Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2018/8743 E. , 2022/3061 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/8743
Karar No : 2022/3061
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : …
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2012/7 ve 2013/5 dönemlerine ilişkin 3.432.975,00 TL tutarlı iki adet faturaya isabet eden 617.935,50 TL tutarındaki katma değer vergisinin reddedilerek davacının katma değer vergisi beyanlarının buna göre düzeltilmesine ilişkin davalı idare işleminin iptali istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacı şirketin sponsorluk adı altında imzalamış olduğu sözleşme içeriği dikkate alındığında, davacı şirketçe doğrudan ticari amaç güdüldüğü, söz konusu harcamaların, reklam, tanıtım ve pazarlama amaçlı yapıldığı, sosyal harcamalar niteliğinde olmadığı, bu nedenle sözleşmenin 12.2 maddesi uyarınca Türkiye Futbol Federasyonu'na yapılan ödemelerin kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabileceği sonucuna varıldığından, yapılan ödemelere ilişkin yüklenilen katma değer vergilerinin, teslim ve hizmetler dolayısıyla tahsil edilen katma değer vergisinden indirimi mümkün bulunmadığı gerekçesiyle 2013/5 vergilendirme döneminden 2013/6 vergilendirme dönemine devreden katma değer vergisinin ve izleyen dönem katma değer vergisi beyannamelerinin buna göre düzetilmesine ilişkin dava konusu işlemde hukuka uyarlık görülmediği sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; dava dosyanının incelenmesinden; uyuşmazlığın çözümünün, söz konusu sözleşmenin kapsamının sponsorluk veya reklam kavramlarından hangisine ilişkin olduğunun tespitine bağlı bulunduğu, gerek reklam gerekse sponsorluk sözleşmelerinin her ikisinde de taraflar arasında karşılıklı edimler mevcut bulunduğundan, sözleşmelerin bu yönden ele alınarak sınıflandırılamadığı, reklam sözleşmelerinde reklamı veren ile iletişim aracı sağlayıcısı arasında yer, zaman ve bedel belirlenerek doğrudan bir ürün, hizmet veya marka vb. tanıtılırken, sponsorluk sözleşmelerinde ise sponsora ait ürün, hizmet veya marka tanıtımında desteklenen kurum veya kişinin imaj ve prestijinden de faydalanıldığı, ayrıca ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için gerekli olmayan bazı edimlerin de yer alabildiği, dolayısıyla, davacının söz konusu sözleşme ile marka tanıtımı yaparken, aynı zamanda desteklenen kurumun imaj ve prestijinden de faydalanması nedeniyle anılan sözleşmenin sponsorluk sözleşmesi, harcamaların da sponsorluk harcaması olduğundan kurum kazancının tespitinde reklam gideri olarak dikkate alınamayacağı, ayrıca 3065 sayılı Kanun'un 29/1 ve 30/d maddeleri çerçevesinde indirimi kabul edilmeyen söz konusu gider dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin, davacının vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden de indirilemeyeceği, buna göre davacının reklam gideri olarak kaydettiği 3.432.975,00 TL tutarlı iki adet faturaya isabet eden 617.935,50 TL tutarındaki katma değer vergisinin ilgili dönem beyanlarından reddi gerektiği sonucuna varıldığından, davacının KDV beyannamelerinin buna göre düzeltilmesi gerektiği yönünde tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı, diğer taraftan, söz konusu vergi inceleme raporunda; davacı şirketin 2012/6 ve 2013/5 dönemine ilişkin vermiş olduğu KDV beyanı özet tablosunda 2013/5 dönemindeki sonraki döneme devreden KDV tutarı 6.740.930,05 TL olarak belirtilmiş ve bu matrah üzerinden davaya konu harcamalara ilişkin KDV indirimleri reddedilerek 2013/5 döneminden 2013/6 dönemine devreden katma değer vergisinin 6.122.994,55 TL olarak dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmış ise de; davacı şirket hakkında kurumlar vergisi yönünden tanzim edilen vergi inceleme raporunun, "tutanak ek-2" kısmında dökümü yapılan KDV matrahlarından ve davacı şirketin dilekçe ekinde sunduğu KDV beyannameleri ile Yeminli Mali Müşavir ... tarafından düzenlenen … tarih ve … sayılı raporunun incelenmesinden; davacı şirketin KDV beyan tabloları oluşturulurken 2013/1-12 dönemine ilişkin KDV özet bilgileri, sehven 2012/6. ayı başlangıç dönemi olmak üzere 2012/6 - 2013/5 özel hesap dönemi KDV matrahları gibi kabul edildiği, bu nedenle katma değer vergisi yönünden rapor tanzim edilirken 2013/12 dönemi KDV beyannamesinde yer alan matrah bilgilerinin sehven 2013/5 dönemine ilişkin KDV beyannamesine ilişkin matrah bilgileri olarak kayıt edildiği, bu haliyle davacının mezkur vergi inceleme raporu ile KDV indirimlerinin reddedilmesinden önceki 2013/5 dönemine ilişkin devreden KDV tutarının 7.557.056,71 TL olduğu anlaşıldığından, davacının ilgili dönem ve izleyen dönem KDV beyannamelerinin düzeltilmesi sırasında bu durumun da dikkate alınacağının tabii olduğu sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davalı istinaf başvurusunun kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasına, davanın reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı tarafından, istinaf aşamasında cevap dilekçelerinin dikkate alınmayarak savunma haklarının kısıtlandığı, amatör spor dalları için ödenen sponsorluk harcamasının tamamı kurum kazancından indirilebildiği için bu harcamalara ait katma değer vergisinin de tamamen indirim konusu yapılabileceği, çünkü Türkiye Futbol Federasyonu'nun 11/04/2017 tarihli resmi yazısında "Halı Saha Ligi" için yapılan ödemenin "amatör spor dalı" için yapıldığı, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 10/b maddesi uyarınca 21/05/1986 tarihli ve 3289 sayılı Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğü Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun kapsamında yapılan sponsorluk harcamalarının söz konusu kanunlar gereğince, amatör spor dalları için tamamı, profesyonel spor dalları için %50'sinin kurumlar vergisi matrahının tespitinde kurum kazancından indirim konusu yapılmakta olduğu, amatör spor dalı olarak kabul edilen "Halı Saha Ligi" organizasyonuyla ilgili olarak TFF'ye ödenen paraların amatör spor dalı olarak kabul edilen halı saha organizasyonuna harcandığının dosyadaki belgelerle sabit olduğu dolayısıyla Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29/1. maddesi uyarınca tamamen indirim konusu yapılması gerektiği kaldı ki bu ödemelerle esasında doğrudan marka tanıtımının başka deyimle reklamın hedeflendiği, olayda A Milli Takımı için de aynı sözleşme kapsamında yapılan harcamalar olduğu ancak İdarece eleştiri konusu yapılmadığı buradan hareketle, İdarece yaptığı harcamalarda Milli Takımın imaj ve prestijinden faydalanmadığı buna karşılık Halı Saha Liginin imaj ve prestijinden faydalandığı yorumu yapılması sonucu doğacağı ve bunun da isabetli olmayacağı belirtilerek kararın duruşmalı temyiz incelemesi ile bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Davalı idare tarafından, davacının yaptığı sponsorluk ödemelerinin beyannamede ayrıca gösterilmeyip doğrudan gider kaydedildiği, 3289 sayılı Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğü Teşkilat Kanunu ile 5894 sayılı Türkiye Futbol Federasyonu Teşkilat Kanunu kapsamında yapılan sponsorluk harcamalarının ticari kazancın elde edilmesi ile doğrudan ilişkili olmayan veya ilişkisi ölçülemeyen, sosyal amacı öne çıkan harcamalar olup ticari kazancın elde edilmesi ile doğrudan ilişkili olan reklam harcamalarından farklılık arz ettiğinden "kanunen kabul edilmeyen gider" niteliğinde olduğu ve ilgili mevzuat uyarınca tespit edilen amatör spor dalları için tamamı, profesyonel spor dalları için %50 'sinin kurumlar vergisinin matrahının tespitinde beyan edilen kurum kazancından indirilebileceği, sponsorluk ve reklam harcamalarının birbirinden farklı olduğu, davacı şirket hakkında düzenlenen kurumlar vergisi raporunda tespit edilen matrah farkı üzerinden ikmalen tarh edilen kurumlar vergisi tarhiyatı için davacı şirketin 6736 sayılı Kanun hükümlerinden faydalandığı, 3065 sayılı Kanun'un 29/1. fıkrasına göre katma değer vergisinin indirim konusunun yapılabilmesi için yapılan işlemin faaliyete ilişkin olması gerektiği, aynı Kanun'un 30/d bendinde ise gelir ve kurumlar vergisi kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceğinin hüküm altına alındığı, dolayısıyla davacı şirketin kurumlar vergisi raporunda kanunen kabul edilmeyen gider olduğu ayrıntılı bir biçimde açıklanan sponsorluk harcamalarına ilişkin ödenen KDV'lerin vergiye tabi işlemler için hesaplanan KDV'den indirilmesinin mümkün bulunmadığı, bu doğrultuda Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları'na göre kazancın tespitinde indirim kabul edilmeyen giderler dolayısıyla yüklenilen KDV'nin indirim konusu yapılamayacağı sabit olduğundan Vergi Dava Dairesi kararının onanması gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 10/1. maddesinin (b) bendinde; 21/05/1986 tarihli ve 3289 sayılı Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğünün Teşkilat ve Görevleri Hakkında kanun ile 17/06/1992 tarihli ve 3813 Türkiye Futbol Federasyonu Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanun kapsamında yapılan sponsorluk harcamalarının sözü edilen kanunlar uyarınca tespit edilen amatör spor dalları için tamamı, profesyonel spor dalları için %50'sinin kurum kazancından indirilebileceği hükmüne yer verilmiş, 3065 sayılı Kanunun 29/1' inci fıkrasına göre katma değer vergisinin indirim konusunun yapılabilmesi için yapılan işlemin faaliyete ilişkin olması gerektiği, aynı kanunun 30/d bendinde ise gelir ve kurumlar vergisi kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceği kurala bağlanmıştır.
Olayda dosya kapsamında mevcut olan TFF'nin 11/04/2017 tarihli yazısından Halı Saha Liginin amatör spor dalı olarak nitelendirildiği görülmektedir. Davacı hakkında düzenlenen 2013 yılı kurumlar vergisine ilişkin vergi inceleme raporunda davacının ilgili harcamalarının %50'lik kısmının gider olarak indirime konu etmesi kabul edilerek kalan %50 harcama tutarı matrah olarak alınarak kurumlar vergisi tarhiyatı önerilmişken, Katma Değer Vergisi yönünden davacının reklam gideri olarak kaydettiğinden bahisle 2012/7 ve 2013/5 dönemlerine ilişkin 3.432.975,00 TL tutarlı iki adet faturaya isabet eden 617.935,50 TL tutarındaki katma değer vergisinin tamamının reddedilerek beyanlarının buna göre düzeltilmesi gerektiği sonucuna varılarak tesis edilen idare işlemin iptaline ilişkin davada, öncelikle Mahkemece anılan spor dalının amatör spor dalı mı yoksa profesyonel mi olduğu araştırılarak yukarıdaki kanun hükümlerinin bağlantılı düzenlemeleri yorumlandıktan sonra karar verilmesi gerektiği dolayısıyla davacının temyiz isteminin kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 17. maddesinin ikinci fıkrası uyarınca duruşma istemi yerinde görülmeyerek işin gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin reddine,
2.Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E…, K:2018/2510 sayılı kararının ONANMASINA,
3.Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, … TL maktu karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 16/05/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 10/1. maddesinin (b) bendinde; 21/05/1986 tarihli ve 3289 sayılı Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğünün Teşkilat ve Görevleri Hakkında kanun ile 17/06/1992 tarihli ve 3813 Türkiye Futbol Federasyonu Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanun kapsamında yapılan sponsorluk harcamalarının sözü edilen kanunlar uyarınca tespit edilen amatör spor dalları için tamamı, profesyonel spor dalları için %50'sinin kurum kazancından indirilebileceği hükmüne yer verilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29/1' inci fıkrasına göre katma değer vergisinin indirim konusunun yapılabilmesi için yapılan işlemin faaliyete ilişkin olması gerektiği, 30. maddesinin (d) bendinde, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarına göre kazancın tespitinde "indirimi kabul edilmeyen giderler" dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin, vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceği hükme bağlanmıştır.
Bu kanun hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 30/d maddesi gereğince, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen kanunen kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi indirim konusu yapılamamakta ancak indirilebileceği kurumlar vergisinin ilgili hükmünde belirtilen harcamalar ise Katma Değer Vergisi yönünden de indirime konu edilebilecektir.
Dosyanın incelenmesinden, Vergi inceleme elemanlarınca davacı şirketin, … yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde kurumlar vergisi yönünden düzenlenen … sayılı Vergi İnceleme Raporu ve eki tutanaktan, davacı şirketin Türkiye Futbol Federasyonu ile imzalamış olduğu sponsorluk ve lisans sözleşmesinin 12.2 maddesi kapsamında Türkiye Futbol Federasyonu'na (TFF) yapılan ödemelerin kurum hesaplarına doğrudan gider olarak kaydedilerek kurum kazancının tespitinde reklam gideri olarak dikkate alındığı, 01/06/2012-31/05/2013 özel hesap dönemi Kurumlar Vergisi beyannamesinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmadığı ve beyanname üzerinde ayrıca gösterilmediği oysa TFF'ye yapılan ödemelerin reklam harcaması değil sponsorluk harcaması olduğu, "halı saha futbol ligini" teşvik etmek amacıyla yapılan bu harcamaların katma değer vergisi hariç 3.432.975,00 TL'nin "kanunen kabul edilmeyen gider" olarak mükellef kurumun 2013 hesap dönemi kurum kazancına ilave edilmesi gerektiği ancak davacı şirketin KDV hariç toplam sponsorluk harcamalarının %50'si oranındaki indirim hakkını kullanmadığından davacı şirket lehine hareketle gerçekleştirilen bu sponsorluk harcamasının %50'lik kısmının kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılması gerektiği değerlendirilerek davacı şirketin 1.716.487,50 TL matrah farkı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinin ikmalen tarh edilmesi gerektiği sonucuna varıldığı, davacı şirket adına katma değer vergisi yönünden düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporu ile ise 3065 sayılı Kanunun 29/1 ve 30/d maddeleri çerçevesinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceğinden bahisle davacının reklam gideri olarak kaydettiği 2012/7 ve 2013/5 dönemlerine ilişkin 3.432.975,00 TL tutarlı iki adet faturaya isabet eden 617.935,50 TL tutarındaki katma değer vergisinin reddedilerek beyanlarının buna göre düzeltilmesi gerektiği sonucuna varılarak tesis edilen iptali istemiyle bakılmakta olan davada yapılan harcamanın sponsorluk harcaması olduğu anlaşılmaktadır.
Öte yandan yukarıda belirtilen Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 10/1-b maddesi uyarınca Halı Saha Ligi'nin amatör mü yoksa profesyonel spor dalı mı olduğu hususu Mahkeme'ce ilgili yerlerden araştırılıp değerlendirilerek yapılan harcamanın gider olarak %50 'sinin mi yoksa tamamının mı indirime konu edilebileceği belirlendikten sonra 3065 sayılı Kanun'un 30/d bendinde ise gelir ve kurumlar vergisi kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceği gider kabul edilenlerin ise indirilebileceği açık olduğundan indirme konu edilen tutarın tamamının mı yoksa %50 sinin mi indirime konu edilip edilmeyeceği husunda karar verilmesi gerektiğinden davacı temyiz isteminin kabulü ile eksik inceleme ile verilen Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.
(XX) KARŞI OY :
1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde: "Sponsor olan kurumun adının anılması koşuluyla, resmi spor organizasyonları için yapılan saha, salon veya tesis kira bedelleri, sporcuların iaşe, seyahat ve ikamet giderleri, spor malzemesi bedeli, Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğünün uygun göreceği spor tesisleri için yapılan ayni ve nakdi harcamalar, sporcuların transfer edilmesini sağlayacak bonservis bedelleri, spor müsabakaları sonucuna göre sporculara veya spor adamlarına prim mahiyetinde ayni ve nakdi ödemeler gibi harcamaların sponsorluk harcaması olarak değerlendirileceği, spor sahalarına, sporcuların veya diğer ilgililerin spor giysilerinin ya da spor araç ve gereçlerinin üzerine yazılı veya elektronik sinyaller yardımıyla sanal olarak kurumun tanıtımının yapılmasını sağlayacak amblem, marka, isim ve benzeri işaretler konulması gibi doğrudan ticari fayda sağlayan ve kurumun tanıtımını amaçlayan harcamaların ise reklam harcaması olarak değerlendirileceği belirtilmiştir.
Uyuşmazlıkta, sözleşmeler kapsamında yapılan ödemelerin ve sağlanan menfaatlerin niteliği ayrı ayrı değerlendirilerek ne kadarının gerçekten sponsorluk harcaması ne kadarının reklam ve tanıtım gideri mahiyetinde olduğu saptanarak söz konusu harcamaların yürütülen işle ilgili olarak gelirin elde edilmesinden kaynaklanan harcamalar olup olmadığı açıkça tespit edilmeden karar verildiği görüldüğünden, Mahkemece tarhiyatın hukuka uygunluğu araştırılarak karar verilmesi gerektiği görüşü ile çoğunluk kararına katılmıyorum.