Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2018/9409 E. , 2022/2791 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/9409
Karar No : 2022/2791
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ...Vergi Dairesi Başkanlığı
(...Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Gres Madeni Yağ ve Kimya Sanayi Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ...Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına sahte fatura kullandığından bahisle 2010/1, 7, 9 dönemleri için re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...Vergi Mahkemesince verilen ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararda; davacıya ihtilaf konusu dönemde fatura düzenleyen Osmaniye Vergi Dairesi Müdürlüğü mükellefi Tasfiye Halinde ... Kimya İmalat San. Ltd. Şti. hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin ise düzenlenen faturaların sahte olduğunu ortaya koymada yeterli olmadığı anlaşıldığından dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI :Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerden de anlaşılacağı üzere çok sayıda şirket kurmak suretiyle organize bir şekilde vergi ve akaryakıt kaçakçılığı organizasyonu içinde faaliyet yürüttüğü, teknik ve ticari icaplara uymayan kayıt ve işlemlerinin bulunduğu, taraflarınca usule ve yasaya uygun işlem tesis edildiğinden kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacının fatura aldığı Osmaniye Vergi Dairesi mükellefi Tasfiye Halinde ... Kimya İmalat San. Ltd. Şti. Hakkında düzenlenen ...tarih ve ...sayılı Vergi Tekniği Raporunda; 12/09/2006 tarihinde, makine yağları imalatı yapmak üzere "Organize Sanayi Bölgesi ...Ada, ...Parsel Toprakkale/Osmaniye" adresinde faaliyetine başlayan firmanın 08.11.2012 tarihinde tasfiyesinin sona erdiği, muhtelif tarihlerde bazı mükellefler nezdinde başlatılan vergi incelemeleri neticesinde oluşturulan vergi tekniği raporlarına istinaden adı geçen firma hakkında da sahte belge düzenleme ve kullanma yönlerinden inceleme yapılmasının istenildiği, 14/08/2009 tarihinde yapılan yoklamada; şirketin belirtilen iş yeri adresinde herhangi bir imalatının olmadığı, madeni yağ alıp sattığı, iş yerinde herhangi bir emtianın bulunmadığı, 06/10/2010 günlü yoklamada; iş yerinde imalatın olmadığı, hammaddenin bulunmadığı, 100 civarında boş varil ve 1200 civarında boş teneke, 6 adet hammadde stok tankı, 6 adet ısıtıcı karıştırıcı mikser, 6 adet dinlenme tankı, 1 adet otomatik 8'li dolum makinesi, 1 adet kızgın yağ kazanı, 6 adet sirkülasyon pompasının olduğu, 26/10/2010 günlü yoklamada; EPDK tarafından madeni yağ lisansının iptal edilmesi nedeniyle 2010/10 döneminden itibaren ÖTV beyannamesi vermeyeceği, 18/02/2011 günlü yoklamada; herhangi bir imalatının olmadığı, iş yerinde bulunan tankın içinde 40 ton civarında yağ olduğu, bu emtiayı tankerle sattığı, ambalaj malzemesinin olmadığı, 26/04/2011 günlü yoklamada; herhangi bir faaliyetinin olmadığı, 11 adet üretim tankının, 2 adet tanker tankının bulunduğu, stokların bulunmadığı, 29/06/2011 günlü yoklamada; iş yerini "...Mahallesi, Dr....Caddesi, ...İşhanı No:...Osmaniye" adresine taşıdığı, bu işyerini büro olarak kullanacağı, herhangi bir imalatta bulunmayacağı yönünde tespitlerde bulunulduğu, mükellef firmanın fiilen madeni yağ üretiminde bulunup bulunmadığının tespiti açısından çalışanlarından ...'ın alınan ifadesinde; söz konusu iş yerinde bidonların, tenekelerin kapaklarını takıp yükleme yaptığı, üretimle alakalı iş yapmadığı, 5-6 kişi çalıştığı, onların da kapak takma ve yükleme işi yaptığı, üretim faaliyetine çalıştığı süre boyunca şahit olmadığı, üretim faaliyetinin konusunu da bilmediği, iş yerinde diğer personel dahil toplamda 8-9 kişi çalıştığı, bunların ise temizlik işi, çaycılık ve yükleme yaptığı, sadece ...adlı şahsın usta olarak çalıştığı yönünde beyanda bulunduğu, 2009 ila 2011 yılları arasında firmada çalışan işçi sayılarının farklılık gösterdiği, bazı dönemler hiç işçi çalıştırılmazken (2009/3, 6, 7, 8, 11, 12, 2010/1, 2, 3, 7, 8, 11, 12, 2011/1, 2, 8, 9, 11, 12) bazı dönemlerde 10-12 arasında işçi çalıştırıldığı (2009/1, 2, 4, 2010/5, 6, 9, 2011/4), ancak işçilerin çoğunun büro elemanı yada temizlik hizmetleri yapan kişiler olduğu, ustabaşı olarak gösterilen ... adlı şahsın aynı zamanda ...Endüstri Pet.Kim. Tic.Ltd. Şti'nin çalışanı olduğu, 2010 yılında alınan hammaddelerin %70'nin, 2011 yılında ise tamamının bu firmadan(...Endüstri Pet.Kim. Tic.Ltd. Şti) alındığı, 2010 yılında üretildiği beyan edilen 24.201.301,00 kg(39.228.668,76 TL) madeni yağ ile 2011 yılında üretildiği beyan edilen 42.043.826,08 TL'lik madeni yağın 2-3 kişi tarafından gerçekleştirilmesinin imkansız olduğu, üretildiği beyan edilen ürün için ambalaj malzemelerinin de bulunmadığı, diğer yandan, mükellef kurumun defter ve belgeleri incelendiğinde, ilgili dönem beyannamelerini verdiği, ancak yüksek cirolar yapılmasına karşın ödenecek verginin ya hiç çıkmadığı yada düşük çıktığı, EPDK tarafından 2009 yılında madeni yağ üretim lisansının iptal edilmesi nedeniyle, madeni yağ imalatını, madeni yağ imalatı yapan firmalardan yarımamul şeklinde alarak faaliyetini devam ettirdiği, 2010 yılında "150-İlk Madde ve Malzeme" hesabına kaydettiği alışların "...Endüstri Pet.Kim.Ltd Şti", "...Petrokimya A.Ş." ve "...Petrol Ür.Ltd.Şti" adlı firmalardan yapıldığı, bu firmalardan ...Endüstri Pet.Kim.Ltd Şti hakkında ...gün ve ...sayılı Vergi Tekniği Raporu bulunduğu, söz konusu raporda, ...Endüstri Pet.Kim.Ltd Şti'nin üretimlerinin tamamının hayali olduğu, dolayısıyla satış faturalarının büyük bir kısmının sahte fatura niteliğinde olduğu yönünde tespitlerde bulunulduğu, diğer taraftan, adı geçen firmanın tecil-terkin kapsamında yaptığı satışların tamamını mükellef firmaya yaptığı, alış yapılan diğer iki firma yönünden de haklarında sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme yönlerinden vergi tekniği raporlarının olduğu, hammadde alışlarına ilişkin nakliye faturaları ve sevk irsaliyelerinin de bulunmadığı, 2010 yılında "153-Ticari Mallar" hesabına kaydettiği alışlara ilişkin yapılan araştırmada alış yapılan firmaların büyük kısmı hakkında sahte belge düzenleme yönünden vergi tekniği raporu bulunduğu, kalan firmaların ise sahte belge düzenleme fiili nedeniyle incelemeye sevk edildiği (yalnızca ...Petrol Ürünleri Ltd Şti'den alınan 70.456,00 TL'lik alış faturasının gerçek olduğu kabul edilmiştir), 2011 yılında tecil-terkin kapsamında hammadde alışlarının tamamının yine ...Endüstri Pet.Kim.Ltd Şti'nden yapıldığı, bu dönemde başka bir firmadan hammadde alışının olmadığı, söz konusu firmanın 2011 takvim yılı için de sahte belge düzenleme fili yönünden incelemeye sevk edildiği, anılan yılda ticari mal alışı yaptığı firmaların büyük kısmı hakkında sahte belge düzenleme yönünden vergi tekniği raporu bulunduğu veya bu firmaların aynı fiil nedeniyle incelemeye sevk edildiği (yalnızca ...Kimyasal Ürünler Ltd Şti, ...Paz Dış Tic Ltd Şti, ...Kimya Ltd Şti ve ...'dan alınan toplam 377.288,00 TL alış faturasının gerçek olduğu kabul edilmiştir), mükellef firmanın 2010 ve 2011 yılına ilişkin satış faturaları incelendiğinde, bu satışların, katık olarak nitelendirilen tiner ile ticari mal kapsamında alınan madeni yağlar ve üretilen madeni yağlardan oluştuğu, ancak yukarıda bahsedildiği üzere müstahzar madeni yağ üretmek için hammadde alındığı beyan edilen firmaların tamamı hakkında sahte belge düzenleme fiili nedeniyle vergi tekniği raporlarının bulunması nedeniyle mükellef firma tarafından satıldığı iddia edilen bu ürünlerin gerçekte üretilmediği ve satılmadığının anlaşıldığı, firmanın 2010 hesap dönemi için düzenlenen üretim tasdik raporu incelendiğinde, yeminli mali müşavirin imalat analizi, kaydi envanter gibi inceleme tekniklerini kullanarak bir çalışma yapmadığı, yevmiye defterine kaydedilen ve üretim için gerekli olan hammaddeler konusunda herhangi bir verinin raporlarda mevcut olmadığı, kapasite raporlarında yer alan bilgilerin dikkate alınmadığı, alınan hammadde ve ticari mallar ile satışların sevkiyatının ne şekilde yapıldığı, kullanılan elektrik enerjisi sarfiyatı ile üretim miktarının uyumlu olup olmadığı hususunda irdeleme yapılmadığı, raporun hazırlanması aşamasında gereken dikkat ve özenin gösterilmediği gibi hususlar dikkate alınarak söz konusu tespitlerin birlikte değerlendirilmesi sonucunda davacının tasfiye memuru olduğu firmanın uyuşmazlık konusu 2011 takvim yılında düzenlediği belgelerin %99'unun gerçek bir emtia hareketine dayanmaksızın düzenlenen sahte belgeler olduğu kanaat ve sonucuna varıldığı, mükellef kurumun gerçek alışlarının toplam alışlarına oranının çok düşük olması ve buna bağlı olarak yüksek tutarda düzenlediği faturaların sahte olabileceğinden bahisle tutarı 30.000-TL altında kalan mükelleflere düzenlediği belgelerin sahte olarak nitelendirilmeyeceği ve dolayısıyla incelemeye sevk edilmeyeceği, 30.000-TL ve üzerinde kalan mükelleflere düzenlenen faturaların sahte olarak kabul edilip ve bu faturaları kullananların incelemeye sevk edileceği tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda belirtilen tespitlerin bir bütün halinde değerlendirilmesinden; beyan ettiği iş yeri adresinde yapılan yoklamalarda imalat faaliyetinde bulunmadığının tespit edilmesi, fatura içeriği emtialar göz önüne alındığında bu emtiaları satacak kapasitede donanım ve teçhizatının olmaması, taşıtının, şubesinin, yeterli sayıda işçisinin, gayrimenkul ve menkul malının bulunmaması, gerek hammadde gerekse ticari mal alışı yaptığı firmaların büyük kısmı hakkında sahte fatura düzenlediği gerekçesiyle haklarında vergi tekniği raporlarının bulunması veya aynı sebeplerden dolayı vergi incelemesine sevk edilmiş olması, mal alışlarının ve satışlarının yapıldığını gösteren nakliye faturalarının ve sevk irsaliyelerinin bulunmaması, yüksek miktarda cirolar yapılmasına rağmen ödenecek vergisinin çıkmaması gibi hususlar dikkate alındığında söz konusu mükellefin sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediği sonucuna varılmıştır.
Bu nedenle ilgili faturalar üzerinden hesaplanarak indirim konusu yapılan verginin reddi suretiyle hakkında tanzim olunan vergi inceleme raporuna istinaden davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık görülmediğinden Bölge İdare Mahkemesi kararında isabet bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu ...Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 21/04/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.