Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2018/898 E. , 2021/9690 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/898
Karar No : 2021/9690
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Kurumlar Vergi Dairesi Müdürlüğü
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Gayrimenkul Yatırım Turizm ve İnşaat Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporuna dayanılarak, davacının 2012 yılı katma değer vergisi beyannamesinde oluşan gelecek yıllara devreden KDV tutarının 21.373.749,14 -TL olarak dikkate alınması gerektiğine ilişkin işlemin iptali istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:… , K:… sayılı kararda; davacı şirket ortaklarının davacıya düzenledikleri emre muharrer senetler verilmesi yoluyla yapılan sermaye attırımına ilişkin ortaklar kurulu kararının yer aldığı 09/01/2012 tarih ve 662 sayılı Türkiye Ticaret Sicil Gazetesi örneğinin incelenmesinden, sermaye arttırım kararının 30/12/2011 tarihinde ilgili ticaret siciline tescil edildiği, arttırılan sermayenin tescil tarihinden itibaren 3 yıl içerisinde, başka bir ifadeyle 30/11/2014 tarihine kadar ödeneceğinin belirtilmesine rağmen, henüz vadesi gelmeden, senet bedellerinin 2012 yılı sonu itibariyle ödenmediğinden ve bu şekilde ortaklara kullandırıldığında elde edilebilecek faiz gelirinin elde edilen örtülü kazanç olduğundan hareketle davaya konu işlemin tesis edildiği anlaşıldığından,dava konusu iptali istenen işlemin, 5520 Sayılı Kanunun 13.maddesinde düzenlenen "...alım,satım,imalat ve inşaat işlemleri,kiralama ve kiraya verme işlemleri,ödünç para alınması ve verilmesi ,ikramiye,ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir."düzenlemesi kapsamında yer almadığı sonucuna varıldığından yapılan işlemde yasal isabet bulunmadığı öte yandan sermaye olarak konulan tutarın öngörülen süre içerisinde tahsil edilmediği takdirde, şirketin tazminat hakkına halel gelmemek şartıyla ortağın sürenin bitiminden itibaren geçecek günlerin temerrüt faizini ödeyeceği, bu durumda şirketin faiz gelirinden mahrum kalmasının söz konusu olmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, yasal mevzuatlara istinaden yapılan işlemlerin yerinde olduğu belirtilerek temyiz isteminin kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Davacı tarafından, ortakların şirketten olan alacaklarının ve borçlarının takip edildiği hesapların dönem içinde işleyiş veya bakiyelerinden hiç söz edilmediği, emre muharrer senetlerin şirkete verilmesiyle ödeme yapılmış olduğu, ortakların sermaye taahhütlerini vadesinden önce ödedikleri, sermaye taahhütünün 1/4’ü olan 21.075.000.-TL.’sı, 31 Mart 2012 tarihinde, 3/4’ü olan 63.225.000.-TL’sı 30.12.2014 tarihinde muaccel hale geleceği, faiz hesaplamasının hatalı yapıldığı ileri sürülerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 30. maddesinde resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olarak belirlenmiş, inceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkının resen takdir olunmuş sayılacağı düzenleme altına alınmış; anılan maddenin 4. bendinde, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak saptanmasına olanak vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması nedeniyle ihticaca salih bulunmaması hali ile 6. bendinde, tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması hallerinin re'sen vergi tarhı sebeplerinden olduğu hükme bağlanmıştır.
Anılan Kanunun 3. maddesinde, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu belirtilmiş; 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlemesine yer verilmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun ''Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı'' başlıklı 13. maddesinde; ''Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir. İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır. Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder. Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanması zorunludur.'' hükümlerine yer verilmiş olup, devamında kurumların ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat ve bedellerin hangi yöntemlerle kullanılacağı ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin diğer usul ve esaslar düzenlenmiştir.
Öte yandan, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu belirtilmiş; 4. maddesinde, hizmetin, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olarak tanımı yapılmış; 20. maddesinin 1. bendinde, teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu; 2. bendinde de, bedel deyiminin, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği hükme bağlanmıştır.
Dava dosyasının incelenmesinden, 26/12/2011 tarihinde ortaklar kurulu kararı ile sermaye artırım kararı alındığı, … tarih ve … sayılı … Noterliği onaylı ortaklar kurulu kararının 6762 sayılı Kanun hükümlerine uygun olarak 30/12/2011 tarihinde tescil edildiği, 09/01/2012 tarih ve 7979 sayılı Türkiye Ticaret Sicil Gazetesinde ilan edildiği, ilanda; şirketin sermayesinin muvazaadan ari olarak tamamen taahhüt edildiği, artırılan 84.300.000,00-TL nakti sermayenin 1/4'ünün tescil tarihinden itibaren en geç üç ay içinde, kalanı, ortaklar kurulunun alacağı kararlar dairesinde en geç üç yıl içinde ödeneceğinin ilan olunduğu, davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … ve … sayılı vergi inceleme raporlarında yer alan tespitlerde; davacı şirketin yevmiye defterine … tarih ve … sayılı kaydında ortakların taahhüt ettikleri sermayenin tamamının şahsi senet ile ödedikleri, senetlerin 2012 dönem sonu itibariyle hala tahsil edilemediği, bu durum ortakların, şirkete taahhüt etmiş oldukları sermayeyi ödemeyerek, şirket kaynaklarını herhangi bir bedel ödemeyerek kullandığını gösterdiği, bu kapsamda karşılıksız sunulan finans hizmeti nedeniyle şirketin örtülü kazanç sağladığı, bu kazancın katma değer vergisine tabi finansman hizmetileri kapsamında değerlendirilmesi gerektiği tespiti üzerine dava konusu işlem tesis edildiği anlaşılmıştır.
Örtülü kazanç dağıtımı, kurumlar vergisi mükellefi olan bir şirketin vergilendirilmemiş kazancının yasal kazanç dağıtımı ya da sermayenin geri ödenmesi söz konusu olmadan ortaklara veya ortakların yakınlarına aktarılmasıyla gerçekleşmektedir. Örtülü kazanç dağıtımına ilişkin yasal düzenlemelerin amacı kuruma ait kazancın tamamen ya da kısmen vergiye tabi tutulmaksızın kurum dışına çıkarılmasını önlemektir. Örtülü kazanç dağıtımından söz edilebilmek için doğrudan ya da dolaylı bir ortaklık ilişkisinin ve menfaat aktarımının ortaya konulması gerekmektedir. Diğer bir ifadeyle, vergiyi doğuran olayın gerçekleşebilmesi, söz konusu bu iki şartın kümülatif olarak somut olayda vuku bulmasına bağlıdır.
Bu bilgiler ışığında, taahhüt edilen sermaye artırım borcunun 1/4'ünün tescil tarihinden itibaren en geç üç ay içinde, bakiye kısmının en geç üç yıl içinde ödeneceğin ihtilafsız olduğu, sermaye artırımı taahhüt edilen meblağın 1/4'ünün tescil tarihinden itibaren üç ay içinde ödenmeyen kısmı tutarında bir alacağının doğması, söz konusu tutarın ortaklardan tahsil edilmeyerek taahhüt edilen sermayenin ödenmeyen kısmının getirilerinden davacı şirketçe mahrum kalınması Kanunda yer alan düzenlemeye göre şirket ortaklarının da ilişkili kişi sayılması karşısında transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğu sonucuna ulaşılmıştır. Buna göre, 5220 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13. maddesinde öngörülen şartların somut olayda oluştuğu göz önünde bulundurulduğunda, davacı şirketin transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıttığı ve elde edilen kazancın da katma değer vergisine tabi olduğu hususu yukarıda yapılan açıklamalar ve aktarılan mevzuat hükümleri mucibince her türlü izahtan varestedir.
Bu durumda, ortaklar kurulu kararı tarihinden itibaren en geç üç ay içinde muvazaadan ari ödenmeyen kısma isabet eden tutar ile artırılan sermaye taahhütü bakiye kısmında ise sunulan bilgi ve belgelerin incelenmesinden davacı hakkında tanzim edilen vergi inceleme raporunun düzenlendiği tarih itibarıyla ortaklar adına muaccel sermaye taahhütü borcu oluşup oluşmadığı hususları araştırılarak bir karar verilmesi gerektiğinden Mahkeme kararının kaldırılması isteminin reddine dair Bölge İdare Mahkemesi kararında isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 16/12/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyoruz.