Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2018/8507 E. , 2022/3540 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/8507
Karar No : 2022/3540
TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- ... Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ: Av. ...
2- ... Tekstil Yıkama İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ: Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı hakkında, sahte fatura kullanıldığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden resen tarh edilen 2012/1 ila 11 ve 2013/5, 11 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatları ile 213 sayılı Kanunun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen ... tarih ve E:...., K:... sayılı kararda; ihtilaflı dönemde davacının fatura aldığı ... Vergi Dairesi mükellefi ... Petrokimya Loj. Malz. Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler düzenlenen faturaların sahte belge niteliğinde olduğunu ortaya koymaya yeterli olduğundan bahsi geçen firmadan alınan faturalar nedeniyle yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık, ... Vergi Dairesi mükellefi ... Kimya Tekstil Matbaa Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler ise düzenlenen faturaların sahte belge niteliğinde olduğunu ortaya koymaya yeterli olmadığından bahsi geçen firmadan alınan faturalar nedeniyle yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı, davanın 2011/12 döneminden devreden katma değer vergisinin azaltılmasına ilişkin kısım bakımından; davacı şirket hakkında düzenlenen .... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporuna istinaden 2011/11,12 dönemlerine ilişkin olarak yapılan cezalı tarhiyatlara karşı .... Vergi Mahkemesi nezdinde açılan ... esas sayılı davada, ... tarihinde verilen ... sayılı karar ile tarhiyatlar kaldırıldığından; 2011/12 döneminden devreden katma değer vergisinin azaltılmasına ilişkin işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı, davanın 213 sayılı Kanunun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısım bakımından ise; davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasının incelemeye esas 2010 hesap döneminin kapanmasından sonra düzenlenmiş rapor uyarınca kesildiği, dava konusu cezanın 213 Sayılı Yasanın 353. maddesinin öngörülmüş amacına uygun düşmeyeceği zira ilgili maddenin cari yıl(lar)a ait ve mükelleflerin hesap ve kayıtlarına yönelik bir düzenleme olduğu bu nedenle ilgili hesap döneminin kapanmasından sonra kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; davacının ve davalı idarenin istinaf istemine konu kararın, davacı yönünden 2012/1 ila 11, 2013/5, 11 dönemleri için tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerine ilişkin mahkemesince reddine karar verilen kısmının usul ve hukuka uygun olduğu ve istinaf başvurusunda ileri sürülen sebepler ile dosyada mevcut bilgi-belgeler kapsamında, ortada, kararın buna ilişkin kısmının kaldırılmasını gerektiren nitelikte bir neden bulunmadığı sonucuna varıldığından, davacı istinaf başvurusunun ve aynı gerekçeler ile mahkemece kabul kararı verilen cezalı tarhiyatlar ve devreden katma değer vergisine ilişkin davalı idarenin istinaf başvurusunun kısmen reddine, davalı idarenin, istinaf istemine konu kararın özel usulsüzlük cezasına yönelik kısmı bakımından ise; özel usulsüzlük cezası kesilmesini öngören ve cezanın kesilmesine dair koşulları düzenleyen maddede belirtilen unsurlar uyuşmazlık konusu olayda bir arada gerçekleşmemiş bulunduğundan idari cezalar için de geçerli olan “cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı” yolundaki genel ceza hukuku ilkesinin varsayım ya da kıyas yoluyla ceza tayinine olanak tanımaması nedeniyle davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesi ile kararın kaldırılarak davanın kısmen kabul kısmen reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Davacı tarafından ihtilaflı dönemde fatura alınan mükellefler hakkında düzenlenen raporlarda somut ve hukuken geçerli tespitlerin bulunmadığı, alımlarının gerçek olduğu belirtilerek Vergi Dava Dairesi kararının aleyhe kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Davalı idare tarafından, davacı mükellefin sahte faturaları temin ettiği alt mükellef hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda faturaların sahte olduğu hususu yeterli ve hukuken geçerli tespitlerle ortaya konulduğundan bahisle dava konusu tarhiyatların ve kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka uygun olduğu belirtilerek söz konusu Vergi Dava Dairesi kararının aleyhe kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davacının temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar kararın, .... Petrokimya Loj. Malz. Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine ait faturalardan kaynaklanan tarhiyatlara ilişkin kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmamıştır.
Davalı idarenin temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar kararın, özel usulsüzlük cezasına ve 2011/12 döneminden devreden katma değer vergisinin azaltılmasına ilişkin kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmamıştır.
Kararın ... Kimya Tekstil Matbaa Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden kaynaklanan tarhiyatlara ilişkin kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da zorunludur.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Dosyanın incelenmesinden; davacının ihtilaflı dönemde fatura aldığı ... Kimya Tekstil Matbaa Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen .... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporunda, firmanın Bahçelievler/İstanbul'da petrol ürünleri ticareti üzerine faaliyette bulunduğu, kurucularının ... (aynı zamanda müdür) olduğu, ... hisselerini 2010 Aralık döneminde ... devrettiği, 30/10/2012 tarihinde mükellefiyetinin resen terkin edildiği, 14/10/2010 tarihinde Başakşehir adresinde yapılan yoklamada işyerinin 280 m2, kirasının 1400,00 TL olduğu, işçisi ve emtiasının bulunmadığı, 20/09/2010 tarihinden itibaren adreste toptan matbaa ve tekstil kimyasallarının alım-satımı işiyle uğraşıldığı tespitlerinin yapıldığı, 08/11/2010 tarihinde yapılan yoklamada defalarca gidilmesine rağmen ortakların işyerinde bulunmadığı, bir işçinin olduğu, emtianın bulunmadığı, 4 adet 10 tonluk plastik yağ tankının bulunduğu tespitlerinin yapıldığı, ortak olduğu ifade edilen ... (... Şti.'nin de ortağı olan) nezdinde 11/03/2011 tarihli yoklamada, 370 m2 işyerinde 4 adet 10 tonluk plastik yağ tankının, 20 ton kimyasal bulunduğu ve 7 tane sigortalı işçinin çalıştığının beyan edildiği, başka şube-depo-araç bulunmadığı, 10 ton civarında fıçılarda kimyasal madde ve 5 ton kimyasal karıştırıcı bulunduğu, yoklama anında, tanklara yükleme yapabilecek düzenek bulunmadığı, Bahçelievler adresinde 24/05/2011 tarihli yoklamada, adreste 20/05/2011 tarihinde faaliyete başladığı, kimyevi madde ithalatı yaptığı, tekstil ve matbaa kimyasallarını fason olarak yaptırma işi ile ilgili faaliyete başladığı, 130 m2 işyerinde çalışanların listesinin eklendiği, büro malzemelerinin bulunduğu, Başakşehir'deki adresin kapatıldığı, başka işyerinin bulunmadığı, Bahçelievler'deki mülk sahibinin ifadesinde, adresin, 2011/Nisan sonunda kiralandığı, 2 ay sonra kirayı ödememeye başladıkları, resmi ortakları tanımadığını, ... muhatap olduğunu, kira sözleşmesini ... imzaladığı, büro görünümlü yerde emtia alım-satım-pazarlığına ve ticari faaliyete rastlamadığını ifade ettiği, Bahçelievler adresinde 19/12/2011 tarihli yoklamada emtianın bulunmadığı, adresin büro olarak kullanıldığı, toptan kimyevi madde (matbaa malzemeleri) faaliyeti yürütüldüğü, ortakların il dışında olduğunun tespit edildiği, aynı adreste, 25/06/2012 tarihli yoklamada 20 çalışanın bulunduğunun, kimyevi madde üretimine devam edildiği, ambar-şube-depo bulunmadığı, büro malzemelerinin mevcut olduğu, çalışanların nerede olduğunun tespit edilemediği, yükleme-boşaltma gibi ağır işler için envanterde taşıma kabı bulunmadığının tespit edildiği, toplam KDV matrahının 2011 yılında 20,9 milyon TL, 2012 yılında 18 milyon TL olarak gerçekleştiği, ödenecek verginin 200 bin TL çıktığı, 300 bin TL vergi borcu bulunduğu, vergi ödenmediği, firmanın alışlarının büyük kısmının, hakkında vergi tekniği raporu bulunan mükelleflerden sağlandığı, vergi dairesi müdürlüğünde bulunan 2011 yılı alış faturalarının tamamına yakınının tiner veya bu mamule ilave edilen kimyasallardan imal edilen mamullere ilişkin olduğu, düzenleyici firmaların kendi işyerinde teslim yaptığı, ancak, mükellef şirkete ait sevk irsaliyesi bulunmadığı, ... Şti.'den 1,5 milyon TL alış yaptığı, alışların 6,6 milyon TL kısmının haklarında rapor bulunan mükelleflerden olduğu, satıcı işyerinde teslim edildiği gözüken bu tehlikeli madde alışlarının nakliye faturasının bulunmadığı, Güneydoğudaki illerden yapılan alışların köprü geçişlerine ilişkin bilgi-belge-ücret kaydına bulunmadığı, 4,3 milyon TL alış yapılan ... Şti.'ye (2011/5 ve 7 dönemi) hiç ödeme yapılmadığı, kambiyo senedi ve adi senet dahi verilmediği, milyonlarca liralık satışları için de tahsilat kaydı bulunmadığı, yüklü tutarlı borçlarının satıcılarca kuvvetli teminata bağlanmak yerine adi senede bağlandığı, 2009/8 ve 9 dönemlerinde sentetik tiner ithalatlarının nakliye, boğaz geçiş ücreti, gümrük vergisi ödeme, yükleme-boşaltma, gider belgelerinin bulunduğu, sonrasında düzenlenen satış faturalarının (düzenleme saati ve tarihi, alıcı isimleri yazılmasına rağmen) çoğunun iptal edildiği, yüklü nakliye giderlerinin yapıldığı, İstanbul dışındaki firmalara düzenlenen çok sayıda faturanın iptal edildiği ve İstanbul'da faaliyet gösteren firmalara fatura düzenlendiği, ... Şti. adlı Adana'da faaliyet gösteren firmaya 24 bin kg sentetik tiner gönderilmesine karşılık faturasının iptal edildiği, tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda belirtilen tespitlerin bütün halinde değerlendirilmesinden, adı geçen mükellefin, alım yaptığı firmaların tamamına yakını hakkında sahte belge düzenlediklerine dair vergi tekniği raporu veya olumsuz tespitlerin bulunduğu, şirketin belirtilen cirolara ulaşacak ticari kapasitesinin olmadığı, vergi borçlarının ödenmediği, alış ve satış beyanları arasında farklılıkların bulunması, iş yerinde yapılan yoklamalarda işçi çalıştırıldığı belirtilmesine rağmen işçilerin o an orda bulunmadığı ve mükellef adına kayıtlı araç, depo ve gayrimenkulün bulunmadığı hususları dikkate alındığında adı geçen mükellef tarafından davacı şirkete düzenlenen ihtilaf konusu faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna varılmış olup aksi yöndeki Vergi Dava Dairesi kararının buna ilişkin kısmında hukuki isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin reddine, davalı idarenin temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen kabulüne,
2. Temyize konu ... Bölge İdare Mahkemesi İstanbul ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, ... Petrokimya Loj. Malz. Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine ait faturalardan kaynaklanan tarhiyatlara, özel usulsüzlük cezasına ve 2011/12 döneminden devreden katma değer vergisinin azaltılmasına ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının ... Kimya Tekstil Matbaa Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden kaynaklanan tarhiyatlara ilişkin kısmının BOZULMASINA,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve .... TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 01/06/2022 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.