarh zamanaşımı içerisinde tarh edilerek kesinleştirildiği husunun ortaya konulamadığı anlaşılmış olup, davacı adına kanuni temsilci düzenlenen … tarih ve … sayılı ödeme emrinde hukuka uyarlık, davacı adına düzenlenen … tarih ve … sayılı ödeme emri içeriği borçların, 2006/1, 2, 3, 4. dönem vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ve 2006 yılı için kesilen özel usulsüzlük cezasını içerdiği, bu borçların, asıl borçlu şirketin, 2006 vergilendirme dönemi hesap ve işlemlerinin sahte belge kullanımı nedeniyle sınırlı olarak incelenmesinin talep edilmesi üzerine, düzenlenen defter belge isteme yazsının, o dönem kanuni temsilci …'e 30/12/2011 tarihinde tebliğ edilmesine rağmen yasal süre içerisinde ibraz edilmediğinden bahisle, düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporundan kaynaklandığı, davacının ise, asıl borçlu şirketin, kanuni temsilciliğinden istifa ettiğinin, 17/03/2006 tarihli Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde yayımlandığı anlaşıldığından, defter belge isteme yazsının tebliğ edildiği dönemde, davacının, asıl borçlu şirket ile hiçbir hukuki bağının bulunmadığı gibi ibrazı istenilen defter ve belgelerin tasarrufunda olmadığı ve defter ve ibraz etmeme fiilini kanunun aradığı anlamda gerçekleştiremeyeceği açık olduğundan, davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen … tarih ve … ödeme emrinde hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, yasal mevzuat çerçevesinde, söz konusu vergi borçları için usulüne uygun şekilde öncelikle asıl borçlu şirket nezdinde takip işlemlerinin gerçekleştirildiği, kesinleşen ve ödenmeyen amme alacağı için asıl borçlu şirketin borcu karşılayacak herhangi bir mal varlığı bulunmaması sebebiyle şirket ortağı davacı hakkında düzenlenen ödeme emirlerinde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ :Temyiz isteminin, kısmen kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idare tarafından, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın dava konusu, 30/11/2017 tarih ve 2017/001 sayılı ödeme emrine yönelik hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirir nitelikte görüşmemiştir.
Davalı idarenin, davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen … tarih ve …. sayılı ve ortak sıfatıyla düzenlenen 30/11/2017 tarih ve 2017/003 sayılı ödeme emirlerine yönelik temyiz istemine gelince,
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinin 1. fıkrasında; tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirileceği, ikinci fıkrasında; yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve bunlara bağlı alacakların, kanuni ödevlerini yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı hüküm altına alınmıştır.
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un mükerrer 35. maddesinde, tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mal varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacaklarının, kanuni temsilcilerin ve tüzel kişiliği olmayan teşekkülü idare edenlerin şahsi mal varlıklarından bu Kanun hükümlerine göre tahsil edileceği; 55. maddesinde, amme alacağını vadesinde ödemeyenlere 7 gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumunun bir ödeme emri ile tebliğ olunacağı; olay tarihinde yürürlükte olan 58. maddesinde de, kendisine ödeme emri tebliğ olunan şahsın böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödediği veya zaman aşımına uğradığı iddiası ile tebliğ tarihinden itibaren 7 gün içinde alacaklı tahsil dairesine ait davalara bakan vergi mahkemesi nezdinde dava açabileceği hükme bağlanmıştır.
Anılan Kanun'un uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan 35. maddesinde, limited şirket ortaklarının, şirketten tahsil imkanı bulunmayan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu oldukları ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulacakları hüküm altına alınmıştır.
Anılan Kanun hükümleri uyarınca; şirket borçlarından dolayı kanuni temsilcinin, takip edilebilmesi için, asıl borçlu şirket şirket nezdinde usulüne uygun şekilde kesinleşmiş bir kamu alacağının mevcut olması ve usulüne uygun tüm takip yollarının tüketilmesine karşın, borcun, tüzel kişiliğin mal varlığından tamamen veya kısmen alınamadığının açıkça ortaya konulması, ortağın takip edilebilmesi için ise, ortağın, ortaklık payını devir ettiği tarihten sonraki dönemde de devir öncesi borçlardan hissesi oranında sorumlu olduğu, bunun için kamu alacağının sorumlu sıfatıyla kendisinden tahsil edilebileceğinin ortağa duyurulmasından önce, tüzel kişinin aynı Kanun'un 54., 55., müteakip maddeleri uyarınca cebren takip edilmesi ve buna rağmen kamu alacağının tüzel kişinin mal varlığından tahsil edilememiş olması gerekmektedir.
Anılan Kanun'un 35, mükerrer 35 ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 10. maddesi hükümleri ile Anayasa Mahkemesinin 19/3/2015 gün K:2015/29 sayılı iptal kararına göre ise, kanuni temsilcilerin sorumluluğu ile limited şirket ortaklarının sorumluluğuna ilişkin koşullar farklı içerik taşımakta olup, kanuni temsilcilerin yerine getirmeleri gereken şirkete ait vergi ile ilgili ödevlerin yerine getirilmemesi nedeniyle sorumlu tutuldukları ve sonraki dönemlerdeki kanuni temsilcilerin ödevleri yerine getirmemeleri nedeniyle önceki kanuni temsilcilere sorumluluk yüklenemeyeceği kural olarak belirlendiği halde limited şirket ortakları için benzer bir hüküm bulunmadığından ve ortaklar doğrudan doğruya sorumlu tutulduklarından, kanuni temsilciler borcun tamamından müteselsilen sorumlu oldukları halde, ortakların sorumluluğunun sermaye payına isabet eden borçla sınırlandığı ve kanuni temsilcilere rücu olanağı tanınmış olmasına karşın ortaklara böyle bir rücu olanağı tanınmadığı hususlarına göre de şirket ortaklarının ve kanuni temsilcilerin takibinin ayrı değerlendirilmesi gerekmektedir.
Limited şirket ortağının sorumluluğu, ortağın şirkete karşı koymayı taahhüt ettiği esas sermaye paylarını ödemeye ilişkindir. Bu durumu sınırlı şahsi sorumluluk olarak tanımlamak mümkün olup, aynı zamanda kusursuz sorumluluk olarak da kabul edilmektedir. Hal böyle olunca bu sorumluluk aslında bir vergi sorumluluğu olmayıp, kimi Danıştay kararlarında da belirtildiği şekilde, tahsilat muhataplığı sorumluluğudur. Bir başka deyişle limited şirket ortağının, vergi alacağından olan sorumluluğu, tahsil ile ilgilidir.
Bu nedenle, 6183 sayılı Kanunun 35. maddesinden doğan ve limited şirket ortaklarını, şirketten tahsiline olanak bulunmayan kamu alacaklarının ödenmesinden doğrudan doğruya ve payları oranında sorumlu tutan kural karşısında, tahsili gereken kamu alacağını yaratan vergilendirmenin ait olduğu dönemde şirketin paylarına sahip ortakların, bu dönemden sonra paylarını devretmiş olsalar da ortaklık sıfatının sürdüğü dönemlere ilişkin şirketin kamu borçlarından sorumluluklarının devam ettiği açıktır.
Dava dosyası ve Türkiye Ticaret Sicil Gazetesinin birlikte incelenmesinden, asıl borçlu şirketin kuruluşunun 22/09/2005 ticaret siciline tescil edildiği, şirket ortaklarının %50 şer hisse ile …, … (davacı), şirketin kanuni temsilcilerinin, on yıl süreyle her iki ortağın olduğunun 28/09/2005 tarih ve 6399 sayılı Ticaret Sicil Gazetesinde ilan edildiği, 09/03/2006 tarihli ortaklar kurulu kararı ile şirket ortakları, …, … (davacı) hisselerinin tamamını, sırasıyla … ve …'e devrederek ortaklıktan ayrıldıklarının ve şirketin yeni kanuni temsilcisinin, on yıl süreyle …, olduğunun 17/03/2006 tarih ve 6515 sayılı Türkiye Ticaret Sicil Gazetesinde ilan edildiği ve asıl borçlu şirketin Türk Ticaret Kanunu'nun geçici 7. maddesi uyarınca münfesih sayıldığının ve 18/02/2015 tarihinde ticaret sicilinden resen silindiğinin, 24/02/2015 tarih ve 8765 sayılı Türkiye Ticaret Sicil Gazetesinde ilan edildiği, davaya konu, 30/11/2017 tarih ve 2017/002 sayılı ödeme emri içeriği borcun, asıl borçlu şirket adına 2005/1-12. dönem için kesilen özel usulsüzlük cezasından kaynaklandığı, söz konusu borca ilişkin olarak asıl borçlu şirkete … tarih ve … sayılı ödeme emrinin düzenlenerek, … Mah. … Sok. Bina No:… …/ … adresinde şirket ortağı, …'a, 29/05/2012 tarihinde tebliğ edildiği, asıl borçlu şirket tarafından, ödeme emrine karşı dava açılmaması ve borcun ödenmemesi sebebiyle, davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla iş bu ödeme emrinin düzenlendiği, 30/11/2017 tarih ve 2017/003 sayılı ödeme emri içeriği borcun ise, asıl borçlu şirketin, 2006 vergilendirme dönemi, hesap ve işlemlerinin sahte belge kullanımı nedeniyle sınırlı olarak incelenmesinin istenilmesi üzerine şirketin defter ve belgelerinin ibrazı için düzenlenen … tarih ve … sayılı defter belge isteme yazısının, asıl borçlu şirketin, o dönem kanuni temsilcisi olan …'e tebliğ edilmesine rağmen yasal süre içinde, defter ve belgelerin ibraz edilmemesi üzerine, asıl borçlu şirket hakkında … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporu düzenlendiği, söz konusu vergi inceleme raporuna istinaden, asıl borçlu şirketin, o dönem tüm indirimleri reddedilerek , 2006/1, 2, 3, 4. dönem için üç kat vergi ziyaı cezalı olarak katma değer vergisi tarhiyatı yapıldığı ve 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355/1-1 maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesildiği, söz konusu tarhiyatlara ilişkin vergi/ceza ihbarnamelerinin, 23/11/2011 tarihinde düzenlenilip, 30/12/2011 tarihinde … Mah. … Sok. No:… …/ … adresinde şirket ortağı ve aynı zamanda kanuni temsilci olan, …'e tebliğ edildiği, asıl borçlu şirket tarafından vergi ceza ihbarnamelerinin dava konusu edilmemesi ve ihbarname içeriğindeki borçların ödenmemesi nedeniyle, asıl borçlu şirket adına … tarih ve …, … tarih ve … sayılı ödeme emirlerinin düzenlendiği, … tarih ve … sayılı ödeme emrinin, … Mah. … Sok. Bina No:… …/ … adresinde şirket ortağı, …'a, 29/05/2012 tarihinde tebliğ edildiği, … tarih ve … sayılı ödeme emrinin ise, 27/11/2013 tarihinde … Mah. … Sok. No:… …/ … adresinde şirket ortağı ve kanuni temsilcisi, …'e tebliğ edildiği, asıl borçlu şirket tarafından, ödeme emirlerine karşı dava açılmaması ve borcun ödenmemesi sebebiyle, davacı adına, kanuni temsilci ve ortak sıfatıyla sıfatıyla iş bu ödeme emirlerinin düzenlendiği anlaşılmıştır.
Uyuşmalıkta, Vergi Mahkemesince, davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen 30/11/2017 tarih ve 2017/002 sayılı ödeme emri içeriğindeki borca ilişkin olarak asıl borçlu şirket adına düzenlenen ve tebliğ edilen ödeme emrine dayanak yapılan ihbarnamenin ya da ihbarnamelerin, Mahkemelerinin ara kararına rağmen dosyaya ibraz edilmediği ve alacağın tarh zamanaşımı içerisinde tarh edilerek kesinleştirildiği hususunun ortaya konulamadığı gerekçesiyle, ödeme emrinin iptaline karar verilmiş, anılan karara karşı yapılan istinaf başvurusu, Vergi Dava Dairesince reddedilmiş ise de; dava konusunun, davacı adına, kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen ödeme emri olduğu ve dava konusu ödeme emri içeriği borcun tahsili amacıyla asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emrinin mevzuata uygun olarak tebliğ edilip edilmediği, asıl borçlu şirket hakkında yeterli mal varlığı araştırılması yapılıp yapılmadığı vb. hususlar irdelenmek suretiyle bu ödeme emrine ilişkin ihtilafın incelenmesi gerektiği ve bu aşamada asıl borçlu şirket hakkında düzenlenen ihbarnamelere gidilemeyeceği hususu açıktır.
Bu itibarla, davanın kabulü yönündeki Vergi Mahkemesi kararına karşı yapılan istinaf başvurusunu reddeden Vergi Dava Dairesi kararının, dava konusu, … tarih ve … sayılı ödeme emirine ilişkin kısmında hukuki isabet bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Davacı adına, şirket ortağı sıfatıyla düzenlenen … tarih ve … sayılı ödeme emrine ilişkin kısmına gelince, dava konusu ödeme emri içeriği borcun, asıl borçlu şirketin, 2006 vergilendirme döneminde, hesap ve işlemlerinin sahte belge kullanımı yönünden sınırlı olarak incelenmesinin istenilmesi üzerine, defter ve belgelerin yasal süre içerisinde ibraz edilmediğinden bahisle, o dönem indirimlerinin reddedilerek, asıl borçlu şirket adına 2006/ 1 ila 4. dönem resen tarh edilen 3 kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatları ile 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355/1-1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasından kaynaklandığı, vergi borçlarının takip ve tahsili amacıyla asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin, 29/05/2012 27/11/2013 tarihlerinde sırasıyla, şirket ortağı …'a ve o dönem şirket kanuni temsilcisi …'e, usulüne uygun olarak tebliğ edildiği, asıl borçlu şirket nezdinde yapılan mal varlığı araştırması neticesinde hacze kabil herhangi bir mal varlığı unsuruna rastlanılmadığı; öte yandan, 28/09/2005 tarih ve 6399 sayılı Ticaret Sicil Gazetesin'nde yer alan ilana göre, davacının, asıl borçlu şirketin %50 hisseye sahip ortağı ve kanuni temsilcisi olduğu, 17/03/2006 tarih ve 6515 sayılı Türkiye Ticaret Sicil Gazetesi'nde yer alan ilana göre ise, 09/03/2006 tarihli ortaklar kurulu kararına göre davacının hisselerinin tamamını devir ederek ortaklıktan ayrıldığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda, davacının hisselerini devretmiş olmasının, devir tarihinden önceki döneme ait olup şirket tüzel kişiliğinden tahsil olunamayan kamu alacağının ödenmesine ilişkin sorumluluğunu ortadan kaldırmayacağı yukarıda belirtilen yasa maddelerinde açıklanmış olup, ayrıca limited şirket ortaklarının sorumluluğunun, kusursuz sorumluluk olduğu, hissesi oranında takip edilebileceği, davacının ise limited şirket ortaklığından, 09/03/2006 tarihli ortaklar kurulu kararı hisselerini devir ederek ayrıldığı ve 17/03/2006 tarihinde söz edilen ortaklar kurulu kararının Ticaret Sicil Gazetesinde ilan edildiği dikkate alındığında, Vergi Dava Dairesince, dava konusu ödeme emri içeriği borcun tahsili amacıyla asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emrinin mevzuata uygun olarak tebliğ edilip edilmediği, asıl borçlu şirket hakkında yeterli mal varlığı araştırılması yapılıp yapılmadığı, söz konusu ödeme emri içeriği borçların vergilendirme dönemlerinde, davacının ortaklık sıfatına haiz olup olmadığı, davacı adına ortak sıfatıyla düzenlenen ödeme emrinin hissesi oranında düzenlenilip düzenlenildiği hususları araştırılarak karar verilmesi gerekirken, Vergi Mahkemesinin, davacının, defter belge isteme yazısının tebliğ edildiği dönemde, asıl borçlu şirket ile hiçbir hukuki bağının ve ibrazı istenilen defter ve belgelerin tasarrufunda bulunmadığı, defter belge ibraz etmeme fiilinin davacı tarafından, kanunun aradığı anlamda gerçekleştirilmediği gerekçesiyle ödeme emrinin iptali kararına karşı yapılan istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi kararının bu kısmınnda hukuki isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, dava konusu, kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen … tarih ve … sayılı ödeme emrine yönelik kısmının oybirliği ile ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının ortak sıfatıyla düzenlenen … tarih … sayılı ödeme emrine ilişkin kısmının oy birliği, kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen … tarih … sayılı kısmının ise üye …'nin karşı oyu ile oyçokluğu ile BOZULMASINA,
4. Bozulan kısımlar hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 17/03/2022 tarihinde karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Dairemiz kararının, diğer kısımlarına katılmakla birlikte, temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyiz konu Vergi Dava Dairesi kararının, … tarih ve … sayılı ödeme emirlerine ilişkin kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından bu kısmın onanması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararının ilgili kısmın bozulması yönündeki kararına katılmıyorum.