Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2018/9294 E. , 2021/2144 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/9294
Karar No : 2021/2144
TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ: Av. …
2- … Anonim Şirketi
VEKİLİ: Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem : Davacı şirket adına, 2012 yılı hesaplarının incelenmesi neticesinde kanunen kabul edilmeyen gider niteliğinde olduğu tespit edilen bir kısım harcamalar nedeniyle, haksız olarak mahsuben iade alınan kurumlar vergisinin geri alınması amacıyla ikmalen tarh edilen kurumlar vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacı şirketin 2012/1-12 dönemi hesaplarının kurumlar vergisi yönünden incelenmesi sonucu düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu'nda, davacı şirketin 2012 yılında yurt dışında 10.399.989.00 TL belgesiz giderleri mevcut olmasına rağmen 17.358,989,00 TL götürü gider indiriminden yaralandığı, … Sportif Hizmetler Sanayi ve Ticaret A.Ş.'nden aldığı loca kullanım bedeli konulu fatura yer alan KDV hariç 298.950.00 TL'nin 149.475,00 TL tutarındaki kısmı (dönemsellik ilkesi gereği) ile ...Hava Taşımacılığı ve Hizmetleri A.Ş'nden aldığı 4.279.297,30 TL tutarlı hava taşıtı kiralama ve abonman bedeli konulu faturalara ilişkin tutarların indirim konusu yapıldığının tespit edildiği, yurt dışında yapılmış belgesiz giderlerin ispat yükümlüğünün bulunmadığı ancak söz konusu giderlerin fiilen yapılmış olmasının gerektiği, fiilen yapılmamış ise götürü gider inidiminin kabul edilmeyeceği, loca kullanımına ilişkin giderlerin kurum kazancının elde edilmesi ile açık ve doğrudan bir ilgisinin bulunmayıp kişisel eğlence amacıyla yapıldığından ticari kazancın elde edilmesi ve sürdürülmesi için yapılan genel giderlerden olmadığı ve ...Hava Taşımacılığı ve Hizmetleri A.Ş'nden alınan faturaların, kurum temsilcisinin taşımacılık hizmeti satın alımına yönelik olduğu iddiasının aksine hava taşıtı kiralama hizmetine ilişkin olduğu, bu hizmete ilişkin giderlerin esas faaliyet konusu hava taşıtlarının kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olmayan mükellef kurum tarafından gider konusu yapılmasının Kurumlar Vergisi Kanununun 11. maddesinin f bendi gereği mümkün olmadığından bahisle, mükellef tarafından haksız yere gider olarak dikkate alınan toplam 11.387.772,30 TL'nin mükellef kurumun ilgili dönem kurum kazancına ilavesi sonucu haksız olarak mahsuben iade aldığı tespit edilen 2.277.554,46 TL kurumlar vergisinin ikmalen tarh edildiği ve tekerrür hükümleri uygulanarak vergi ziyaı cezası kesildiği; davacı şirketin, dava konusu vergi ziyaı cezalarına uygulanan tekerrüre ilişkin bilgi ve belgeleri dosyaya ibraz edilmediği ve tekerrür hükümlerinin uygulanması için yasal şartların gerçekleştiği ispatlanamadığından, tekerrür hükümlerinin uygulanmasında hukuka uyarlık bulunmadığı, 193 sayılı Kanunun 40/1 maddesinde ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan ve Vergi Usul Kanunu uyarınca belgelendirilmesi gereken genel giderlere ilaveten yurt dışındaki işlerle ilgili giderlere karşılık olmak üzere, hasılatın binde beşini aşmamak şartıyla götürü giderin kazançtan indirilebilmesinin herhangi bir şarta bağlı kalmaksızın kabul edildiği ve götürü gider indirimi için belgesi temin edilemeyen bir harcamanın olduğunun ve bu harcamanın muhasebe kayıtlarına intikal ettirildiğinin ispatına gerek bulunmadığından, davacı tarafından yurt dışında herhangi bir gider yapılmadan hasılat tutarının binde beşinin hiçbir kayıt ve şart olmadan indirilmesinin mümkün olmadığından bahisle 2012 yılı kurumlar vergisi matrahına eklenmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı, elektrikli ve elektriksiz ev aletleri ile ev ekonomisi içinde yer alan cihazların kendileri ve endüstriyel uygulamalarda kullanılan motor ve kompresörleri ile bunların ana ve tali girdilerinin imali, satışı, ihracı ve ithali ile ilgili bütün ticari ve sınai faaliyet konuları ile iştigal eden davacı şirket tarafından ticari kazancın tespitinde indirim konusu yapılan loca kullanım bedelinin işletmenin faaliyet konusu ile doğrudan bir ilgisinin bulunmadığı ve dolayısıyla ticari kazancın elde edilmesi ve devamına doğrudan katkısının olmadığı, tek bir spor klubüne ait olması nedeniyle belli bir grubun memnuniyetine hitap edip genel müşteri memnuniyetine yönelik olmaması ve davacı kurum tarafından yürütülen faaliyet gereği müşteri ağırlama veya kurum temsili açısından restaurant/konaklama harcamaları gibi zorunlu olmayıp yaratacağı memnuniyetin, ticari icaplara göre kazancın artışına katkısı bulunacak nitelikte olmaması nedenleriyle, söz konusu giderlerin temsil ve ağırlama giderleri olarak da kabul edilemeyeceğinden bu faturaya ilişkin indiriminin reddinden kaynaklanan kısımda hukuka aykırılık bulunmadığı, davacı şirket ile Hava Taksi İşletmeciliği faaliyetinde bulunan ...Hava Taşımacılığı ve Hizmetleri A.Ş arasında imzalanan 02/04/2012 tarihli abonman sözlemesi ile bir aylık süreyle sınırlı olarak (ve sözleşme feshedilmediği takdirde birer aylık süreler için uzayacak olan) aylık 25 saat uçuş karşılığı abonmanlık satın alındığı ve 01/05/2012 tarihinde yapılan Ek Protokol ile uçak abonmanlığının ...Hava Taşımacılığı ve Hizmetleri A.Ş'nin işletmeciliği altındaki uçaklar için uygulanması hususunda anlaşmaya varıldığı, davacı şirket tarafından anılan sözleşme ve protokole istinaden yararlanılan uçuş hizmetleri kapsamında yapılan ödemelere ilişkin söz konusu firmadan alınan faturalarda yer alan 4.279.297,30 TL tutarlı bedelin kurum kazancının tespitinde haksız olarak dikkate alındığından bahisle tarhiyat yapılmış ise de, Kurumlar Vergisi Kanunun 11. maddesinin f bendinde yer alan düzenleme ile işletmenin aktifinde yer alan veya kiralama yoluyla edinilen deniz ve hava taşıtlarının işletmenin esas faliyet konusu ile ilgisi olmayanların giderlerinin kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılamayacağının düzenlendiği, uyuşmazlıkta, şirket aktifine kayıtlı olmadığı açık olan hava taşıtlarının davacı şirket tarafından kiralanıp kiralanmadığının ortaya konulmasının ve bunun için de ...Hava Taşımacılığı ve Hizmetleri A.Ş. ile davacı şirket arasında imzalanan Abonman Sözleşmesinin içerdiği hükümlerin Borçlar Kanunu'nun kiraya ilişkin hükümleri çerçevesinde değerlendirilmesinin gerektiği, Borçlar Kanunu'nun 299. Maddesinde, kira sözkeşmesinin, kiraya verenin bir şeyin kullanılmasını veya kullanmayla birlikte ondan yararlanmayı kiracıya bırakmayı, kiracının da buna karşılık kararlaştırılan kira bedelini ödemeyi üstlendiği sözleşme olarak tanımlandığı, dava konusu tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporuna ekli 05/01/2015 tarihli vergi inceleme tutanağının 6 no'lu ekinde bir örneği bulunan Abonman Sözleşmesinin hükümlerine bakıldığında, davacı şirketin, hava taksi işletmeciliği yapan ...Hava Taşımacılığı ve Hizmetleri A.Ş.'nden aylık 25 saat uçuş karşılığı abonmanlık (hava taksi uçuş hizmeti) satın aldığı, hava taksi hizmetini kullanabilmek için 3 gün önceden rezervasyonunu teyid etmek ve bu teyidde uçuş bölgesi, tarih ve saati ve uçuş bölgelerinde kalış süreleri ile yolcu sayısını bildirme yükümlülüklerinin bulunduğu, bu itibarla davacı şirket ile ...Hava Taşımacılığı ve Hizmetleri A.Ş arasında yapılan sözleşmenin kira sözleşmesi olmadığı, bahse konu uçağın kullanımın davacı şirkete bırakılmadığı, davacı şirketin anılan firmadan belli ücret karşılığında personeli ve uçuş ekibi ile birlikte hava taşıtı ile sunulan uçuş hizmeti satın aldığı, dolayısıyla davacı şirket tarafından ...Hava Taşımacılığı ve Hizmetleri A.Ş'ye ödenen bedelin Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11. maddesi kapsamında kiralanan hava taşıtı için yapılan gider olmayıp, abanman sözleşmesi karşılığında alınan uçuş hizmetine ilişkin seyahat gideri olduğu ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 40/4. maddesi uyarınca indirimi mümkün olduğundan bahse konu abonman sözleşmesi ile satın alınan hizmetin bedelinin Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11/f maddesi kapsamında indiriminin kabul edilemeceğinden bahisle yapılan işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf istemlerine konu kararın, dava konusu işlemin götürü gider indiriminden ve ...Hava Taşımacılığı ve Hizmetleri A.Ş'nden alınan faturalardan kaynaklı 1 kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisine ilişkin kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davalı istinaf istemi ile, dava konusu işlemin … Sportif Hizmetler Sanayi ve Ticaret A.Ş.'den alınan faturalardan kaynaklanan 1 kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisine ilişkin kısmının iptali isteminin reddine ilişkin kısımlarının usul ve hukuka uygun olduğu ve tarafların başvurularında ileri sürdüğü sebepler ile dosyada mevcut bilgi-belgeler kapsamında, ortada, kararın söz konusu kısımlarının kaldırılmasını gerektiren nitelikte bir neden bulunmadığı sonucuna varılmakla, tarafların istinaf istemlerinin belirtilen kısımlar yönünden reddine;
Mahkeme kararının dava konusu işlemin tekerrür hükümlerinden kaynaklanan kısmı yönünden davanın kabulüne ilişkin kısmına yönelik davalı istinaf isteminin ise, davalı idarece, davacı adına 2011/2 dönemine ilişkin olarak … tarih ve … sayılı ihbarname ile kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin bilgi ve belgelerin, dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılmasına dayanak olarak, istinaf aşamasında dosyaya ibraz edildiği, sunulan bilgi ve belgelerden, davalı idarece tekerrüre dayanak alınan söz konusu cezanın 04/07/2011 tarihli tahakkuk fişi ile kesinleştiği, tekerrür için kesinleşmeyi (2011 yılını) izleyen yıl olan 2012 yılından itibaren işlenmiş bir fiilin mevcut olması gerektiği, ihtilaf konusu fiil de 2012 yılı içerisinde işlendiğinden, uyuşmazlıkta tekerrür hükümlerinin uygulanmasının yerinde olduğu, bu nedenle, dava konusu vergi ziyaı cezasının (davanın reddedilen kısmı yönünden) tekerrür hükümleri nedeniyle fazladan kesilen kısmında yasal isabet görülmediği, bu sebeple, davalı idarenin istinaf isteminin, Mahkeme kararının vergi ziyaı cezasının (davanın reddedilen kısmına ilişkin) vergi aslının tek katını aşan kısmının iptaline ilişkin kısmı yönünden kabulüyle, söz konusu hükmün kaldırılarak, bu kısım yönünden davanın reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Ticari hayatta bulunun işletmelerin loca kullanımı gibi giderlerinin bulunmadığının düşünülemeyeceği, bu tür giderlerin temsil ve ağırlama gideri olarak kabul edilmesi gerektiği, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırlan kısmında da hukuka uyarlık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11/1/f maddesinde 193 sayılı Gelir Vergi Kanunu'nun 41. maddesinde, kiralama yoluyla edinilen veya işletmeye kayıtlı olan yat, kotra, tekne, sürat teknesi gibi motorlu deniz, uçak ve helikopter gibi hava taşıtlarının işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olmayanların giderleri ile amortismanlarına ilişkin ödemelerin gider olarak yazılamayacağının açık olarak düzenlendiğinden, farklı lokasyonlara yayılmış şirket yapısı nedeniyle kısa süreli uçak ve helikopter kirala hizmeti satın alınmasına ait ödemelerin kurumlar vergisi matrahından gider olarak düşülmesinin mümkün olmadığı ileri sürülmektedir.
DAVACININ SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
DAVALININ SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Tarafların temyiz istemlerinin reddine,
2.Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ONANMASINA,
3.Temyiz giderlerinin istemde bulunanlar üzerinde bırakılmasına,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde … oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 12/04/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
5520 sayılı Kurumlar Vergi Kanunu'nun 11/1-f maddesi ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 41/8 maddelerinde, kiralama yoluyla edinilen veya işletmede kayıtlı olan yat, kotra, tekne, sürat teknesi gibi motorlu deniz taşıtları ile uçak, helikopter gibi hava taşıtlarından işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olmayanların giderleri ve amortismanlarının kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılamayacağı kuralına yer verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden; davacı şirket ile Hava Taksi İşletmeciliği faaliyetinde bulunan ...Hava Taşımacılığı ve Hizmetleri A.Ş arasında imzalanan 02/04/2012 tarihli Abonman Sözleşmesi ile bir aylık süreyle sınırlı olarak (ve sözleşme feshedilmediği takdirde birer aylık süreler için uzayacak olan) uçağın aylık 25 saat uçuş karşılığı abonmanlığının satın alındığı, 01/05/2012 tarihinde yapılan Ek Protokol ile uçak abonmanlığının ...Hava Taşımacılığı ve Hizmetleri A.Ş'nin işletmeciliği altındaki uçaklar için uygulanması hususunda anlaşmaya varıldığı, davacı şirket tarafından anılan sözleşme ve protokole istinaden yararlanılan uçuş hizmetleri kapsamında yapılan ödemelere ilişkin söz konusu firmadan alınan faturalarda yer alan 4.279.297,30 TL'nın yersiz olarak indirildiğinden bahisle haksız yere gider kaydedilen bu tutarın ilgili dönem kurum kazancına ilavesi sonucu haksız olarak mahsuben iade aldığı tespit edilen kurumlar vergisinin ikmalen tarh edildiği ve tekerrür hükümleri uygulanarak vergi ziyaı cezası kesildiği anlaşılmaktadır.
Yukarıda belirtilen mevzuat hükümleri ile dava dosyasındaki bilgi ve belgelerin birlikte değerlendirilmesinden; davacı şirketin esas faaliyet konusunun beyaz eşya imalatı olduğu, bir başka anlatımla, şirketin faaliyet konusunun hava taşıtlarının kiralanması ve çeşitli şekillerde işletilmesi olmadığı hususunda taraflar arasında ihtilaf bulunmadığı gibi, davacı şirket tarafından, 25 saat uçuş karşılığı satın alınan abonmanlıktan kimlerin yararlandığı, nerelere ulaşım maksadıyla kullanıldığı ve işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgisi konularında ispata elverişli herhangi bir bilgi ve belge de sunulamaması karşısında, kısa süreli uçak ve helikopter kiralanmasına ait ödemelerin gider olarak düşülmesinin mümkün olmadığı anlaşılmıştır.
Bu durumda; Abonman Sözleşmesi kapsamında yapılan giderlerin Kurumlar Vergisi yönünden indirimi mümkün olmadığından, haksız yere indirim konusu yapılan bu giderler nedeniyle yine haksız olarak mahsup yoluyla iade alınan kurumlar vergisi tutarının geri alınması amacıyla ikmalen yapılan dava konusu kurumlar vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık bulunmadığından, mahkeme kararının, bu faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyoruz.