T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/1386
Karar No : 2022/5604
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Pazarlama Taahhüt Elektrik
İnşaat Telekomünikasyon İletişim
Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, muhtelif vergi borcunun tahsili amacıyla düzenlenen … tarih ve … sayılı ödeme emrinin iptali istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davalı idarece ödeme emri içeriği vergi borçlarına ilişkin olarak davacının tarh dosyası, matrah takdiri amacıyla takdir komisyonuna sevk edilmiş ve takdir komisyonunca söz konusu vergilere ilişkin matrahlar takdir edilmiş ise de, cezalı vergilerin dayanağının esas itibarıyla vergi tekniği raporu olduğu, matrah takdiri amacı dışında, sadece vergi incelemesinde zamanaşımı süresini durdurma sonucunu doğuracak şekilde takdir komisyonuna başvurulmasının, vergi tekniği raporuna göre gerçekleştirilen tarhiyat işlemine herhangi bir etkisinin bulunmadığı ve söz konusu işlemin niteliğini de değiştirmediği, zira, takdir komisyonuna başvurulmasının, takdir komisyonu için özel biçimde öngörülen kimi hükümlerin uygulanmasını zorunlu olarak beraberinde getirdiği, belirtilen hususun ise, ancak bu süreçle birlikte varlık kazanacağı ve bir anlam ifade edeceği, bu durumda, ödeme emri içeriği vergi borçlarının 2010 yılında doğması ve bu yıla ilişkin zamanaşımı süresinin 31/12/2015 tarihinde dolması, düzenlenen ihbarnamelerin ise 26/12/2016 tarihinde tebliğ edilmesi karşısında, tarh zamanaşımına uğrayarak ortadan kalkan vergi borçlarının tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrinde hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : 213 sayılı Kanun'da takdir komisyonuna başvurulmasının zamanaşımını durduracağının açık bir şekilde belirtildiği, dayanağı ihbarnamelerin e-tebligat yoluyla usulüne uygun şekilde tebliğ edilmesine rağmen dava açılmaması ve vadesinde ödemede bulunulmaması üzerine düzenlenen dava konusu ödeme emrinde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 58. maddesinde, kendisine ödeme emri tebliğ olunan şahsın, böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödediği veya zamanaşımına uğradığı iddialarıyla tebliğ tarihinden itibaren Kanun'da gösterilen süre içinde itirazda bulunabileceği hükme bağlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 113. maddesinde zamanaşımı, süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması olarak tanımlanmıştır. Kanun'un 114. maddesinin ikinci fıkrasının, zamanaşımının durma süresinin belirsizliğinin Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan hukuk devleti ilkesine aykırı olduğu gerekçesiyle Anayasa Mahkemesinin 15/10/2009 tarihli ve E:2006/124, K:2009/146 sayılı kararı ile iptal edilmesinden sonra 23/07/2010 tarihli ve 6009 sayılı Kanun'un 8. maddesiyle yeniden düzenlenen halinde "Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı mezkur komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren işlemeye devam eder. Ancak işlemeyen süre her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamaz." düzenlemesine yer verilmiştir.
Kanun'un 30. maddesinin birinci fıkrasında "Re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır. İnceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkı resen takdir olunmuş sayılır." hükmü yer almaktadır.
213 sayılı Kanun'un 72 ilâ 75. maddelerinde takdir komisyonunun kuruluşu, üyelerin seçilmesi, görev ve yetkileri sayılmış; 31. maddesinde takdir komisyonunca belli edilen matrah veya matrah kısmının takdir kararına bağlanacağı belirtilmiştir. Kanun'un 74. maddesinin (a) işaretli fıkrasında ise yetkili makamlar tarafından istenilen matrah ve servet takdirlerini yapmak; vergi kanunlarında yazılı fiat, ücret veya sair matrah ve kıymetleri takdir etmek takdir komisyonunun görevleri olarak belirlenmiş ve takdir komisyonlarının maddede sayılan görevlerini yaparken takdir sebeplerinin bulunup bulunmadığını inceleyemeyeceği, yalnız hatalı gördüğü işlemlerde ilgili vergi dairesini yazı ile ikaz etmeye mecbur olduğu hükme bağlanmıştır.
Vergi alacaklısı olan devlet ile vergi borçlusu olan vergi ödevlisine karşılıklı yükümlülükler yükleyen vergilendirme ilişkisi gereği, mükelleflerin yükümlülüklerini zamanında, usulüne uygun ve eksiksiz yerine getirmesi, idarenin de vergiyi, mükelleflere Anayasa ve kanunlarla tanınmış teminatlara uygun olarak zamanında tarh ve tahakkuk ettirmesi gerekmektedir. Bu bağlamda vergilerin kanuniliği ilkesi, vergi yükümlüsüne yasal sınırların aşılmaması güvencesini getirdiği gibi vergi alacaklısına da yasal sınırların varlığı halinde vergi alacağını alma yetkisini kullanma olanağını vermektedir. Vergi yasalarının vergiyi bağladığı olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğan vergi alacağı, mükellef bakımından vergi borcunu teşkil etmektedir.
213 sayılı Kanun'un 113 ve 114. maddelerindeki kanuni düzenlemeler, vergilerin kanuniliği ilkesinin gerekliliklerine uygun olarak zamanaşımının mahiyeti, sonuçları, zamanaşımı süresinin durması ve tekrar işlemesi açısından devletin vergi alacağı yanında mükelleflerin temel hak ve özgürlüklerini güvence altına alan hükümler içermektedir.
Kamu yararı düşüncesiyle kabul edilen ve vergi idaresini borçlarını takip etme konusunda dikkatli olmaya yönelttiği gibi disipline de eden ve bu anlamda vergi idaresinin etkinliğini artıran zamanaşımı, mükellefin müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade etmektedir. Vergilendirmenin temel öğeleri arasında yer alan zamanaşımı, süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması sonucunu doğurur.
Vergi kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden hesaplanıp kanunda belirlenen süre içinde tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar. Vergi Usul Kanunu'nun 114. maddesine göre bu süre beş yıldır. İdari yargı mercileri uyuşmazlık konusu verginin zamanaşımına uğrayıp uğramadığı hususunu anılan Kanun'un 113. maddesi uyarınca re'sen incelemek ve araştırmak zorundadır. Zamanaşımı süresi geçtikten sonra mükelleften vergi alınamaz. Zira sürenin geçmiş olması, alacağın istenmesini olanaksız kılar ve vergi borcunu ortadan kaldırır.
Vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesinden verginin tahsiline uzanan vergilendirme sürecinde vergi idaresi vergi kanunlarında gösterilen usulleri izleyerek vergi ödevlileri hakkında idari işlemler tesis etmektedir. Türk vergi sisteminde, vergi ve benzeri mali yükümlülüklerin tarh ve tahakkuk usulleri 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda, tahsil usulleri ise 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'da düzenlenmiştir. Bir kamu alacağının tahsil edilebilmesi için öncelikle 213 sayılı Kanun'a göre verginin tarh ve tahakkukuna ilişkin kuralların, daha sonra 6183 sayılı Kanun'a göre tahsil usullerinin sırasıyla izlenmiş olması zorunludur. Bu zorunluluğun doğal sonucu olarak vergilendirme sürecinde bir idari işlemin tesis edilebilmesi için bir önceki hukuki durumun tekemmül etmiş olması hali aranmaktadır. Dolayısıyla bir önceki safha tekemmül etmeksizin bir sonraki safhaya ilişkin idari işlem tesis edilemeyeceği gibi vergilendirme sürecinde herhangi bir işleme karşı dava açılması durumunda ise önceden tamamlanmış hukuki durumların yeniden incelenmesi idari işlemlerin sürekli yargı denetimi altında tutulmalarını önlemeye yönelik idari istikrar ilkesi gereği mümkün değildir.
İhbarnameye konu olan cezalı vergi tarh edilmesine ilişkin işleme karşı süresi içinde dava açılmaması durumunda vergi ve ceza tahakkuk etmekte ayrıca bu işleme karşı olağan bir yargısal başvuru yolu da kalmadığından vergi ve ceza aynı zamanda kesinleşmektedir. Bu nedenle ihbarnamenin usulüne uygun tebliğ edilmesine rağmen dava açılmaması durumunda tarh ve ceza kesme işlemindeki hukuka aykırılıkların vergi ve cezanın tahakkuk etmesine rağmen vadesinde ödenmemesi halinde söz konusu kamu alacağının tahsili amacıyla düzenlenerek tebliğ edilen ödeme emrine karşı açılan idari davada öne sürülmesine kural olarak yasal olanak bulunmamaktadır.
Ancak zamanaşımının vergi borcunu ortadan kaldıran niteliği, vergilendirme sürecinde tamamlanmış hukuki durumların incelenemeyeceğine yönelik bu uygulamaya bir istisna tanınmasını gerekli kılmaktadır.
Nitekim 03/04/1987 tarih ve E:1986/3, K:1987/1 sayılı İçtihadı Birleştirme Kurulu kararında, tahakkuk zamanaşımının geçmesiyle tahsili olanaksız duruma gelen bir vergi borcunun 58. maddede sayılan üç halden "böyle bir borcu olmadığı" yolundaki itiraz nedeninin kapsamı içinde düşünülmesinin zorunlu olduğu, dolayısıyla ödeme emrinin tebliği aşamasında, tahakkuk zamanaşımının yargı merciilerince re'sen incelenebileceği ve zamanaşımının varlığı halinde ödeme emrinin iptali yoluna gidilebileceği öngörülmüştür.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinde sayılan re'sen vergi tarhını gerektiren sebeplerin varlığı halinde vergi inceleme elemanlarınca ilgili dönem matrahı re'sen takdir edilebileceği gibi takdir komisyonuna başvurularak da matrahın takdir edilmesi sağlanabilecektir. Anılan maddede sayılan hallerde matrahın takdir komisyonu tarafından takdir edilebileceği tartışmasız olup bu durumdaki bir mükellefin takdire sevk edilmesine ve düzenlenen inceleme raporlarının takdir komisyonunca done olarak kullanılmasına yasal bir engel bulunmamaktadır. Ayrıca Kanun'un 74. maddesindeki kuraldan takdir komisyonunun takdir nedenlerinin bulunup bulunmadığı hususunda bir inceleme yapamayacağı anlaşılmaktadır.
Kanun'da takdir komisyonuna başvurulmasına bağlanan, belirlilik ve öngörülebilirlik arz eden hukuki sonuç zamanaşımının durması olduğundan, takdir komisyonuna sevkle tarh zamanaşımının durduğunun kabulü gerekmektedir. Öte yandan, dava konusu edilebilir nitelikteki tarh işleminin dayanağı olan takdir komisyonu kararının alındığı tarih itibarıyla re'sen tarh nedeninin bulunmasının gerekli ve yeterli olduğu açıktır.
Ancak, dosya içeriğinde takdir komisyonu kararının vergi dairesine tevdi tarihine ilişkin bilgi ve belge bulunmamakta olup takdire sevkle duran zamanaşımının hangi tarihten itibaren işlemeye devam ettiği tespit edilemediğinden, Vergi Dava Dairesince bu husus araştırılarak olayda zamanaşımının bulunup bulunmadığının değerlendirilmesi, zamanaşımının bulunduğu sonucuna ulaşıldığı takdirde ödeme emrinin bu gerekçeyle iptal edilmesi, zamanaşımının bulunmadığının tespit edilmesi halinde ise vergilendirme sürecinde tamamlanmış hukuki durumların sonraki aşamada incelenmesine olanak bulunmadığı da gözetilerek uyuşmazlık konusu ödeme emrine karşı açılan davada 6183 sayılı Kanun'un 58. maddesinde belirtilen diğer iddialar yönünden inceleme yapılarak karar verilmesi gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 13/10/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.