Danıştay 7. Daire Başkanlığı 2018/973 E. , 2021/5162 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2018/973
Karar No : 2021/5162
TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) … Madeni Yağlar Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
2 - (DAVALI) …Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü) …
VEKİLİ: Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacının 2011 ve 2012 yıllarının muhtelif dönemlerinde yurt içinden satın aldığı ve ithal ettiği baz yağları taahhütlerine aykırı olarak kullandığı baz yağların en düşük kaliteli kırsal motorin olarak piyasaya sürüldüğünden bahisle vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ve tekerrür hükümlerinin uygulanması suretiyle yüzde elli artırımlı olarak kesilen vergi zıyaı cezaları ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. ve 6. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarına ilişkin işlemlerin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla, davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden, yeminli mali müşavir üretim tasdik raporundaki formülasyonların ve kaydi envanterlerin incelenmesi ile üretim formüllerinin tespit edildiği, daha önce aynı konu ile ilgili Gümrük ve Ticaret Bakanlığı Kocaeli Laboratuvar Müdürlüğü'nün üretim formülleri üzerinde yaptığı araştırmada baz yağ oranları %70'den fazla olan mamüllerin 27.10 pozisyonunda yer alacağının bildirildiği, karşıt incelemeler neticesinde alınan ifadelerde üretilen ürünleri kullananların "10 numara yağ" diye tabir edilen ve yakıt olarak kullanılabilen mal olduğunu bilerek satın aldığı da dikkate alındığında imal edilen ürünlerin az miktarda katık eklenerek üretildiği ve 27.10 pozisyonunda yer alan yağlama yağları, diğer yağlar türünden olduğu, bu itibarla, imalatçı sıfatıyla yurt içinden satın aldığı ve ithal ettiği baz yağları taahhütlerine uygun bir şekilde kullanmadığı sonucuna varıldığından davacı şirket adına re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinde hukuka aykırılık bulunmadığı, kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle %50 oranında arttırılan kısımlarına gelince, 2008 yılının Mayıs döneminde kesilen vergi ziyaı cezası için uzlaşma talep edildiği ve 21/01/2010 tarihinde uzlaşıldığı, uzlaşılan ve kesinleşen vergi ziyaı cezası üzerine tekerrür hükümlerinin uygulandığı görüldüğünden dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümlerinin uygulanması suretiyle artırılan kısımlarında da hukuka aykırılık bulunmadığı, davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezaları yönünden ise, davacının satış faturalarının bir kısmında özel tüketim vergisi hesaplaması gerekirken hiç hesaplanmadığı, bir kısmında da eksik olarak hesaplandığı ve tek düzen hesap planına ve mali tablolara ilişkin usul ve esaslara uyulmayarak yapılan envanter kaydının gerçek durumu yansıtmadığı anlaşıldığından, dava konusu özel usulsüzlük cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusu üzerine, mahkeme kararının, davacı adına re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle yüzde elli artırımlı olarak kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin davanın reddi yolundaki hüküm fıkrasının aynı gerekçe ve nedenlerle hukuka uygun görüldüğü, mahkeme kararının, davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezaları yönünden davanın reddi yolundaki hüküm fıkrasına gelince; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca, özel usulsüzlük cezasının kesilebilmesi için, fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu v.b.nin verilmediğinin, alınmadığının veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verildiği hususunun açık, mükellefi bağlayacak ve hukuken itibar edilecek biçimde somut olarak tespitinin zorunlu olduğu, buna göre, özel usulsüzlük cezası kesilmesini öngören ve bu cezanın kesilmesine ilişkin koşulları düzenleyen yasa hükmünde belirtilen unsurlar uyuşmazlık konusu olayda bir arada gerçekleşmediğinden idari cezalar için de geçerli olan "cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan faillin cezalandırılamayacağı" yolundaki genel ceza hukuku ilkesi gereğince varsayım ya da kıyas yolu ile ceza tayinine olanak bulunmadığından, davacı adına 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında yasal isabet görülmediği, 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 6. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin vergi incelemesinin davacının defter ve belgeleri ile muhasebe kayıtları üzerinden yapıldığından davacının muhasebe standartlarına uymadığından bahsedilemeyeceği gerekçesiyle dava konusu vergi asılları ile tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan vergi ziyaı cezaları yönünden davanın reddi yolundaki hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun reddine, istinaf başvurusunun kısmen kabulüyle özel usulsüzlük cezaları yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra özel usulsüzlük cezalarının iptaline karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI: Davacı tarafından, üretilen mamüller üzerinde kimyasal analizin yapılmadığı, sadece mamüllerin nitelikleri dikkate alınarak genel tahmin yürütüldüğü ve tekerrür hükümlerinin uygulanamayacağı; davalı idarece, vergi inceleme raporu ile tespit edilen verilere göre kesilen özel usulsüzlük cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'ÜN DÜŞÜNCESİ : Vergi dava dairesi kararının, davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezalarının iptaline ilişkin hüküm fıkrası ile re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezalarının vergi asıllarının tek katına isabet eden kısımları yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun reddine dair hüküm fıkrasının onanması gerektiği, kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle yüzde elli oranında artırımlı olarak uygulanan kısmı yönünden davanın reddi yolundaki hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun reddine dair hüküm fıkrasının ise "lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği" yolundaki Ceza Hukukunun temel ilkesi çerçevesinde, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'la değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenlemesinin göz önünde bulundurulması suretiyle yeniden bir karar verilmek üzere bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin, 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle değişik halinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı, birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihinin dikkate alınacağı belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan bölge idare mahkemesi kararının, davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezalarının iptaline ilişkin hüküm fıkrası ile re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ve kesilen vergi ziyaı cezalarının vergi asıllarının tek katına isabet eden kısımları yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun reddine ilişkin hüküm fıkrası aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, taraflarca temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar sözü geçen hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle yüzde elli oranında artırımlı olarak uygulanan kısımları yönünden davanın reddi yolundaki hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun reddi yolundaki hüküm fıkrasına karşı davacı tarafından yapılan temyiz istemi yönünden; "lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği" yolundaki Ceza Hukukunun temel ilkesi çerçevesinde, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'la değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenlemenin göz önünde bulundurulması suretiyle yeniden bir karar verilmek üzere, bölge idare mahkemesi kararının anılan hüküm fıkrasının bozulması gerekmektedir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen de kabulüne, davalı idarenin temyiz isteminin ise reddine,
2. …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:…. sayılı kararının; özel tüketim vergileri ve kesilen vergi ziyaı cezalarının vergi asıllarının tek katına isabet eden kısımları yönünden davanın reddi yolundaki hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun reddine ilişkin hüküm fıkrası ile özel usulsüzlük cezalarının iptaline ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Kararın, kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle yüzde elli oranında artırımlı olarak uygulanan kısmı yönünden davanın reddi yolundaki hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun reddine ilişkin hüküm fıkrasının ise BOZULMASINA,
4. Hüküm altına alınan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL'den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, Dairece karara bağlanan harcın mahsubundan sonra, kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine, 25/11/2021 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY:
Davacının 2011 ve 2012 yıllarının muhtelif dönemlerinde yurt içinden satın aldığı ve ithal ettiği baz yağları taahhütlerine aykırı olarak kullandığı baz yağların en düşük kaliteli kırsal motorin olarak piyasaya sürüldüğünden bahisle vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ve tekerrür hükümlerinin uygulanması suretiyle yüzde elli artırımlı olarak kesilen vergi zıyaı cezaları ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. ve 6. fıkrası uyarınca kesilen ve özel usulsüzlük cezalarının iptali istemiyle açılan davayı reddeden mahkeme kararının, vergi asılları ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle yüzde elli artırımlı olarak kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin davanın reddi yolundaki hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun reddine, özel usulsüzlük cezalarına ilişkin davanın reddi yolundaki hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun kabulü suretiyle anılan hüküm fıkrasının kaldırılmasından sonra özel usulsüzlük cezalarının iptaline karar veren bölge idare mahkemesi kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması talep edilmektedir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendinde verilmesi ve alınması icap eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10'u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği, aynı Kanun'un 374. maddesinde de, 353. madde uyarınca kesilecek (özel) usülsüzlük cezasında, usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yılın birinci gününden itibaren 5 yıl geçtikten sonra ceza kesilemeyeceği hükme bağlanmıştır. Kanunun bu açık düzenlemelerine aykırı olarak, maddede belirtilen hususların hukuken itibar edilecek şekilde somut olarak gerçekleşmediği gerekçesi ile özel usulsüzlük cezalarının iptaline ilişkin hüküm fıkrasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır. İdari para cezası niteliğinde olan özel usulsüzlük cezasında ceza hukukunda aranan "cezanın tüm unsurları" kavramı ile karşılaştırma yapılamayacağı, zira yargılama yeri ve usulü bakımından farklı yargılamaya tabi olan suç ile idari para cezası kavramlarının değerlendirilmesinin farklı olacağı tabi olmakla gerekçe mevzuata uygun düşmemiştir.
İdari yaptırımların temel amacı, vergi mükelleflerine yüklenen ödevlerin tam ve zamanında yerine getirilmesini sağlamak ve vergi kaçak ve kayıplarını önlemek suretiyle vatandaşlar arasında vergi adaletini gerçekleştirmektir.
Olayda, davacı tarafından alınan baz yağın imalatta kullanılmadan doğrudan piyasaya satıldığından bahisle daha yüksek miktarlı maktu verginin ödenmediği ve belgelerde bu miktara yer verilmediği hususu hukuken geçerli biçimde somut olarak tespit edildiğinden ve 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 15. maddesinde verginin belgelerde gösterilmesi mecburiyetinin açıkça düzenlendiği bilinmekle 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendinde tanımlanan eylemin oluştuğu sarihtir. Bu bağlamda temyiz istemine konu kararın 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin (1.) fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptaline ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyuyla Daire kararının bu kısmına katılmıyorum.