Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2019/1150 E. , 2020/3977 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/1150
Karar No : 2020/3977
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Hastane Ürünleri Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. Dr. … Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, muhtelif amme alacakları nedeniyle düzenlenen 14/7/2009 tarih ve 7 sayılı ödeme emrinin iptali istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Danıştay bozma kararı üzerine Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacının mahsup talebinin 74 ve 99 Seri nolu KDV Genel Tebliğlerinin yürürlükte olduğu 14/05/2009 tarihinde yapıldığı, bu anlamda davalı idare iddialarının yerinde olmadığı ve davacının 14/05/2009 tarih ve 30823 sayılı mahsup talebinin reddine dair işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı, buna göre dava konusu ödeme emrinin, 6183 sayılı Kanun'un 58. maddesine göre, böyle bir borç bulunmadığı iddiası kapsamında incelenmesi neticesinde mahsup işlem tarihi itibariyle davacıya iadesi gereken 2007-2008 dönemine ilişkin KDV tutarının, mahsup yolu ile ödenmek istenilen vergiyi karşıladığı ve ödeme emrine konu vergi borcunun mahsuben ödendiğinin görüldüğü gerekçesiyle dava konusu ödeme emrinde hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, mükelleflere tanınan kolaylık ile indirimli orana tabi işlemlerden kaynaklanan yüklenilen katma değer vergisinin, hesaplanan katma değer vergisinden fazla çıkması halinde bu farkın devreden katma değer vergisinde gösterilmesi yerine nakden iadesi söz konusuyken, aksi durumda, yani indirimli orana tabi işlemlerden kaynaklanan hesaplanan katma değer vergisinin yüklenilen katma değer vergisinden fazla çıkması halinde bu farkın (içerisinde diğer işlemlerden kaynaklanan katma değer vergilerini de içeren) devreden katma değer vergisinden düşülmesi yerine nakden iadesi gereken katma değer vergisinden düşülmesi (yani eksi (-) yazılması) hukuka uygun olacağı, buna göre tesis edilen işlemlerin usul ve hukuka uyarlı olduğu belirtilerek kabule ilişkin Mahkeme kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Davacı şirket tarafından, vergi dairesince mahsup taleplerinin yasal düzenlemelere aykırı şekilde yorumlandığı, ... VDB’nin 282 nolu tamimine göre, 23/06/2012 tarihinde yürürlüğe giren 119 Seri No’lu KDV Genel Tebliğinden önceki tarihlerde yapılan iade/mahsup talepleri hakkında negatif farklara ilişkin hesaplamalar dolayısıyla konulan blokelerin kaldırılarak iade/mahsup taleplerinin karşılanması gerektiği ve dava konusu ödeme emrinin yasal şartları taşımadığı belirtilerek, temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin 23336 sayılı dava idare yazısı yönünden kısmen kabulü, 23339 ve 23341 sayılı yazılar yönünden ise İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı'nın A-282 sayılı tamiminde 119 Seri No'lu KDV Genel Tebliğinin yayım tarihi öncesi talep edilmiş olan kdv iadelerine ilişkin blokede tutulan yüklenilen vergi ile hesaplanan vergi arasındaki negatif farklara tekabül eden tutarların iadelerinin/mahsuplarının gerçekleştirilmesi gerektiği belirtilerek, yazının uygulama grup müdürlüğüne bağlı vergi dairelerine dağıtımının yapıldığı, buna göre İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı bölgesinde davalı idare görüşünün tamim kapsamında oluştuğunun kabulü gerekmekte olup, davacının da bağlı olduğu vergi dairesinin Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı olması karşısında söz konusu görüşün davacı açısından sonuç doğuracağı açıktır. Zira, vergilendirmede benzer durumda olanlara aynı hükümlerin tatbik edilmesiyle yatay eşitliğin sağlanabileceğinde herhangi bir tereddüt bulunmamaktadır. Bu bağlamda, her ne kadar mevzuatta açık düzenleme bulunsun ya da bulunmasın iade hesabının, kümülatif toplama şeklinde yapıldığı dikkate alındığında, yüklenilen vergilerin indirilemeyen kısmı toplanırken, yine yüklenilen vergilerin indirilebilen kısmının iade edilebilir katma değer vergisinden düşülmesinin ya da matematiksel anlatımla negatif değer olarak toplanmasının, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesine ve Kanun'un ana ilkelerine uygun olduğu ve hukuka aykırı bir husus bulunmadığı sabit olsa da söz konusu tamim gereği yatay eşitliğin sağlanabilmesi adına ilgili kısım yönünden temyiz isteminin gerekçe değiştirilerek reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun olay tarihinde yürürlükte olan 55/1. maddesinde, amme alacağını vadesinde ödemeyenlere borçlarını ödemeleri lüzumunun bir ödeme emri ile tebliğ olunacağı 58/1. maddesinde de, kendisine ödeme emri tebliğ olunan şahsın 7 gün içinde böyle bir borcu olmadığı, kısmen ödediği, alacağın zamanaşımına uğradığı iddialarıyla dava açabileceği öngörülmüştür.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Vergi İndirimi" başlıklı 29. maddesinde;
"1. Mükellefler, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak aşağıdaki vergileri indirebilirler: a) Kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi, b) İthal olunan mal ve hizmetler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi, c) Götürü veya telafi edici usulde vergiye tabi mükelleflerden gerçek usulde vergilendirmeye geçenlerin çıkarılan envantere göre hesap dönemi başındaki mallara ait fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi,
2. Bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki fark sonraki dönemlere devrolunur ve iade edilmez. Şu kadar ki, 28. madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan vergi, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin % 51'i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmeler ile organize sanayi bölgelerinden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödenir. (Ek cümle: 18/1/2017-6770/16 md.) Ancak mahsuben iade edilmeyen vergi, Maliye Bakanlığınca belirlenen sektörler, mal ve hizmet grupları ve dönemler itibarıyla yılı içinde nakden iade edilebilir. Yılı içinde mahsuben iade edilemeyen vergi izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına mahsuben iade edilir. Bakanlar Kurulu, vergi nispeti indirilen mal ve hizmet grupları ile sektörler itibarıyla, iade hakkını kısmen veya tamamen ya da amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisi ile sınırlı olmak üzere kaldırmaya; Maliye Bakanlığı, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir." hükmüne yer verilmiştir.
Anılan düzenleme ile mükellefler, bir vergilendirme döneminde teslim ettiği mal ve hizmetler nedeniyle hesaplanan ve tahsil edilen katma değer vergisinden sadece kendilerine yapılan mal teslimi veya hizmet ifası nedeniyle ödedikleri ya da borçlandıkları katma değer vergisini değil, faaliyetleriyle ilgili her türlü fatura ve benzeri vesikalarda yer alan katma değer vergisini indirebileceklerdir. İndirilecek katma değer vergisinin, tahsil olunan katma değer vergisinden fazla olduğu hallerde aradaki fark, bir sonraki vergilendirme dönemine devredilerek, sonraki döneme ait indirilebilecek katma değer vergisine eklenmekte ancak iade edilmemektedir. Aynı Kanunun 28. maddesiyle verilen yetki uyarınca, Bakanlar Kurulu tarafından katma değer vergisi oranı indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup, teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan vergi, bu mükelleflerin maddede belirtilen borçlarına mahsuben ödenecek ve yıl içinde mahsuben iade edilemeyen vergi nakden iade edilecektir.
Anayasa Mahkemesinin 14/2/2012 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 17/11/2011 günlü E:2010/11, K:2011/153 sayılı kararında da belirtildiği üzere; katma değer vergisi, verginin konusunu oluşturan işlemler nedeniyle bir mal veya hizmetin el değiştirmesi sonucu, her el değiştirmede eklenen değerin vergilendirmesine dayandığından, vergiye tabi işlemlerin her aşamasında, yüklenilen katma değer vergisinin tahsil edilen katma değer vergisinden indirilmesi ve kalan tutarın beyan edilerek vergi dairesine ödenmesi söz konusudur. Katma değer vergisinin özelliğinden kaynaklanan bu durum, mahsup ya da nakit ödeme yoluyla iade kurumunun da katma değer vergisi ile bütünleşmesine neden olmuş ve “iade” yasa koyucu tarafından düzenlenmiştir. 3065 sayılı Kanunda yapılan düzenlemeyle, “mahsuben iade” ve mahsuben iade edilemeyen tutar için “nakden iade” kurumu getirilmiş ve yükümlünün hukuk güvenliği kanunla sağlanmıştır.
Katma Değer Vergisi Kanunu'nda vergilendirme dönemi aylık veya üç aylık dönemler olarak belirlenmekle birlikte indirim yoluyla giderilemeyen verginin mükelleflerin teslim ve hizmetin yapıldığı dönemden önceki dönemlerde yapılan işlemlerle bağlantılı olarak hesaplanması gerektiğinden, sağlıklı sonuç elde edilebilmesi için iade hesabının aylar itibarıyla kümülatif toplama şeklinde yapılması gerekliliği ortaya çıkmaktadır.
Mükelleflerin indirimli orana tabi teslim ve hizmetlerle ilgili olarak yüklendikleri verginin varsa diğer teslim ve hizmetlerle ilgili olarak yüklenilen vergilerle birlikte, tüm teslim ve hizmetler üzerinden hesaplanan vergiden indirmeleri sonucu ödenecek vergi çıkması durumunda, yüklenilen verginin indirim yoluyla giderildiği sonucuna ulaşılır. Ödenecek vergi çıkmayıp, sonraki döneme devreden vergi çıkması halinde ise, devreden verginin ne kadarının indirimli orana tabi işlemlerden kaynaklandığının tespiti gerekmektedir.
Dosyanın incelenmesinden, dava konusu ödeme emri dayanağı vergi borçlarının davacının 14/05/2019 tarihli kdv iade alacaklarının muhtelif vergi borçlarına mahsubuna ilişkin başvurusunun 08/07/2009 tarih 23336, 23339 ve 23341 sayılı davalı idare yazıları ile yerine getirilmemesi üzerine oluştuğu; 23336 sayılı yazıda indirimli orana tabi işlemlerden doğan iade alacağının yılı içinde mahsuben iade edilemeyen kısmı, izleyen yıl içinde mükellefin isteğine bağlı olarak, nakden veya mahsuben iade edilebileceği, iade talebi en geç Kasım dönemine ait olup Aralık ayı içinde verilecek kdv beyannameleri ile yapılabileceği belirtilerek mahsup talebinin yerine getirilmediği; 23339 ve 23341 sayılı yazılarda ise hesaplanan kdv tutarının yüklenilen kdv tutarından fazla olması halinde farkın sıfır olarak değil (-) fark olarak dikkate alınması, iadesi talep edilebilecek yüklenilen kdv farkının öncelikle eksi farktan çıkartılarak indirimle giderilmesi, indirimle giderilmeyen kalan tutarın olması halinde iadesinin talep edilmesi gerektiği belirtilerek mahsup taleplerinin yerine getirilmediği anlaşılmaktadır.
74 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde, indirimli orana tabi teslim veya hizmetlerle ilgili olarak yüklenilen vergi ile söz konusu işlemler üzerinden hesaplanan vergi arasındaki farkın sonraki döneme devreden katma değer vergisi ile karşılaştırılmasıyla belirleneceği; 99 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde ise indirimli orana tabi işlemlere ilişkin olup indirim yoluyla telafi edilemeyen yüklenilen vergi tutarları, yılı içinde mahsup edilen vergiler dikkate alınmadan, 74 ve 76 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğlerindeki açıklamalar çerçevesinde işlemlerin yapıldığı yılın tamamı için yıllık olarak ve Aralık dönemi sonu itibariyle hesaplanacağı belirtilmiştir. Buna göre devreden vergi tutarının söz konusu farktan düşük olması durumunda devreden vergi kadar kısmın iadesi yapılmaktadır. Böyle bir durumda, yüklenilen verginin bir kısmının indirim yoluyla giderilebildiği anlaşılmalıdır. İndirimli orana tabi teslim veya hizmetlerle ilgili olarak yüklenilen vergi ile söz konusu işlemler üzerinden hesaplanan vergi arasındaki fark ile sonraki döneme devreden katma değer vergisinin karşılaştırılması sonucu iade hesabında dikkate alınacak düşük tutar, esasen 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 2. fıkrasında ifadesini bulan, "Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen katma değer vergisi" olmaktadır.
119 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde, 74 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğine göre farklı olan husus, indirimli orana tabi işlemler üzerinden hesaplanan verginin bu işlemler nedeniyle yüklenilen vergiden yüksek olduğu dönemlerdeki tutarlar arasındaki farkın, cari dönem sonu iade edilebilir katma değer vergisi tutarından düşüleceğinin açık olarak belirtilmesidir. İndirimli orana tabi işlemler üzerinden hesaplanan verginin bu işlemler nedeniyle yüklenilen vergiden yüksek olması, yüklenilen verginin indirim yoluyla giderildiğini ve yalnızca indirimli orana tabi işlemler dikkate alındığında ödenecek vergi çıktığını göstermektedir.
İade hesabının, kümülatif toplama şeklinde yapıldığı dikkate alındığında, yüklenilen vergilerin indirilemeyen kısmı toplanırken, yine yüklenilen vergilerin indirilebilen kısmının iade edilebilir katma değer vergisinden düşülmesinin ya da matematiksel anlatımla negatif değer olarak toplanmasının, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesine ve Kanun'un ana ilkelerine uygun olduğu ve hukuka aykırı bir husus bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Bu itibarla, talep tarihleri itibariyle yürürlükte olan düzenlemelere göre davalı idare iddialarının yerinde olmadığı gerekçesiyle verilen kabule ilişkin Mahkeme kararının bozulması gerekmektedir.
Ayrıca, 23336 sayılı yazı içeriğinde belirtilen redde ilişkin gerekçenin hesaplama yöntemine ilişkin olmadığı ve iade talebinin süresinde yerine getirilmemesinden kaynaklandığı anlaşıldığından, ilgili yazı yönünden mahsup talebinin 14/05/2009 tarihinde yapıldığı ve konuya ilişkin olarak 28/02/2009 tarihinde 3065 sayılı Kanun'un 29/2 maddesinde düzenleme yapılmış olduğu dikkate alınarak yeniden bir değerlendirme yapılması gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 19/10/2020 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu Mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyoruz.