DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 2019/1138 E. , 2021/172 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2019/1138
Karar No : 2021/172
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı - …
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Deri Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
(Eski Unvanı: … Deri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi)
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, 2011 yılının Şubat döneminde gerçekleştirilen indirimli orana tabi mal teslimleri ve hizmet ifaları nedeniyle yüklenilen ancak indirim konusu yapılamayan katma değer vergilerinin, anılan döneme ilişkin olarak 12/11/2012 tarihinde verilen düzeltme beyannamesiyle iade talebinde bulunulduktan sonra iade alacağının mahsuben iadesi talebiyle 04/01/2013 tarihinde yapılan başvurunun reddine ilişkin 07/01/2013 tarihli işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Davacı şirket tarafından, 2011 yılının Şubat dönemine ait düzeltme beyannamesinin 12/11/2012 tarihinde verilmesinin ardından, davalı idareye 04/01/2013 tarihinde verilen dilekçeyle, 2011 yılının Şubat döneminde gerçekleştirilen indirimli orana tabi işlemlerden doğan katma değer vergisi iade alacağının vergi inceleme raporu düzenlenmek suretiyle mahsuben iadesi talebinde bulunulmuştur.
Davalı idarenin 07/01/2013 tarihli işlemiyle, 23/06/2012 tarihinden sonraki iade taleplerinin 119 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği uyarınca yapılacağı, anılan Tebliğ'in "6.4. Süresinden Sonra İade Talebinde Bulunulması" başlıklı kısmında yer alan düzenlemeler gereğince, davacının 2011 yılı içindeki aylık mahsuben iade talep hakkını 31/12/2011 tarihine kadar kullanabileceği, davacı tarafından bu süre geçirildikten sonra 12/11/2012 tarihinde düzeltme beyannamesi verilerek iade talep edildiği, süresinde iade hakkını kullanmayan mükelleflerin daha sonra düzeltme beyannameleri ile iade talebinde bulunmalarının mümkün olmadığı, 2011 yılı iade hakkının, 2012 yılının Ocak-Kasım ayları arasındaki herhangi bir ayda verilen dönem beyannamesiyle 31/12/2012 tarihine kadar kullanılması gerektiği belirtilerek davacının iade talebi reddedilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 2. fıkrasında, yılı içinde mahsuben iade edilemeyen verginin, izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin maddede sayılan borçlarına mahsuben iade edileceği hususu açıkça belirtilmiştir. Kanunla tanınan bir hakkın, kanun hükmünde öngörülmediği halde genel tebliğ gibi ikincil bir mevzuatla kapsamının daraltılamayacağı, aksi durumun hukuk devleti ilkesinin normlar hiyerarşisi prensibine aykırılık teşkil edeceği açıktır.
Bu durumda, düzeltme beyannamesini 12/11/2012 tarihinde veren davacı şirketin iade talebinin Tebliğ'de belirtilen hususlara uygun olmadığından bahisle reddine ilişkin işlemde hukuka uyarlık görülmemiştir.
Mahkeme bu gerekçeyle dava konusu işlemi iptal etmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 11/04/2017 tarih ve E:2016/1885, K:2017/2781 sayılı kararı:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 5838 sayılı Kanun'un 12. maddesiyle değişik 29. maddesinin 2. fıkrasında yer alan düzenlemeye göre, indirimli orana tabi işlemlerden doğan iade alacağının, yılı içinde mahsuben iade edilemeyen kısmının izleyen yıl içinde mükelleflerin isteğine bağlı olarak nakden veya mahsuben iade edilebileceği açıktır. Ancak, izleyen yılın Ocak-Kasım arasındaki dönemlerde verilecek beyannamelerde iade hakkını kullanmayıp yüklendiği vergileri indirim konusu yapmayı tercih eden mükelleflerin, daha sonra geçmişe yönelik olarak düzeltme beyannameleri ile iade talebinde bulunmaları, yılı içinde mahsuben iade edilmeyen verginin izleyen yıl içinde talep edilmesi kanuni koşulunun bertaraf edilmesi sonucunu doğuracaktır. Dolayısıyla, indirimli orana tabi işlemlerle ilgili katma değer vergisi alacakları için süresinde iade talebinde bulunmayan mükelleflerin daha sonra düzeltme beyannamesi vererek iade talebinde bulunmaları kanunen mümkün bulunmamaktadır.
Davacının, 2011 yılının Şubat dönemine ilişkin indirimli orana tabi teslimleri nedeniyle doğan katma değer vergisi iade alacağını, aynı yıl içinde indirim yoluyla veya kanunda belirtilen borçlarına mahsuben iade olarak almadığı, izleyen 2012 yılı içerisinde de indirilecek katma değer vergisine dahil ederek nakden veya mahsuben iade isteminde bulunmadığı ve 2012 yılının Kasım döneminde vermiş olduğu düzeltme beyannamesi üzerine 04/01/2013 tarihinde mahsuben iade talebinde bulunduğu anlaşılmıştır.
2011 yılına ait olup indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergilerine ilişkin iade taleplerinin izleyen yıl olan 2012 yılı içerisinde yapılması Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin hükmü gereğidir.
Bu nedenle, 2011 yılının Şubat dönemine ait indirim yoluyla telafi edilemeyen katma değer vergilerinin iadesinin, 2012 yılında düzeltme beyannamesi verilmek suretiyle 04/01/2013 tarihinde verilen dilekçeyle istenildiği olayda, süresinde yapılmayan iade talebinin reddi yönünde tesis edilen dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığından mahkeme kararının bozulması gerekmektedir.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuş; davacının karar düzeltme istemini ise reddetmiştir.
…. Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, … sayılı ısrar kararı:
Hukuk düzeninde, hakkın özüne dokunabilecek düzenleme ve sınırlamaların Anayasa'ya uygun şekilde yasa ile yapılması zorunludur. Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinde yer alan "...Yılı içinde mahsuben iade edilemeyen vergi izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına mahsuben iade edilir..." kuralının, Kanun'da yer verilmeyen bir şekilde ve hak kaybına da yol açarak, sadece izleyen ilk yıl içinde başvurulması halinde iade hakkından yararlanılabileceği şeklinde yorumlamak mümkün değildir.
Mahkeme, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacının 2011 yılının Şubat dönemine ait katma değer vergisi beyannamesi ile iade talebinde bulunmadığı, 119 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği uyarınca süresinde iade hakkını kullanmayan mükelleflerin daha sonra düzeltme beyannameleri ile iade talebinde bulunmalarının mümkün olmadığı, davacı tarafından, anılan Tebliğ'e aykırı olarak cari yıl içinde veya takip eden yıl içinde iade talebinde bulunulmayıp düzeltme beyannamesi verilmek suretiyle 04/01/2013 tarihli dilekçe ile iade talebinde bulunulduğu belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: 2011 yılında gerçekleştirilen indirimli orana tabi mal teslimleri ve hizmet ifaları nedeniyle yüklenilen ancak indirim konusu yapılamayan katma değer vergilerinin iadesi için izleyen yıl içinde 12/11/2012 tarihinde verilen düzeltme beyannamesi ile talepte bulunulduğu, iade veya mahsup edilecek miktarın beyannamenin iade bölümünde gösterilmesinin iade talebi olarak değerlendirilmesi gerektiği, 04/01/2013 tarihli dilekçenin bir an önce mahsup işlemlerinin yapılması amacıyla verildiği, Kanun ile tanınan hakkın kapsamının Tebliğ ile daraltılamayacağı belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin (2) numaralı fıkrası ile indirimli orana tabi işlemlerle ilgili olup indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan verginin iadesi talebinde bulunabilme imkânı belirli bir süre ile sınırlandırılmıştır. Anılan fıkraya göre, indirimli orana tabi işlemlerin gerçekleştiği yıl içinde veya izleyen yıl içinde iade talebinde bulunulması gerekmektedir. İzleyen yıldan sonra yapılan iade taleplerinin ise süresinde olduğu kabul edilemeyecektir. Ayrıca, düzeltme beyannamesiyle iade talebinde bulunulamayacağı konusunda Kanun'da herhangi bir sınırlamanın bulunmaması karşısında, Kanun'da belirtilen süreler içinde verilmek koşuluyla düzeltme beyannamesi ile de iade talep edilebileceğinin kabul edilmesi gerekmektedir.
Uyuşmazlık konusu olayda, davacı indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği yılı izleyen yılda yani Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin (2) numaralı fıkrasında öngörülen süre içinde düzeltme beyannamesi ile iade talebinde bulunmuş olup süresi içinde yapılmadığından bahisle davacının iade talebinin reddine ilişkin dava konusu işlemi yazılı gerekçeyle iptal eden ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Bu nedenle temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY :
Davacı tarafından, 2011 yılının Şubat döneminde indirimli orana tabi mal teslimleri ve hizmet ifaları gerçekleştirilmiştir. Sözü edilen döneme ilişkin olarak süresinde verilen katma değer vergisi beyannamesinde iade edilmesi gereken katma değer vergisi 0,00 TL olarak gösterilmiş ve indirimli orana tabi mal teslimi ve hizmet ifaları nedeniyle yüklenilen katma değer vergilerinin indirim yoluyla giderilmesi tercihinde bulunulmuştur.
Davacı daha sonra bu tercihinden vazgeçerek anılan döneme ilişkin olarak 12/11/2012 tarihinde verdiği düzeltme beyannamesiyle indirimli orana tabi mal teslimi ve hizmet ifaları nedeniyle yüklenilen ancak indirim konusu yapılamayan katma değer vergilerinin iadesini istemiş ve 04/01/2013 tarihinde davalı idareye verdiği dilekçe ile de vergi incelemesi yapılmak suretiyle iade alacağının mahsuben iade edilmesini talep etmiştir.
Bu başvuru üzerine davalı idarece, dava konusu 07/01/2013 tarihli işlemiyle, 23/06/2012 tarihinden sonraki iade taleplerinin 119 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği uyarınca yapılacağı, buna göre, davacının 2011 yılı içindeki aylık mahsuben iade talep hakkını 31/12/2011 tarihine kadar kullanabileceği, davacı tarafından bu süre geçirildikten sonra 12/11/2012 tarihinde düzeltme beyannamesi verilerek iade talep edildiği, yılı içinde iade talep etmeyen davacı tarafından, 2012 yılının Ocak-Kasım ayları arasındaki herhangi bir ayda verilen dönem beyannamesiyle 31/12/2012 tarihine kadar iade talebinde bulunulabilecek olmasına rağmen bu hakkın da kullanılmadığı, dolayısıyla aylık iade talebinin süresi içinde yapılmadığı belirtilerek davacının iade talebi reddedilmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT :
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin (2) numaralı fıkrasının, davacının indirimli orana tabi mal teslimi ve hizmet ifalarını gerçekleştirdiği tarih itibarıyla yürürlükte bulunan halinin ilgili kısmında, "Bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki fark sonraki dönemlere devrolunur ve iade edilmez. Şu kadar ki, 28'inci madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan vergi, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin % 51'i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmeler ile organize sanayi bölgelerinden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödenir. Yılı içinde mahsuben iade edilemeyen vergi izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına mahsuben iade edilir. ...Maliye Bakanlığı, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir." düzenlemesine yer verilmiştir.
Anılan Kanun maddesine dayanılarak Maliye Bakanlığınca 23/06/2012 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan 119 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nin "6.4. Süresinden Sonra İade Talebinde Bulunulması" başlıklı kısmında ise "İade alacağının ait olduğu aylık dönemde mahsuben iadesinin talep edilmesi ihtiyaridir. Bu sebeple indirimli orana tabi işlemleri bulunan mükellefler hak kazandıkları iade miktarını cari yılın sonraki dönemlerinde mahsuba konu edebilecekleri gibi, bir sonraki yılda da bu Tebliğin (4) numaralı bölümündeki açıklamalara göre talep etmeleri şartıyla nakden veya mahsuben geri alabileceklerdir.
Ancak süresinde iade hakkını kullanmayan mükelleflerin, daha sonra düzeltme beyannameleri ile iade talebinde bulunmaları mümkün değildir.
İzleyen yılın Ocak-Kasım dönemlerinde usulüne uygun olarak iade talebinde bulunan mükelleflerin de talep edilen iade tutarını artırmak amacıyla, sonraki yıllarda bu dönemlere ilişkin düzeltme beyannamesi vermek suretiyle iade talebinde bulunmaları söz konusu değildir. Ancak izleyen yıl içerisinde talep edilen iade tutarının, aynı yıl içerisinde düzeltme beyannamesi ile artırılması mümkün olup bu şekilde artırılan kısmın iadesi münhasıran vergi inceleme raporuna göre yerine getirilecektir." kuralı yer almaktadır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Yukarıda yer verilen Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin (2) numaralı fıkrası ile indirimli orana tabi işlemlerle ilgili olup indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan verginin iadesi talebinde bulunabilme imkânı belirli bir süre ile sınırlandırılmıştır. Anılan fıkraya göre, indirimli orana tabi işlemlerin gerçekleştiği yıl içinde veya izleyen yıl içinde iade talebinde bulunulması gerekmektedir. İzleyen yıldan sonra yapılan iade taleplerinin ise süresinde olduğu kabul edilemeyecektir. Ayrıca, düzeltme beyannamesiyle iade talebinde bulunulamayacağı konusunda Kanun'da herhangi bir sınırlamanın bulunmaması karşısında, Kanun'da belirtilen süreler içinde verilmek koşuluyla düzeltme beyannamesi ile de iade talep edilebileceğinin kabul edilmesi gerekmektedir.
Uyuşmazlık konusu olayda, indirimli orana tabi mal teslimi ve hizmet ifalarını gerçekleştirdiği 2011 yılı içinde iade hakkını kullanmayıp yüklendiği katma değer vergilerini indirim yoluyla giderme tercihinde bulunan davacının daha sonra bu tercihinden vazgeçerek izleyen yıl içinde 12/11/2012 tarihinde verdiği düzeltme beyannamesiyle iade talebinde bulunmasının mümkün olduğu sonucuna ulaşılmıştır.
Israr ve Daire kararlarında, davacının 04/01/2013 tarihinde davalı idareye verdiği dilekçe ile iade talebinde bulunduğu kabul edilerek karar verilmiş ise de davacı verdiği düzeltme beyannamesiyle iadesini istediği vergiyi devreden katma değer vergisi tutarından çıkarmak ve iade edilmesi gereken katma değer vergisi tutarını göstermek suretiyle iade talep etmiştir. Dolayısıyla, davacının iade talebini içeren dilekçeyi izleyen yıldan sonra idareye teslim ettiğinden söz edilerek süresinde iade talebinde bulunulmadığı sonucuna ulaşılmasına hukuki olanak bulunmamaktadır.
Davacının iade talebinin davalı idarece, 119 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nin yukarıda yer verilen düzenlemesine dayanılarak reddedildiği anlaşılmaktadır. Bu düzenlemeye göre, indirimli orana tabi mal teslimi ve hizmet ifasının gerçekleştirildiği yıl içinde yapılacak mahsuben iade taleplerinin, düzeltme beyannamesi ile yapılmaması; iade alacağının ait olduğu aylık döneme veya cari yılın sonraki dönemlerine ait süresinde verilen beyannameler ile yapılması gerekmektedir. Davacı ise indirimli orana tabi mal teslimi ve hizmet ifasının gerçekleştirildiği yıl içinde değil, izleyen yıl içinde düzeltme beyannamesi ile iade talebinde bulunmuş olup dava konusu uyuşmazlığa uygulanması mümkün olmayan anılan düzenlemeye dayanılarak davacının mahsuben iade talebinin reddedilmesinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Bu hususlar dikkate alındığında, davacının, indirimli orana tabi işlemlerin gerçekleştirildiği vergilendirme dönemlerini izleyen yılda düzeltme beyannamesi ile iade talebinde bulunmasının hem Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin (2) numaralı fıkrasına hem de anılan Tebliğ'deki düzenlemelere aykırılık teşkil etmediği sonucuna varıldığından davacının iade talebinin reddedilmesine ilişkin dava konusu işlemde hukuka uygunluk görülmemiştir.
Bu durumda, süresi içinde yapılmadığından bahisle davacının iade talebinin reddine ilişkin dava konusu işlemi yazılı gerekçe ile iptal eden ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararına yönelik temyiz isteminin REDDİNE,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 24/02/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Üçüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.