DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 2019/1022 E. , 2021/191 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2019/1022
Karar No : 2021/191
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ...Vergi Dairesi Başkanlığı (... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
İSTEMİN KONUSU :... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, POS cihazıyla gerçekleştirilen çekimlerin iştigal edilen faaliyetten kaynaklanmasına karşın kayıt ve beyan dışı bırakıldığı yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporu uyarınca 2010 yılının Ekim dönemi için re'sen salınan katma değer vergisi, verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası ile tespit edilen hizmetler nedeniyle fatura düzenlenmediğinden bahisle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca 2010 yılı için kesilen özel usulsüzlük cezası ve POS cihazına ilişkin sliplerin incelemeye ibraz edilmemesi nedeniyle aynı Kanun'un mükerrer 355. maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendi uyarınca aynı yıl için kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararı:
Tarhiyatın dayanağı olan vergi inceleme raporu ve ekli tutanakta davacı ;
-Sadece otuz dört gün oto yıkama faaliyetinde bulunduktan sonra işi terk ettiği,
-Bir adet fatura düzenlediği,
-Düzenlediği faturanın POS cihazından yapılan satışa ilişkin olduğu,
-Bu dönemde POS cihazıyla 64.560,12 TL tutarında satış yaptığı, ancak bu miktarı katma değer vergisi beyanına dahil etmediğine yönelik tespite karşılık çekilen tutarın sadece bir yakınının kredi kartından yaptığı çekimlerden kaynaklandığı,
iddiasında bulunmuştur.
213 sayılı Kanun'un 3. maddesi uyarınca, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia eden tarafından ispatlanması gerekmektedir.
Olayda ise otuz dört gün oto yıkama faaliyetinde bulunan davacının, çekilen 64.560,12 TL tutarın sadece bir yakınının kredi kartından yaptığı çekimlerden kaynaklandığı iddiası, iştigal edilen faaliyetin niteliği ve süresi de gözönünde bulundurulduğunda iktisadi, ticari ve teknik icaplara uygundur.
Aksinin ispatı ise verginin gerçekliğini ve doğruluğunu hazırladıkları vergi inceleme raporlarında ortaya koymak zorunda olan vergi inceleme elemanlarına düşmektedir. Ancak incelemenin bir parçası olarak kabul edilen tutanakta yer bulan bu iddia araştırılmayarak salınan verginin gerçekliği ve doğruluğu irdelenmemiştir.
Aksi durumda, davacının uyuşmazlık konusu olaya ilişkin ifadesinin alınması ve tutanağa geçirilmesi biçimsel bir uygulamadan öteye geçemeyecektir.
Tüm bu nedenlerle davacı adına yapılan tarhiyat ve kesilen özel usulsüzlük cezaları eksik incelemeye dayandığından usul ve yasaya aykırılık teşkil etmektedir.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle cezalı tarhiyatı ve özel usulsüzlük cezalarını kaldırmıştır.
Davalının temyiz istemi Danıştay Dördüncü Dairesinin 02/11/2015 tarih ve E:2012/4674, K:2015/4931 sayılı kararıyla reddedilmiştir.
Dairenin, davalının karar düzeltme istemini kabul ederek önceki kararını kaldırdıktan sonra temyiz istemini yeniden inceleyerek verdiği 12/06/2017 tarih ve E:2016/8397, K:2017/5113 sayılı kararı:
İşletmelere POS cihazı tahsis edilmesinin amacı işletmenin sunduğu işlem bedellerinin bankadan nakden tahsiline olanak sağlamaktır. Kredi kartı ve POS cihazı aracılığıyla yapılan işlemlerin tümünün, kendisine POS cihazı tahsis edilen ticari, sınai, mesleki kazanç sahiplerinin işletme faaliyetinin konusunu oluşturan emtia teslimi ve hizmet ifasına ilişkin olması, iktisadi, ticari ve teknik gereklere uygun düşen durumdur. Bu durumun aksinin iddia olunması halinde ispat külfeti, iddia sahibine aittir.
Gerek vergi inceleme raporunun eki tutanakta gerekse dava dilekçesinde davacı tarafından, kredi kartıyla yapılan işlemlerin işletmenin faaliyet konusuna ilişkin bir teslime dair olmadığı, bir yakınının -ne amaçla olduğu belirtilmemekle birlikte- kredi kartıyla yaptığı işlemlere ilişkin olduğu ileri sürülmektedir.
İktisadi, teknik ve ticari gereklere uygun olmayan bir durumu iddia eden davacının bunu ispatlaması gerekir. Olayda, davacının iş yerine tahsis edilen POS cihazı ile kredi kartı kullanılarak yapılan işlemlerin neye ilişkin olduğu da belli değildir.
Bu durumda, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 20. maddesindeki re'sen araştırma ilkesi gereğince, beyan dışı bırakılan kredi kartı işlemlerinin gerçek bir satışa ilişkin olup olmadığı hususu araştırılarak karar verilmesi gerekirken, sadece davacı iddiaları değerlendirilmek suretiyle verilen Mahkeme kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.
Daire, bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
Danıştay Dördüncü Dairesinin bozma kararına uyduğunu belirten ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararı:
... tarihli ara kararı ile işyerinde bulunan POS cihazından çekilen 64.560,12 TL tutarındaki kredi kartı hasılatının neye ilişkin olduğunun ve tutanakda bahsi geçen kredi kartı çekim işlemini gerçekleştiren yakınının kim olduğunun açıklanması ile işleme ilişkin her türlü banka slipleri ile bilgi ve belgelerin gönderilmesi davacıdan istenilmiştir.
Bunun üzerine davacı tarafından, değinilen çekimleri gerçekleştirenin eniştesi ... olduğu ifade edilmiş, buna yönelik bankadan alınan POS cihazı dökümleri dosyaya ibraz edilmiştir.
Olayda, davacı tarafından inceleme elemanına verilen ifadede, bir yakınının nakit ihtiyacını karşılamak amacıyla kredi kartından çekim yapıldığı iddiasında bulunulmasına rağmen inceleme elemanınca, karşıt inceleme yapılmamış ve bu yakının kim olduğu, kredi kartı çekimlerinin gerçek mal ve hizmet satışlarına ilişkin olup olmadığı açıklığa kavuşturulmamıştır.
Verilen ara kararı ile davacı bu husustaki iddiasını ispata davet edilmiştir. Davacının oto yıkama faaliyetinin otuz dört gün devam ettiği hususu da dikkate alındığında, davacının eniştesi olduğunu belirttiği kişiye ait kredi kartı çekimlerinin mal ve hizmet satışına dayanmayan nakit hareketler olarak kabul edilmesi gerekmektedir. Bu durumda eksik incelemeye dayalı olarak tarh olunan vergi ve kesilen vergi ziyaı cezası ile özel usulsüzlük cezalarında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle cezalı tarhiyatı ve özel usulsüzlük cezalarını kaldırmıştır.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 20/12/2018 tarih ve E:2018/2152, K:2018/14352 sayılı kararı:
Davacı, eniştesi ...'ın iş yerinde bulunduğu sırada sehven POS cihazından çekim yaptığını iddia etmiş ve iddiasını ispatlamak amacıyla bankadan temin edilen hesap ekstreleri dökümlerini dosyaya ibraz etmiş ise de; hesap ekstrelerinde, davacının iddia ettiği ... isimli şahsın kredi kartı çekim işlemlerinin yer almadığı, sadece kişi adı belirtilmeksizin çeşitli aralıklarla nakit çekimler yapıldığı bilgisine yer verildiği görülmüştür.
Bu itibarla davacının, ticari ve teknik icaplara uygun düşmeyen iddialarını kanunen kabul edilebilir gerekçe ve belgelerle ispatlayamadığı kanaatine varıldığından, POS cihazıyla yapılan 64.560,12 TL satış tutarının ihtilaflı dönem katma değer vergisi matrahına ilavesi suretiyle belirlenen matrah üzerinden davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta ve kesilen özel usulsüzlük cezalarında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Daire, bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı ısrar kararı:
Mahkeme, bir önceki kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: POS cihazlarının esas kullanım amacının emtia teslimine veya hizmet ifasına ilişkin bedelin ödenmesine yönelik olduğu, POS cihazıyla yaptığı satışları kayıt ve beyan dışı bırakan davacı adına yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatta ve kesilen özel usulsüzlük cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek aksi yöndeki ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: POS cihazından yapılan çekimlerin gerçek bir alışverişe dayalı olmadığı dolayısıyla eksik inceleme ve değerlendirme sonucunda adına salınan vergi ve kesilen cezalarda hukuki isabet bulunmadığı belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Mahkemenin verdiği ara kararına karşı verilen cevap ile dosyaya sunulan hesap ekstrelerinin incelenmesinden, 11/10/2010 ilâ 23/10/2010 tarihleri arasında 3,95 TL ilâ 13.845,95 TL arasında 104 adet çekim yapıldığı görülmektedir. Bu çekimlerin küsuratlı yapılması (3,95 TL gibi) Pos cihazlarının kullanım amacının ifa edilen hizmet veya teslim edilen emtia bedelinin ödenmesine yönelik olmasına karşın bu durumların davacının iddia ettiğinin aksine finansman temini amacıyla yapıldığına karine oluşturmamakla birlikte ticari icaplara uygun olmayan bu iddia davacı tarafından ispatlanamamıştır. Bu itibarla, vergi inceleme raporunda tespit edilen hasılat farkının kayıt ve beyan dışı bırakıldığı anlaşıldığından takdir edilen matrah farkının hukuka uygunluğunu, hesap ekstrelerinde yer alan tutar ile inceleme raporunda tespit edilen beyan dışı bırakılan hasılat tutarının karşılaştırmak suretiyle incelemek üzere aksi yöndeki Mahkeme kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
Diğer taraftan, davacının faaliyette olduğu tarihler arasında ödeme kaydedici cihaz fişi kullandığı ve yukarıda belirtilen tutarların miktarları dikkate alındığında 213 sayılı Kanun'un "Fatura Kullanma Mecburiyeti" başlıklı 232. maddesinde yer verilen şartların bulunup bulunmadığı, değinilen 104 adet çekim tutarlarının, 213 sayılı Kanun'un 232. maddesinde yer alan ve yeniden değerleme oranında artırım sonucunda (Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği Sıra No:393) 01/01/2010 tarihinden geçerli olmak üzere uygulanan miktarı aşıp aşmadığı, ayrıca 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilmesine ilişkin işlemin sebep unsuru olan pos sliplerinin (Pos cihazları ile düzenlenen harcama belgelerinin) incelemeye ibraz edilmemesi durumunun, 213 sayılı Kanun'un 253 ve 256. maddeleri uyarınca pos sliplerinin muhafaza ve dolayısıyla incelemeye ibrazının zorunlu olup olmadığı hususlarının incelenmesi, değerlendirilmesi ve araştırılması gerektiği açıktır.
Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulü ile temyizen incelenen ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
22/09/2010 ilâ 26/10/2010 tarihleri arasında oto yıkama faaliyetinde bulunan davacının, 2010 yılının Ekim dönemi katma değer vergisi beyannamesinde beyan ettiği hasılat ile kredi kartı ile yaptığı satışlardan elde ettiği hasılat arasında uyumsuzluk bulunduğu, kredi kartı ile yaptığı satışlardan elde ettiği hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığının tespit edilmesi üzerine tanzim edilen vergi inceleme raporu uyarınca katma değer vergisi beyan tablosu yeniden düzenlenmiştir.
Buna göre kredi kartı kullanılmak suretiyle yapılan katma değer vergisi hariç 59.777,88 TL satış hasılatı davacının katma değer vergisi matrahına eklenmiş ve bu matraha % 8 katma değer vergisi oranı uygulanmak suretiyle tarh edilecek vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi hesaplanmıştır.
Ayrıca ödeme kaydedici cihaz kullanan davacının ifa ettiği tespit edilen hizmet nedeniyle fatura düzenlemediğinden bahisle adına 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca özel usulsüzlük cezası; POS cihazına ilişkin sliplerin incelemeye ibraz edilmemesi nedeniyle aynı Kanun'un mükerrer 355. maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilmiştir.
Davacı bu tespitlere karşılık vergi inceleme raporunun eki inceleme tutanağında, POS cihazıyla gerçekleştirilen çekimlerin iştigal edilen faaliyetten kaynaklanmadığını, iş yerinde geçici olarak bulunan yakını tarafından sehven çekimler yapıldığını ifade etmiş, söz konusu iddiasını yargılama safhasında da ileri sürmüştür.
Davacının bu iddiasına karşın uyuşmazlığın çözümü için Mahkemenin ... tarihli ara kararıyla, davacıdan POS cihazıyla yapılan çekimlerin mahiyeti ve bu çekimleri yapan davacı yakınının kim olduğu sorulmuş, ayrıca bu işleme ilişkin her türlü banka slipleri ile bilgi ve belge istenilmiştir.
Söz konusu ara kararına verilen cevapta davacı, değinilen çekimlerin eniştesi ... tarafından yapıldığını ileri sürmüş, bu çekimlere ilişkin bankadan temin ettiği hesap ekstre bilgilerini dosyaya sunmuştur. Sunulan bu ekstreye göre 11/10/2010 ilâ 23/10/2010 tarihleri arasında 3,95 TL ilâ 13.845,95 TL arasında 104 adet çekim yapıldığı görülmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi Kanunlarının uygulanması ve ispatı" başlıklı 3. maddesinin (B) bendinde; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu ve bunun yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık olmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu kurala bağlanmıştır.
Aynı Kanun'un 30. maddesinin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendinde, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tesbitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması halinde matrahın re'sen takdir edileceği hükmüne yer verilmiştir. 134. maddesinde ise vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bedelini daha sonra ödeme avantajı sağlayan gayri nakdi bir kredi aracı olan kredi kartlarının esas kullanım alanı mal ve hizmet alışverişidir. Kural olarak POS cihazlarından yapılan çekimler, teslim edilen emtianın veya ifa edilen hizmet bedelinin ödenmesine yöneliktir. Kredi kartının finansman ihtiyacının karşılanmasında kullanıldığı yolundaki kredi kartının öngörülen amacına uygun düşmeyen iddianın ispatı iddia eden tarafa aittir.
Olayda, POS cihazı ile yapılan işlemlerin gerçek bir satışa ilişkin olmadığının ve kredi kartlarının finansman ihtiyacı için kullanıldığının davacı tarafından ispatlanması gerekmektedir. Zira bu iddia ticari icaplara uygun düşmemektedir.
Davacının bu iddiasının ispatına ilişkin delillere yönelik bilgi ve belgelerin Mahkemenin ara kararıyla istenilmesi üzerine davacı tarafından sunulan POS cihazının bağlı olduğu banka hesabına ait ekstrede yer alan çekimlerin sayısı ve tutarlarının, davacının iddia ettiğinin aksine ticari faaliyete ilişkin olduğu, diğer bir deyişle ifa edilen hizmet bedellerinin ödenmesine karine teşkil ettiği görülmektedir. Dolayısıyla ispat külfeti üzerine düşen davacının ticari icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan iddiası kanıtlanamamış, tevsik edilememiştir.
Bu durumda, ispat külfetinin davalı idarede olduğu gerekçesiyle verilen ısrar kararının bozulması gerekmektedir.
Diğer taraftan, Mahkemece yeniden verilecek kararda, davacı tarafından kayıt ve beyan dışı bırakılan kredi kartıyla yapılan satışa ilişkin hasılat ile davacı tarafından sunulan hesap ekstresindeki tutar karşılaştırmak suretiyle vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin üzerinden hesaplandığı fark matrahının hukuka uygunluğunun inceleneceği açıktır.
Ayrıca bozma kararı üzerine yeniden verilecek kararda, Mahkemece, 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin olarak fatura düzenlenmediği hususunun, 213 sayılı Kanun'un "Fatura Kullanma Mecburiyeti" başlıklı 232. maddesi de dikkate alınmak ve 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka uygunluğunun incelenmesinde 213 sayılı Kanun'un 253 ve 256. maddelerinde yer verilen kurallar karşısında POS sliplerinin muhafaza ve incelemeye ibraz zorunluluğunun bulunup bulunmadığı incelenmek, araştırılmak ve değerlendirilmek suretiyle hüküm kurulacağı tabiidir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2-... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3-Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 24/02/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.
XX - KARŞI OY:
İştigal edilen faaliyetle orantılı araç yıkama bedeline ilişkin sliplerin işle ilgili olduğunun kabul edilmesi; yapılan işin çok üstünde bedel içeren sliplerin işle ilgili kabul edilmeyerek matraha dahil edilmemesi gerektiği ve bu yönden inceleme yapılması gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.
XXX - KARŞI OY:
Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.