Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2018/9253 E. , 2022/2652 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/9253
Karar No : 2022/2652
TEMYİZ EDEN TARAFLAR: 1- … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ: Av. …
2- … Reklam ve Organizasyon
Ticaret Limited Şirketi
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura kullandığından bahisle vergi inceleme raporuna istinaden re'sen tarh edilen 2011/1, 3, 6, 7, 8, 9 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacının ilgili dönemlerde fatura aldığı Kızılbey Vergi Dairesi mükellefi … Hırdavat Boya Sıh. Tes. Elekt. Tah. San. ve Tic. Ltd. Şti., Halkalı Vergi Dairesi mükellefi … hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarında yer alan tespitlerden, davacı şirkete düzenlenmiş faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan sahte faturalar olduğu yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı, davacının ilgili dönemlerde fatura aldığı Halkalı Vergi Dairesi mükellefleri … Kırtasiye Ambalaj Malz. San. ve Tic. Ltd. Şti. ile … Açık Hava Rek. Tab. ve Prom. Ür. San. Dış. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarında yer alan tespitlerden ise, düzenlenen faturaların sahte olduğunu ortaya koymada yeterli olmadığı anlaşıldığından cezalı katma değer vergisi ve somut tespit bulunmadan kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Yapılan işlemin hukuka uygun olduğu ileri sürülmektedir.
TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Yeterli ve somut tespitlerin mevcut olmadığı, mal alımlarının gerçek olduğu, yapılan işlemlerin hukuka uygun olmadığı ileri sürülmektedir.
DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Davalı idarenin temyiz isteminin kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının onanması, cezalı tarhiyatlar yönünden ise kararın kabule ilişkin kısmının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davacının temyiz dilekçesinde, temyiz konusu kararın redde ilişkin kısmı ile davalı idarenin kararın özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısımları yönünden ileri sürdüğü iddialar kararın bu kısımlarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir..
Davalı idarenin, Mahkeme kararının cezalı tarhiyatlara ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Davacının ilgili dönemde fatura aldığı … Kırtasiye Ambalaj Malz. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunda; 23/02/2005 tarihinde … Matbaa Makine Mlz. San. Tic. Ltd. Şti. ünvanı ile "… Bulvarı, …Plaza … Kadıköy/İstanbul" adresinde mükellefiyet tesis ettirildiği, şirketin 50.000,00 TL sermaye ile iki ortaklı olarak kurulduğu, 23/02/2005-22/06/2009 tarihleri arasında Sarıgazi Vergi Dairesi Müdürlüğü mükellefi iken 22/06/2009 tarihinde Halkalı Vergi Dairesi Müdürlüğüne nakil olduğu, 20/07/2009 tarihinde şirket ünvanının … Kırtasiye Ambalaj Malz. San. ve Tic. Ltd. Şti. olarak tescil edildiği ve mükellef kurumun mükellefiyetinin 30/06/2012 tarihi itibariyle re'sen terkin edildiği, defter belge isteme yazılarının mükellef kurum yetkilisine tebliğ edilmesine rağmen yasal süre içerisinde defter ve belgelerin ibraz edilmediğinden incelemenin tarh dosyası üzerinden ve diğer harici araştırma ve incelemeler ile yapıldığı, mükellef kurum hakkında 25/07/2012 tarihinde yapılan yoklamada; mükellef kurumun … Sitesi …Blok No:… Küçükçekmece/İstanbul adresindeki işyerini 30/06/2012'de terk ettiğinin işyerinde nalburiye satışı yapan iş yeri sahibinin çalışanı tarafından ifade ve beyan edildiği, mükellef kurumun şirket müdürü olan …'in … Mah. … Cad. No:… K.Çekmece/İstanbul adresinde 03/08/2012 tarihinde yapılan yoklamada; şahsın adreste bulunmadığı ve çevreden kimsenin şahsı tanımadığı ancak şahsın muhtarlıkta kaydının olduğu fakat başka kurumlar tarafından da adresinde bulunamadığı hususunun mahalle muhtarı tarafından beyan edildiği, 11/12/2012 tarihinde yapılan yoklamada; mükellef kurumun … Sitesi … Blok No:... Küçükçekmece/İstanbul adresinden taşındığı ve belirtilen adreste …'nun çalıştığının beyan ve tespit edildiği, 17/12/2012 tarihinde yapılan yoklamada; mükellef kurumun belirtilen adreste bulunmadığı, çevredekiler tarafından bilinmediğinin beyan ve tespit edildiği, 24/06/2014 tarihinde yapılan yoklamada; mükellef kurumun faaliyetinin olmadığı, yaklaşık 1,5 yıl önce ilgili adresten taşındığı, söz konusu adreste şahıs kişinin faaliyet gösterdiğinin tespit edildiği, mükellef kurumun vergi dairesine vermiş olduğu katma değer vergisi beyannamelerinden; 2010 yılına ait katma değer vergisi matrahının 2.205.946,25-TL, 2011 yılı katma değer vergisi matrahının 2.657.772,61 TL ve 2012 yılına ait altı aylık katma değer vergisi matrahının 129.691,37 TL olduğu, 2010 yılında; mükellef kurumun toplam 2.098.358,00 TL tutarında mal/hizmet sattığı yönündeki BS bildirimine karşılık mükelleften 1.854.202,00 TL tutarında mal/hizmet satın alındığına dair BA bildiriminde bulunulduğu, 2011 yılında; mükellef kurumun toplam 2.509.869,00 TL tutarında mal/hizmet sattığı yönündeki BS bildirimine karşılık mükelleften 2.338.812,00 TL tutarında mal/hizmet satın alındığına dair BA bildiriminde bulunulduğu, 2012 yılında mükellef kurumun toplam 109.418,00 TL tutarında mal/hizmet sattığı yönündeki BS bildirimine karşılık mükelleften 267.763,00 TL tutarında mal/hizmet satın alındığına dair BA bildiriminde bulunulduğu, mükellef kurumun 127.774,38 TL tahakkuk etmiş vergi borcunun bulunduğu, söz konusu vergi borçlarına ilişkin olarak 2.660,38 TL ödeme yapıldığı, mükellef kurumun yönetici ve ortaklarının hakkında sahte fatura düzenlediği yönünde vergi tekniği raporu bulunan bir kısım firmaların da yöneticisi ve ortağı olduğu, mükellef kuruma mal sattığını beyan eden mükelleflerin büyük çoğunluğunun haklarında sahte fatura düzenleyicisi oldukları yönünde vergi tekniği raporu bulunan firmalar olduğu, mükellef kurumun çalışan işçisinin olmadığı, mükellef kurumun gerçekte bir mal ve hizmet üretimi veya alım satımı yapabileceğine dair somut bir veriye rastlanılmadığı gibi tespit ve değerlendirmelere dayanılarak bu mükellefin 2010, 2011 ve 2012 yıllarında düzenlediği faturaların sahte olduğu görüşüne varıldığı tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda belirtilen tespitlerin bir bütün halinde değerlendirilmesinden, adı geçen mükellefin belirtilen hasılatı gerçekleştirebilecek, emtia, şube, deposu ve araç gereçinin yani ticari kapasitesinin bulunmadığı, tahakkuk eden vergi borçlarının cüz'i miktarda ödeme yapıldığı, mükellef kurumun yönetici ve ortaklarının hakkında sahte fatura düzenlediği yönünde vergi tekniği raporu bulunan bir kısım firmaların da yöneticisi ve ortağı olduğu, Ba-Bs formlarının uyumsuz olduğu, mal alımında bulunduğu birtakım mükelleflerin sahte fatura düzenlediği dikkate alındığında mükellef tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimine dayanmadığı sonucuna varılmıştır.
Davacının ilgili dönemde fatura aldığı … Açık Hava Rek. Tab. ve Prom. Ür. San. Dış. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunda; 19/04/2010 tarihi ile 31/03/2012 tarihleri arasında Halkalı Vergi Dairesi Müdürlüğü mükellefi olduğu, reklam araç ve eşantiyonlarının dağıtımı ve teslimi faaliyetleri ile iştigal ettiği, 31/03/2012 tarihinde re'sen terk ettirildiği, defter belgeme isteme yazısının tebliğ edildiği fakat ibraz edilmediğinden incelemenin tarh dosyası üzerinden ve diğer harici araştırma ve incelemeler ile yapıldığı, işyeri adresinde yapılan 27/04/2010 tarihli işe başlama yoklamasında; mükellefin tabela imalatı ve reklam promosyon ürünleri montajı faaliyeti ile iştigal ettiği, işyerinin 300 m2 olduğu, kirasının 600 TL olduğu, demirbaş olarak 1 adet kesici testere, 2 adet kaynak makinesi, 1 adet gaz altı kaynak makinesi ve muhtelif iş tezgahı ve el takımlarının ve malın olduğu, 03/05/2010 tarihinde şirket ortağı ve müdürü …'nın ikamet adresinde yapılan yoklamada; …'nın belirtilen adreste ikamet ettiği ancak yoklama sırasında evde bulunmadığı, yoklama sırasında … ile yapılan telefon görüşmesinde şirket ortaklığından 7 ay önce ayrılarak başka şahıslara devredildiğinin belirtildiği, mükellef kurumun ortak ve yöneticilerinin, ortaklık ve yöneticilik ilişkisi içinde bulunduğu diğer bazı şirketler hakkında olumsuz tespitlerin bulunduğu, mükellefin defter tasdik bilgilerine ulaşılamadığı, mükellefin 2010 döneminde (7 ay için) toplam 1.914.719,75 TL, 2011 döneminde toplam 3.095.651,88 TL, 2012 döneminde de (3 ay için) toplam 329.811,90 TL katma değer vergisi matrahı bildirdiği, mükellef kurumun toplam 74.526,89 TL tahakkuk etmiş vergi ve ceza borcunun bulunduğu, söz konusu borçlara ilişkin olarak ödeme yapılmadığı, tahakkuk eden gelir stopaj vergisi borcunun toplam 9.395,10 TL olduğu, mükellef şirketin 2010 yılı Ba formlarında 142 belge karşılığı toplam 1.745.476,00-TL mal ve hizmet alışı bildirdiği, 2011 yılı Ba formlarında 156 belge karşılığı 2.862.988,00-TL mal ve hizmet alışı bildirdiği, 2012 yılı Ba formlarında ise 26 belge karşılığı 276.250,00 TL mal ve hizmet alışı bildirdiği, mükellefin 2010 yılı Bs formlarında ise 159 belge karşılığı 2.136.573,00 TL mal ve hizmet satışı bildirdiği, 2011 yılında 179 belge karşılığı 3.253.955,00 TL mal ve hizmet satışı bildirdiği, 2012 yılında ise 27 belge karşılığı 678.095,00 TL mal ve hizmet satışı bildirdiği, ayrıca mükellef kurumun re'sen terk tarihi olan 31/03/2012 tarihinden sonraki tarihlerde de fatura düzenlediğinin tespit edildiği, mükellef kurumun 2010 yılındaki alışlarının %91'lik kısmının; 2011 yılındaki alışlarının %39'luk kısmının; 2012 yılındaki alışlarının %86'lık kısmının hakkında sahte fatura düzenleyicisi oldukları yönünde tespit bulunan firmalardan yapıldığı, mükellef kurumdan mal ve hizmet alan firmalar nezdinde yapılan karşıt incelemelerde ilgili firmaların tamamının mükellef kurumdan alınan mal ve hizmetlerin faaliyet konularında kullanıldığının bildirildiği, mükellef kurum tarafından 2011 yılında Tas. Hal. … Kırtasiye Matbaa Rek. Kağıt San. Ve Tic. Ltd. Şti.'den 1.483.990,00 TL mal veya hizmet alımında bulunulduğu form Ba bildirimi ile beyan edilmesine rağmen söz konusu alımın anılan şirket tarafından Form Bs bildirimi ile beyan edilmediği ve bu alımın mükellef kurumun 2011 yılı toplam alışlarının %52'lik kısmını oluşturduğu, mükellef kurumun çok yüksek miktarlarda cirosu olduğu halde sermayesinin 50.000,00 TL gibi cüzi miktarda olduğu ve tahakkuk eden verginin cüzi olduğu gibi tespit ve değerlendirmelere dayanılarak bu mükellefin mükellefiyet tarihi olan 19/04/2010 tarihinden itibaren düzenlediği tüm belgelerin sahte olduğu görüşüne varıldığı tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda belirtilen tespitlerin bir bütün halinde değerlendirilmesinden, adı geçen mükellefin belirtilen hasılatı gerçekleştirebilecek, emtia, şube, deposu ve araç gereçinin yani ticari kapasitesinin bulunmadığı, tahakkuk eden vergi borçlarının ödenmediği, mükellef kurumun yönetici ve ortaklarının hakkında sahte fatura düzenlediği yönünde vergi tekniği raporu bulunan bir kısım firmaların da yöneticisi ve ortağı olduğu, Ba-Bs formlarının uyumsuz olduğu, mal alımında bulunduğu birtakım mükelleflerin sahte fatura düzenlediği dikkate alındığında mükellef tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimine dayanmadığı sonucuna varılmıştır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin reddine, davalı idarenin temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, redde ilişkin kısmı ile kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının … Kırtasiye Ambalaj Malz. San. ve Tic. Ltd. Şti.'den alınan faturalardan kaynaklı cezalı tarhiyatların kaldırılmasına ilişkin kısmının oybirliğiyle, … Açık Hava Rek. Tab. ve Prom. Ür. San. Dış. Tic. Ltd. Şti.'den alınan faturalardan kaynaklı cezalı tarhiyatların kaldırılmasına ilişkin kısmının ise …'ın karşı oyu ve oyçokluğuyla BOZULMASINA,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 19/04/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Uyuşmazlıkta, davacının fatura aldığı … Açık Hava Rek. Tab. ve Prom. Ür. San. Dış. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ile davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu birlikte dikkate alındığında, raporlarda yer alan tespitlerin adı geçen mükellefin düzenlediği faturaların sahte olduğunu ortaya koymada yeterli olmadığı anlaşıldığından Vergi Dava Dairesi kararının buna ilişkin kısmının onanması gerektiği görüşüyle, Daire kararına kısmen katılmıyorum.