Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2018/9429 E. , 2022/1632 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/9429
Karar No : 2022/1632
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ...Vergi Dairesi Başkanlığı
(...Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ...Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Serbest Muhasebeci Mali Müşavir olan davacı adına, muhasebe işlemlerini yürüttüğü, tasfiyesi tamamlanan ...Orman Ürünleri ve İnşaat Malzemeleri ve Demir Çelik San. Tic. Ltd. Şti'.nin komisyon karşılığı sahte belge düzenlediği hususunun vergi tekniği raporu ile tespit edildiğinden bahisle müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen ...tarih ve ...sayılı ödeme emri ile ...tarih ...sayılı ödeme emrinin iptali istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...Vergi Mahkemesince verilen ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararda; kanunda öngörülen sorumluluğun kapsamının, Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması hakkında 4 Sıra No.lu Genel Tebliğindeki hükümlerin aşılmak suretiyle, komisyon karşılığı sahte fatura düzenleme fiilinden ileri gelen vergi ziyaından da müşterek ve müteselsilen sorumlu olduğu görüşüyle davacı nezdinde takibe başlanmasında ve devamında ödeme emri düzenlenmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; mevzuat hükümleri uyarınca, şirketlerin tüzel kişiliğinin sona ermesinden önce şirketler hakkında tarhiyat yapılıp kesinleştirildikten sonra ya da şirketlerin tüzel kişiliği sona erdikten sonra dönemine göre kanuni temsilci veya tasfiye memurları adına tarhiyat yapılıp kesinleştirildikten sonra muhasebecinin sorumluluğuna gidilmesi gerekirken, dava konusu uyuşmazlıkta şirket sona erdikten sonra şirket adına tarhiyat yapılıp, müteselsil sorumlu sıfatıyla muhasebecinin sorumluluğuna gidilerek ödeme emri düzenlenmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Vergi Mahkemesi kararına karşı yapılan istinaf başvurusunun belirtilen gerekçe ile reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, ihtilaf konusu dönemlere ilişkin olarak asıl borçlu Tasfiye Halinde ...Orman Ürünleri ve İnşaat Malzemeleri ve Demir Çelik San. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi/ceza ihbarnameleri 25/04/2016 tarihinde şirket müdürü ...'a tebliğ edildiği, söz konusu ihbarnamelerin dava konusu yapılmadığı, tarhiyatların kesinleştirildiği, davacının 2010 ila 2012 hesap dönemlerinde adı geçen şirketin muhasebe iş ve işlemlerini yürüttüğünün ihtilafsız olduğu, davacı adına müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla ödeme emri düzenlenmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE
3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun 1. maddesinde kanunun amacının, işletmelerde faaliyetlerin ve işlemlerin sağlıklı ve güvenilir bir şekilde işleyişini sağlamak, faaliyet sonuçlarını ilgili mevzuat çerçevesinde denetlemeye, değerlendirmeye tabi tutarak gerçek durumu ilgililerin ve resmi mercilerin istifadesine tarafsız bir şekilde sunmak olarak belirtilmiş ve bu kanun hükümlerine göre meslek icrasına hak kazananlara, "Serbest Muhasebeci", "Serbest Muhasebeci Mali Müşavir", "Yeminli Mali Müşavir" denileceği ifade edilmiş, aynı Kanunun 2. maddesinin A işaretli bendinde, muhasebecilik ve mali müşavirlik mesleğinin konusunun gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin, genel kabul görmüş muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince, defterlerini tutmak, bilanço, kar, zarar tablosu ve beyannameleri ile ilgili diğer belgelerini düzenlemek ve benzeri işler yapmak olduğu belirtilmiştir.
Aynı Kanun'un serbest muhasebeci, serbest muhasebeci ve mali müşavirler ile yeminli mali müşavirlere vermiş olduğu yetkiye ilişkin mali sorumluluğu düzenleyen 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinde; Maliye Bakanlığının; vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanun'a göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya, bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu belirtilmiş, aynı maddede beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı kuralına yer verilmiştir.
Diğer taraftan, 213 sayılı Kanun'un mükerrer 227. maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığınca yayımlanan (4) sıra No'lu Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması Hakkında Genel Tebliğinin "Beyannameleri İmzalayacak meslek Mensupları ve Sorumlulukları" başlıklı (III) işaretli bölümünde, mükelleflerin beyannamelerinin, kendilerine 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci ve Mali Muşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun 2/A-a maddesinde belirtilen hizmetleri bir bütün olarak fiilen veren meslek mensupları tarafından imzalanacağı, meslek mensuplarının, mükellef tarafından kendilerine ibraz edilen belgelerin, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri ile genel muhasebe kurallarına uygun ve doğru olarak yasal süresi içinde kanuni defterlere kaydedilmesinden ve mali tablolara aktarılmasından sorumlu olduğu, meslek mensuplarının, bilerek kullandıkları veya harici araştırmayı gerektirmeden sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu anlaşılabilen belgelerden de sorumlu olacakları, miktar veya tutar itibarıyla işletmenin faaliyet konusu veya iş hacmiyle mütenasip olmayan belgeler ile ticari örf ve teamüle uygun olmayan belgelerin de meslek mensuplarının sorumluluğunda olduğu, böyle bir belgenin varlığı halinde, meslek mensuplarının bunun doğruluğunu mükelleften isteyebilecekleri, mükellefin bir tespitte bulunmaması ve meslek mensubunun ikna olmaması halinde, keyfiyetin meslek mensubunca vergi dairesine yazılı olarak bildirileceği, bu bildirimle meslek mensubunun sözkonusu belgelere ait sorumluluğunun ortadan kalkacağı, sorumluluğun tespitinde, yukarıda belirtilen sorumlulukla bağlantılı olarak ortaya çıkan vergi ziyaının yeterli olacağı; "Müşterek ve Müteselsil Sorumluluğun Tespiti" başlıklı (V) işaretli bölümünün (B) bendinde ise; müşterek ve müteselsil sorumluluğu vergi inceleme raporu ile tespit edilen meslek mensupları hakkında vergi dairelerince yapılacak takibatın, vergi ve ceza tahakkukunun kesinleşmesinden sonra başlatılacağı ve tahakkuku kesinleşen vergi ve cezanın tahsiline yönelik olacağı, sorumluluğu tespit edilen meslek mensupları ile ilgili takibat, bu meslek mensuplarının bağlı bulunduğu vergi dairesince yerine getirileceği kurala bağlanmıştır.
Öte yandan, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun "Tasfiye" başlıklı 17. maddesine 5904 sayılı Kanun’un 6. maddesiyle 03/07/2009 tarihinden geçerli olmak üzere eklenen 9. fıkrasında; tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflere tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı, limited şirket ortaklarının, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olacakları, bu fıkra uyarınca tasfiye memurlarının sorumluluğunun, tasfiye sonucu dağıtılan tutarla sınırlı olacağı hüküm altına alınmıştır.
Buna göre, tasfiyesi tamamlanarak tüzel kişiliği sona eren mükelleflerle ilgili tarh zamanaşımı süresi içerisinde yapılacak tarhiyatların, tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilciler, tasfiye dönemine ilişkin yapılacak tarhiyatlarda ise tasfiye memurları adına yapılması gerekmektedir.
Dosyanın incelenmesinden, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir olan davacının, 2010 ila 2012 takvim yıllarında ait muhasebe işlemlerini yerine getirip, kayıtlarını tuttuğu ve kurumlar vergisi, geçici vergi ve katma değer vergisi, gelir stopaj beyannamelerini elektronik ortamda gönderdiği, 26/04/2012 tarihli ortaklar kurulu kararıyla tasfiyeye girmesine karar verilen ve 02/01/2014 tarihinde Türkiye Ticaret Sicil Gazetesinde tasfiyesinin tamamlandığı ilan edilen, ...Vergi Dairesi mükellefi, ...Orman Ürünleri ve İnşaat Malzemeleri ve Demir Çelik San. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzelenen ...tarih ve ...sayılı Vergi Tekniği raporu ile söz konusu şirket tarafından, 2010, 2011, 2012 hesap dönemlerinde düzenlenen tüm faturaların gerçek anlamda mal/hizmet satışını içermeyen komisyon karşılığı düzenlenmiş sahte faturalar olduğunun tespit edildiği, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir olan davacı hakkında tanzim edilen ...tarih tarih ve ......sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavir Sorumluluk Raporunda davacının, adı geçen şirketin bildirim ve beyannamelerini düzenleyerek internet ortamında verdiği, 2010, 2011, 2012 hesap dönemlerine ilişkin olarak adı geçen mükellef adına tarh edilmesi gereken vergi ve kesilmesi gereken cezalar ile vergi dairesince hesaplanacak gecikme faizlerinin ödenmesinden 213 sayılı Kanun'un mükerrer 227. maddesi ile 4 Sıra Nolu Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması hakkında Genel Tebliği gereğince adı geçen mükellef ile birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulması gerektiği, davacının, müşterek ve müteselsil sorumluluğunun rakamsal olarak tespitinde adı geçen mükellef hakkında verilecek takdir komisyonu kararlarının dikkate alınması ve vergi dairesince yapılacak takibatın ise vergi ile ceza tahakkukunun kesinleşmesinden sonra başlatılması ve tahakkuku kesinleşen vergi ve cezanın tahsiline yönelik olması gerektiğinin kanaatine varıldığı, söz konusu cezalı vergilerin tahsili için davacı adına ödeme emirlerinin düzenlendiği anlaşılmaktadır.
Adı geçen mükellefin, 2010, 2011 ve 2012 hesap dönemlerinde muhasebe iş ve işlemlerini takip eden ve ilgili dönem beyanname ve bildirimlerini düzenleyerek internet üzerinden vergi dairesine gönderen davacının, yasal defter ve belgeleri, beyannameleri ile BA- BS bildirimleri arasında bariz ve yüksek meblağdaki tutarsızlıktan, nispeten küçük bir iş yerinde faaliyette bulunulmasına, başka bir depo, iş yeri ile şubenin olmamasına, 2 işçi çalıştırılmasına ve adı geçen mükellef adına kayıtlı bir aracın bulunmamasına rağmen kıst sermaye ve teknik donanımla bu miktardaki ciroların nasıl yapıldığından haberdar olmamasının hayatın olağan akışına aykırı olduğu kuşkusuzdur. Nitekim, adı geçen mükellefin cirolarının yüksek olmasının şahsının dikkatini çektiğini, şirket yetkililerine bu durumu sorduğunda, şirket yetkililerince, toptancı firma oldukları, büyük firmalara satış yaptıkları için cirolarının yüksek olmasının normal olduğunun belirtilmesi üzerine, sonrasında bu konuyla ilgili sorgulama ve inceleme yapmadığı, kendi beyanı ile de sabittir.
Öte yandan, yukarıdaki mevzuat hükümleri uyarınca, tasfiyesi tamamlanarak tüzel kişiliği sona eren mükelleflerle ilgili tarh zamanaşımı süresi içerisinde yapılacak tarhiyatların, tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilciler, tasfiye dönemine ilişkin yapılacak tarhiyatlarda ise tasfiye memurları adına yapılması gerekmektedir.
Bu itibarla, adı geçen mükellefin, 02/04/2014 tarihinde Türkiye Ticaret Sicil Gazetesinin 8477 sayılı ilanı ile tasfiyesinin sona erdiği anlaşıldığından, Vergi Dava Dairesince, davacının beyannamelerini imzaladığı adı geçen mükellefin tasfiye öncesi dönem için kanuni temsilcileri adına, tasfiye dönemi için tasfiye memuru adına tarhiyat yapılıp yapılmadığı, tarhiyat yapılmış ise kesinleşip kesinleşmediği, tarhiyatın dava açılmaksızın kesinleşmesi durumunda, adı geçen mükellef hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler uyarınca sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyip düzenlenmediği, düzenlenen faturaların sahte olduğu sonucuna ulaşılması durumunda ise davacının ilgili dönem beyannamelerini vermek suretiyle bu organizasyona olanak sağlayıp sağlamadığı, sağlamış ise, meslek mensubu davacının takibinin, kendi bağlı bulunduğu vergi dairesince yapılıp yapılmadığı vb. hususlar yönünden inceleme yapılarak karar verilmesi gerektiğinden Vergi Dava Dairesi kararında hukuki isabet bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu ...Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 17/03/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir olan davacı adına, müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen ...tarih ve ...sayılı ödeme emri ile ...tarih ...sayılı ödeme emirlerinin iptal eden Vergi Dava Dairesi kararı temyiz edilmiştir.
3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun 2. maddesinde mesleğin konusu, gerçek ve tüzelkişilere ait teşebbüs ve işletmelerin; genel kabul görmüş muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince defterlerini tutmak, bilanço, kar-zarar tablosu ve beyannameleri ile diğer belgelerini düzenlemek ve benzeri işleri yapmak, muhasebe sistemlerini kurmak, geliştirmek, işletmecilik, muhasebe, finans, mali mevzuat ve bunların uygulamaları ile ilgili işlerini düzenlemek veya bu konularda müşavirlik yapmak, bu konularda belgelerine dayanılarak, inceleme, tahlil, denetim yapmak, mali tablo ve beyannamelerle ilgili konularda yazılı görüş vermek, rapor ve benzerlerini düzenlemek, tahkim, bilirkişilik ve benzeri işleri yapmak olarak belirtilmiş, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 227. maddesinde ise Maliye Bakanlığının; vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya, bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu belirtilmiştir. Aynı maddede, beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı kurala bağlanmıştır.
Yukarıda yer verilen kanun hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden, idarenin müşterek ve müteselsil sorumluluk ilkesi kapsamında vergi alacağının tahsili için sorumluları ayrı ayrı veya birlikte takip edebilme konusunda yetkilendirildiği sonucuna ulaşılmaktadır. Bu durumda, meslek mensuplarına, mükellef tarafından ileri sürülebilecek iddia ve savunmalar ile kendi görevinin amaç ve kapsamı çercevesinde ileri sürülebilecekleri iddiaları idareye karşı ileri sürülebilmeleri için olanak tanınması gerekmektedir.
6183 sayılı Kanunun 37. maddesinin 2. fıkrasında, "Hususi Kanunlarında ödeme zamanı tespit edilmemiş amme alacakları Maliye vekaletince belirtilecek usule göre yapılacak tebliğden itibaren bir ay içinde ödenir" hükmüne yer verilmiştir.
Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerin müşterek ve müteselsil sorumlu olduğu vergi borcu için 3568 sayılı Kanunda ve Vergi Usul Kanununda özel bir ödeme zamanı belirtilmemiş olması karşısında, müşterek ve müteselsil sorumlu tutulan davacı açısından bu borç tahakkuk etmemiş bir borçtur. Bu durumda, 6183 sayılı Kanun uyarınca davacıya usulüne uygun olarak bir tebliğ yapılıp, anılan madde uyarınca bir ay ödeme süresi verilmesi ve bu aşamada yargıya başvuru olanağının tanınması gerekir.
Bu nedenle, davacı adına ihbarname düzenlenmeden, ödeme emri ile takibe geçilmesi hukuka aykırı olduğundan, sonucu itibarıyla hukuka uygun olan Vergi Dava Dairesi kararına karşı yapılan temyiz isteminin bu gerekçe ile reddi gerektiği oyuyla Dairemiz çoğunluk kararına katılmıyorum.