Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2018/8954 E. , 2022/3381 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/8954
Karar No : 2022/3381
TEMYİZ EDEN (DAVACI) :… Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına sahte fatura kullandığından bahisle re'sen tarh edilen 2012/1,2 ve 6 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile 2021/6 dönemi için kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacının ihtilaflı dönemlerde fatura aldığı mükellefler hakkında düzenlenen vergi tekniği raporları ile dosyanın incelenmesinden; Küçükyalı Vergi Dairesi mükellefi ... Ofis Kağıt ve Bilgisayar Ürünleri Dış Ticaret Ltd. Şirketi tarafından düzenlenen faturaların gerçek ticari muameleye dayanmayan sahte fatura olduğu sonucuna varılarak bu firmadan alınan faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı, Kozyatağı Vergi Dairesi mükellefi ... Kağıt Kırtasiye Bilgisayar Elektronik Sanayi İç ve Dış Ticaret Ltd. Şirketinden alınan faturaların ise sahte olduğu hususunda somut ve yeterli tespit bulunmadığından bu faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatlarda ise hukuka uygunluk bulunmadığı, olayda cezayı gerektiren fiilin unsurlarının bir arada gerçekleştiğine dair somut tespit bulunmadığından 213 sayılı Kanun'un 353/1. maddesi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasında da hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarının ... Kağıt Kırtasiye Bil. Elektronik San. İç ve Dış Tic. Ltd. Şti. tarafından düzenlenen faturalara isabet eden kısımları ile kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin olarak davalı idarenin istinaf başvurusunun reddine, davacının istinaf başvurusunun ise davacıya fatura düzenleyen ... Ofis Kağıt Bilgisayar Ürün. Dış Tic. Ltd. Şti hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler göz önüne alındığında, faturalara konu dönemde yapılan yoklamalarda faaliyetine devam etmesi ve satışa hazır emtiasının bulunması, dava konusu dönemde faaliyetinin olmadığının somut ve yeterli delillerle ortaya konulamaması nedeniyle davacının adı geçen mükelleften temin ettiği faturalar nedeniyle re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davalı idare istinaf başvurusunun reddine, davacı taraf istinaf başvurusunun kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının redde ilişkin kısmının kaldırılmasına, davanın kabulüne, dava konusu vergi ziyaı cezalı tarhiyatlar ile kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı İdare tarafından, düzenlenen vergi inceleme raporlarında yer verilen somut tespitlere dayanılarak yapılan cezalı tarhiyatlar ile kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka uygun olduğu belirtilerek kararın kabule ilişkin kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idarenin temyiz dilekçesinde öne sürdüğü iddialar 213 sayılı Kanun'un 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası kısmı yönünden kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Küçükyalı Vergi Dairesi mükellefi ... Ofis Kağıt ve Bilgisayar Ürünleri Dış Ticaret Ltd. Şirketi ile Kozyatağı Vergi Dairesi mükellefi ... Kağıt Kırtasiye Bilgisayar Elektronik Sanayi İç ve Dış Ticaret Ltd. Şirketinden alınan faturalardan kaynaklı olarak tarhedilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine yönelik temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmaların düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellefler hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Uyuşmazlık konusu dönemde davacının fatura aldığı Küçükyalı Vergi Dairesi mükellefi mükellefi ... Ofis Kağıt ve Bilgisayar Ürünleri Dış Ticaret Ltd. Şirketi hakkında düzenlenen … tarihli ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunun incelenmesinden; anılan mükellef şirketin, kırtasiye ürünleri toptan ticareti ile iştigal etmek üzere 24/09/2009 tarihinde kurulduğu, şirketin ilgili dönem defter ve belgelerinin incelemeye ibraz edildiği, şirket ortaklarının ... ve aynı zamanda müdür olan ... oldukları, şirket ortaklarının hakkında sahte belge düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporu bulunan ... Ofis Bilgisayar Kırtasiye San. Ve Tic. Ltd. Şti'nin de ortakları olduğu ve bu şirketin ... ve ...'e devir tarihi olan 19/01/2010 tarihinden itibaren düzenlediği tüm faturaların sahte olarak kabul edilmesi gerektiğine dair vergi tekniği raporu düzenlenmiş olduğu, ayrıca her iki şirketin de 29/06/2010 tarihinden itibaren aynı adreste faaliyet gösterdiğinin tespit edildiği, mükellefin iş yerinde 30/09/2010 tarihinde yapılan yoklamada üç kişinin çalıştığı, kirasının 500 TL olduğu, şirket adına nakil vasıtası veya gayrimenkul bulunmadığı, aynı adreste ... Ofis Bilgisayar Kırt. San. Tic. Ltd. Şirketinin de bulunduğu, adreste büro malzemeleri ve bazı kırtasiye malzemelerinin olduğu hususlarının tespit edildiği, 11/08/2011 tarihinde yapılan yoklamada, aynı adreste aynı faaliyete devam edildiği muhtelif demirbaşların bulunduğu, 7 adet sigortalı personeli ile yaklaşık 85.000,00 TL değerinde emtia mevcut olduğu, 16/03/2015 tarihinde yapılan yoklamada, şirketin aynı adreste faaliyetine devam ettiği, işçi çalıştırmadığı, demirbaş olarak bazı eşyalarının, bilgisayar, fotokopisi makinesi bulunduğu, aynı adreste ... Ofis... Ltd. Şirketinin bulunduğunun tespit edildiği, mükellefin ilgili yıllarda mal alımında bulunduğu 69 firma hakkında sahte belge düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporları düzenlendiği, 2010 yılındaki toplam alışlarının %97' si, 2011 yılında %90 ve 2012 yılında ise %91'lik kısmının haklarında sahte belge düzenlemekten dolayı haklarında rapor bulunan mükelleflerden yapıldığı, BA/BS analizine göre de; 2010 yılına ilişkin mükellef kurumun yaptığı (Ba) mal ve hizmet alışlarının %79'luk kısmı, 2011 yılına ilişkin %95' lik kısmı ve 2012 yılına ilişkin olarak da %100' lük kısmı için karşıt firmalarca (Bs) mal ve hizmet satışına ilişkin bildirimde bulunulmadığı, mükellefin faaliyet dönemlerinde toplamda 7 milyar TL'nin üzerinde katma değer vergisi matrahı beyanına karşın Ba-Bs'leri ile katma değer vergisi matrahlarının çok yüksek düzeyde uyumsuzluk gösterdiği, mükellefin 2010 ila 2012 yıllarındaki muhtasar beyannamelerinde ortalama 6-7 çalışan beyan edildiği halde Sosyal Güvenlik Kurumu ile yapılan yazışma sonucunda bu işçilere ilişkin prim borçlarının ödenmediği ve 6552 sayılı Kanun kapsamında da tüm borçlarını yapılandırmasına rağmen vadesi geçmiş olan taksitlerin de ödemediğinin tespit edildiği, mükellefin yüksek tutarlı vergi borcu olduğu, kurum temsilcisinin ifadesinde; 2009 yılı 9. ayında ... Ofisi kurduğunu ancak koda alınması sebebiyle sıkıntılar yaşadıklarını ve faaliyetlerini ... Ofis unvanlı firma üzerinden yürütmeye başladıklarını, tahsil güçlüğü çekildiği için çalıştırılan işçilerin SGK primlerini ödemeyediklerini beyan ettiği, mükellef kurumun aktifinde herhangi bir araç ve gayrimenkul bulunmadığı, mal alışlarına ilişkin hiçbir ödemenin de belgelendirilmediği tespitlerine yer verilmiştir.
Kozyatağı Vergi Dairesi mükellefi ... Kağıt Kırtasiye Bil. Elektronik San. İç ve Dış Tic. Ltd. Şti hakkında düzenlenen 14/12/2015 tarih ve 3574/42 sayılı Vergi Tekniği Raporunun incelenmesinden; mükellefin kırtasiye ürünleri toptan ticareti ile iştigal etmek üzere 12/07/2007 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, 31/12/2014 tarihinde mükellefiyetinin re'sen terkin ettirildiği, 17/07/2007 tarihli yoklamada, firmanın kağıt ve kırtasiye malzemeleri toptan ticareti yaptığı, işyerinde bazı demirbaşlarının bulunduğu, çalışanının olmadığı, 29/08/2008 tarihli yoklamada, ilgili adreste firmanın faal olmadığı, adresin boş ve kapalı olduğu, 11/09/2008 tarihli adres değişikliği için yapılan yoklamada, işyerinin yaklaşık 50 m2 olduğu, depo ve şubesinin olmadığı, 4 çalışanın olduğu, kağıt ve kırtasiye malzemeleri ithalat ve toptan satışı işine devam ettiği, işyerinde muhtelif büro malzemelerinin bulunduğu, 27/07/2010 tarihli yoklamada, 2010/1. ayında adresi terk ettiği, 09/08/2010 tarihli yoklamada, işyerinin 50 m2 olduğu, 3 çalışanının bulunduğu, aynı faaliyete devam edildiği, işyerinde muhtelif büro malzemelerinin olduğu, 20.000,00 TL tutarında emtia bulunduğu, adına kayıtlı nakil aracına rastlanmadığı, toptan satışını yaptıklarını malların alımının ... Ofis Kağıt ve Bilgisayar Ürünleri Dış Tic. Ltd. Şti'den yapıldığı, 04/10/2010 tarihli yoklamada, faaliyetine devam ettiği, şube ve deposunun olmadığı, 1 çalışanın olduğu, 70.000,00 TL tutarında kırtasiye malzemesi ve bilgisayar tonerleri, kartuşları olduğu, sipariş alıp kargo ve kiralık araç ile teslimat yapıldığı, … plakalı aracın kiralık olarak kullanıldığı, 04/11/2010 tarihli yoklamada, firmanın ilgili adreste faliyetine devam ettiği, 1 çalışanın olduğu, 70.000,00 TL tutarında kırtasiye malzemesi ve bilgisayar tonerleri aksesuarları, kartuşları olduğu, sipariş alıp kargo veya kiralık araçla teslimat yapıldığı ve bu amaçla … plakalı aracın kiralandığı, 05/09/2014 tarihli yoklamada, ilgili adreste firmanın bulunmadığı ve adresin 7 aydır boş olduğu, yapılan incelemede; mükellef kurumun yüksek tutarda vergi borcu bulunduğu, Ba-Bs analizinden; 2010 ila 2013 yıllarında faaliyet gösterdiği dönemlerde Ba bildirimlerinin sırasıyla 4.433.517,00 TL, 2.661.475,00 TL, 1.805.018,00 TL, 378.072,00 TL tutarında olarak bildirildiği, ondan alış bildiren karşı mükelleflerin ise mükellef kuruma aynı dönemlere ilişkin olarak 1.312.332,00 TL, 93.878,00 TL, 131.313,00 TL, 117.800,00 TL mal/hizmet satışı bildiriminde bulunulduğu, mükellefin mal ve hizmet alımında bulunduğu mükelleflerin neredeyse tamamı hakkında sahte fatura düzenlemek veya kullanmaktan dolayı olumsuz tespitler bulunduğu, mükellef kurumun ilgili yıllarda sırasıyla Bs bildirimi ile 4.045.930,00 TL, 2.211.411,00 TL, 1.666.073,00 TL, 456.575,00 TL mal ve hizmet satışı bildirimine karşın karşı mükelleflerce mükelleften sırasıyla 3.595.710,00 TL, 2.267.044,00 TL, 1.657.416,00 TL, 462.018,00 TL mal ve hizmet satın aldığının bildirildiği tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden; davacıya fatura düzenleyen ... Ofis Kağıt ve Bilgisayar Ürünleri Dış Ticaret Limited Şirketi'nin alışlarının çok yüksek oranda sahte belge düzenleyen mükelleflerden olduğu, katma değer vergisi matrahları ile Ba-Bs'lerinin uyumsuzluğu yoklamalarda aynı adresi paylaştığı ve kendisi özel esaslara alındığı için faaliyetini üzerinden yürüttüğü, ortaklarının aynı kişiler olduğu, ... Ofis Ltd. Şti.nin de vergi tekniği raporlu olduğu ve ... Ofis'ten başka firmaların alışları ve sahte fatura kullanımları nedeniyle haklarında yapılan cezalı tarhiyatlarla ilgili açılan davalarda verilen davanın reddine dair kararların; Danıştay Dördüncü Dairesinin 30/09/2021 tarih ve E:2020/6382, K:2021/4765 sayılı ve E:2021/1351, K:2021/4726 sayılı kararlarıyla onanmasına karar verildiği, ... Ofis...Ltd. Şti.nin ve ... Kağıt...Ltd. Şti.nin her ikisinin de alışlarının neredeyse tamamının haklarında sahte belge düzenlemek veya kullanmaktan vergi tekniği raporu düzenlenmiş mal alımlarının tamamına yakınının sahte fatura düzenleyicisi olduğu kabul edilen mükelleflerden olduğu, mal alımlarına ödemelerinin belgelendirilemediği, mükellefin Ba/Bs beyanlarının çok uyumsuz olduğu, beyan edilen iş hacmini gerçekleştirecek düzeyde ticari varlıkları ve çalışanlarının olmadığı, yüksek tutarlı vergi borçlarının ödenmediği hususları göz önünde bulundurulduğunda anılan mükelleflerden alınan faturaların gerçek bir ticari faaliyete dayanmadığı anılan faturaların sahte olduğu sonucuna varıldığından Bölge İdare Mahkemesi kararının buna ilişkin kısmında görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, 213 sayılı Kanun'un 353/1. Maddesi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının oybirliğiyle ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının, ... Ofis Kağıt ve Bilgisayar Ürünleri Dış Ticaret Ltd. Şirketinden alınan faturalara isabet eden vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi kısmının oy birliğiyle, ... Kağıt Kırtasiye Bil. Elektronik San. İç ve Dış Tic. Ltd. Şirketinden alınan faturalara isabet eden vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi kısmının Üye … karşı oyuyla oyçokluğuyla, BOZULMASINA,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 26/05/2022 tarihinde karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Davacının uyuşmazlık konusu dönemde fatura aldığı ... Kağıt Kırtasiye Bil. Elektronik San. İç ve Dış Tic. Limited Şirketi hakkında düzenlenen Vergi Tekniği Raporu ile yapılan tespitler, bu firmanın davacıya düzenlediği faturaların sahte olduğunu ortaya koymaya yeterli olmadığından söz konusu firmadan alınan faturalara isabet eden vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin karar kısmı yönünden temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.