Danıştay 9. Daire Başkanlığı 2019/1514 E. , 2021/4971 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2019/1514
Karar No : 2021/4971
TEMYİZ EDEN (DAVACILAR) : 1- … İnş. Taah. Tic. ve San. Ltd. Şti.
2- … Yapı İnş. Taah. Mad. Nak. Tic. ve San. Ltd. Şti.
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı-…
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirketlere, Gençlik ve Spor Bakanlığı Spor Genel Müdürlüğü tarafından ihale edilen … kayıt numaralı "Ordu Stadyumu Yapım İşi" ne ilişkin 07.08.2017 tarihli hakediş ödemesi üzerinden kesinti yapılmak suretiyle tahsil edilen toplam 129.624,20 TL damga vergisinin ödeme tarihinden itibaren işletilecek yasal faiziyle birlikte iadesi istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… K:… sayılı kararıyla; bir faaliyetin “döviz kazandırıcı faaliyet” olarak sayılabilmesi için, öncelikle cari yıl yatırım programında yer alması, uluslararası ihaleye çıkarılan veya yabancı para ile finanse edilen yatırımlar içerisinde bulunması, ihalenin uluslararası ihale olarak kabul edilebilmesi için yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olması ve ihaleye yabancı firmalarca da teklif verilmiş olması, işlemin Yasa maddesinde sınırlı olarak sayılan ve Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesine bağlanan döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerden olması, ayrıca kağıdın da istisna belgesinin geçerlilik süresi içerisinde ve belgede yer alan tutarla sınırlı olmak kaydıyla düzenlenmiş olması gerektiği, davacılar ile Gençlik ve Spor Bakanlığı Spor Genel Müdürlüğü arasında imzalanan "Ordu Stadyumu Yapım İşi" sözleşmesine ilişkin ihale ilanında ve idari şartnamede, ihalenin, yeterlilik kriterlerini taşıyan tüm yerli ve yabancı isteklilere açık olduğu yazılı ise de; Gençlik ve Spor Bakanlığı Genel Müdürlüğü'nün 17/01/2017 tarihli yazısında ihaleye yabancı herhangi bir firmanın teklif verilmediğinin belirtildiği , hakediş ödemesine ilişkin belgenin düzenlendiği tarihte yürürlükte olan Damga Vergisi Kanunu'nun 6728 sayılı Kanunun 27. maddesiyle değişik Ek-2 maddesinin 2. fıkrası uyarınca Vergi Resim Harç İstisna Belgesine bağlanan döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemler nedeniyle, damga vergisi ve harç istisnasından yararlanılabilmesi için gerekli olan Vergi Resim Harç İstisna Belgesi bulunmayan davacı şirketlere ihale edilen işin yasal anlamda döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında değerlendirilmesinin mümkün olmadığı, bu sebeple hak ediş ödemesi üzerinden yapılan damga vergisi kesintisinde yasal isabetsizlik görülmediği gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının aynı gerekçe ve nedenlerle uygun görüldüğü dilekçede ileri sürülen iddiaların anılan kararın kaldırılmasını sağlayacak durumda bulunmadığı gibi davacıların taraflarına istisna belgesi verilmemesine ilişkin işlemin iptali istemiyle açılan davanın ... İdare Mahkemesinin ... tarih ve E:... K:... sayılı kararı ile reddedildiği ve bu karara yönelik istinaf isteminin de … Bölge İdare Mahkemesi … İdari Dava Dairesinin … tarih ve … K:… sayılı kararıyla reddedilerek kesinleştiği gerekçesiyle istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI: Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinin 4. fıkrasındaki "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ifadesinin öngörülebilirlik ilkesini ihlal ettiği ve Anayasanın 73. maddesinde yer alan vergilerin yasallığı ilkesine aykırı olduğu, söz konusu ihalenin döviz kazandırıcı iş niteliğinde olmasına rağmen Vergi Resim Harç İstisna Belgesi verilmesi taleplerinin reddedildiği, bu ret işlemine karşı dava açıldığı, vergi istisnasından yararlanmak için idareden istisna belgesi alınmış olması koşulunun aranmasına dair Damga Vergisi Kanunun Ek 2. maddesinin 2. fıkrasının da Anayasa'ya aykırı olduğu iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Yasal dayanaktan yoksun temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … 'NIN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı şirketlere, Gençlik ve Spor Bakanlığı Spor Genel Müdürlüğü tarafından ihale edilen … kayıt numaralı "Ordu Stadyumu Yapım İşi" ne ilişkin 07.08.2017 numaralı hakediş ödemesi üzerinden kesinti yapılmak suretiyle tahsil edilen toplam 129.624,20 TL damga vergisinin ödeme tarihinden itibaren işletilecek yasal faiziyle birlikte iadesi istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT
Anayasa'nın 153. maddesinde, Anayasa Mahkemesi kararlarının kesin olduğu, iptal kararlarının gerekçesi yazılmadan açıklanamayacağı, Anayasa Mahkemesinin, bir kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin tamamını veya bir hükmünü iptal ederken, kanun koyucu gibi hareketle, yeni bir uygulamaya yol açacak biçimde hüküm tesis edemeyeceği, kanun, Cumhurbaşkanlığı kararnamesi veya Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğü ya da bunların hükümlerinin, iptal kararlarının Resmî Gazete'de yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkacağı, gereken hallerde, Anayasa Mahkemesinin, iptal hükmünün yürürlüğe gireceği tarihi ayrıca kararlaştırabileceği, bu tarihin, kararın Resmî Gazete'de yayımlandığı günden başlayarak bir yılı geçemeyeceği, iptal kararının yürürlüğe girişinin ertelendiği durumlarda, Türkiye Büyük Millet Meclisinin, iptal kararının ortaya çıkardığı hukuki boşluğu dolduracak kanun teklifini, öncelikle görüşüp karara bağlayacağı, iptal kararlarının geriye yürümeyeceği, Anayasa Mahkemesi kararlarının Resmî Gazete'de hemen yayımlanacağı ve yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını, gerçek ve tüzelkişileri bağlayacağı düzenlenmiştir.
09/08/2016 tarih ve 29796 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6728 sayılı Kanun'un 27. maddesi ile değişik 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinin 2. fıkrasında; vergi, resim, harç istisnası belgesine bağlanan ve maddenin devamında sayılan diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemler nedeniyle, belgenin geçerlilik süresi içerisinde, belgede yer alan tutarla sınırlı olmak kaydıyla düzenlenen kağıtların damga vergisinden müstesna olduğu belirtilmiş, (a) bendinde de Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan ve Milli Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığının bu programda yer almayan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen ana yüklenici firmaların (alt yükleniciler hariç) yapacakları teslim, hizmet ve faaliyetlerin damga vergisinden müstesna olduğu; 4. fıkrasında; bu maddenin uygulanmasında, uluslararası ihalenin; Kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkarılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi ifade ettiği hükme bağlanmıştır.
Dairemizce söz konusu maddedeki uluslararası ihale tanımında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresinin Anayasa'nın 2 ve 73. maddelerine aykırı olduğu kanısına ulaşılarak itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine başvurulmasına karar verilmiş, Anayasa Mahkemesi tarafından 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararla; bir ihalenin uluslararası ihale niteliğinde kabul edilmesi ve bu sayede döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında değerlendirilmek suretiyle damga vergisi ve harç istisnasının uygulanması için öngörülen yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının hukuki öngörülebilirlik ve belirlilik ilkelerine aykırı olacak şekilde düzenlendiği sonucuna ulaşıldığı gerekçesiyle "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresi iptal edilmiş, anılan karar 28/04/2021 tarihinde Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
Anayasa Mahkemesinin iptal kararı sonrasında, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinin 4. fıkrasında yer alan uluslararası ihale tanımı, "kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ihale" olarak Kanunda yer almış bulunmaktadır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Davacıların, Damga Vergisi Kanunun Ek 2. maddesinin 2. fıkrasındaki "Vergi Resim Harç İstisnası belgesine bağlanan" ifadesi yönünden Anayasaya aykırılık iddiası yerinde görülmeyerek ve Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinin 4. fıkrasındaki "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresi yönünden Anayasaya aykırılık iddiası yönünden ise Anayasa Mahkemesi tarafından 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararıyla bu ibare yönünden iptal kararı verildiğinden işin esasının incelenmesine geçildi:
Dosyanın incelenmesinden, Gençlik ve Spor Bakanlığı Spor Genel Müdürlüğü tarafından ihale edilen … kayıt numaralı "Ordu Stadyumu Yapım İşi" ne ait ihalenin idari şartnamesinin 8/1. maddesinde, "İhalenin yeterlik kriterlerini taşıyan tüm yerli ve yabancı isteklilere açık olduğu" ibaresine yer verildiği, ihale konusu işin Kalkınma Bakanlığı'nca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer aldığı, davacıların Vergi Resim ve Harç İstisnası Belgesi (VRHİB) düzenlenmesine yönelik talebinin, Ekonomi Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğü'nce ilgili işin uluslararası ihaleye çıkarılma şartını yerine getirmediğinden bahisle reddedildiği, bu işleme karşı açılan davada … İdare Mahkemesi'nin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararıyla; dava konusu ihalenin "açık ihale usulü (Anahtar Teslim Götürü Bedel)" ile yerli ve yabancı isteklilere açık olarak yapılmış olmakla birlikte ihaleye katılan firmalar arasında yabancı firmanın bulunmadığı ve başvuruya konu işe ilişkin ihale tarihinin 23/11/2016 tarihi olduğu dikkate alındığında söz konusu ihalenin uluslararası ihale olarak değerlendirilmek suretiyle davacı iş ortaklığının vergi, resim, harç istisna belgesi düzenlenmesi istemli başvurusunun uygun bulunmamasına ilişkin davalı idare işleminde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddedildiği, … Bölge İdare Mahkemesi … İdari Dava Dairesi'nin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararı ile davacının istinaf başvurusunun reddine kesin olarak karar verildiği, temyize konu dosyada ise; davacıların vergisi ihtilaf konusu olan ihalenin uluslararası ihale olduğu ve döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında değerlendirilerek damga vergisinden istisna tutulması gerektiği yolundaki iddiasıyla hakedişten kesilen damga vergisinin iadesi istemiyle açtığı davada Mahkemece üstlenilen işe ilişkin ihale aşamasında yabancı firmalarca teklif verme şartının gerçekleşmemiş olması ve Vergi, Resim, Harç İstisnası belgesi bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verildiği görülmektedir.
Yukarıda yer verilen Anayasa'nın 153. maddesinde düzenlenen, iptal kararlarının geriye yürümezliğine ilişkin kural, iptal edilen hükümlere göre kazanılmış hakların ortadan kaldırılmasına veya toplum huzurunun bozulmasına yol açacak sonuçları önlemek amacıyla kabul edilmiş olup bu kuralın mutlak anlamda anlaşılıp uygulanamayacağı; özellikle bir davaya bakmakta olan mahkeme tarafından itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine götürülen konularda uygulanmasının mümkün olmadığı, aksi hâlde Anayasa'nın 152. maddesinde düzenlenmiş olan "Anayasa'ya aykırılığın diğer mahkemelerde ileri sürülmesi" (itiraz) yolunun hukuk ve uygulama yönünden sonuçsuz kalacağı yargısal içtihatlarla kabul edilmiş bulunmaktadır. Nitekim Anayasa'nın, itiraz yoluna başvurulan kanun hakkındaki Anayasa Mahkemesi kararının beş ay içinde gelmemesi hâlinde mahkemenin davayı yürürlükteki kanun hükümlerine göre sonuçlandıracağına işaret edilen 152. maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan "Ancak, Anayasa Mahkemesi'nin kararı, esas hakkındaki karar kesinleşinceye kadar gelirse, mahkeme buna uymak zorundadır." yolundaki kural da Anayasa Mahkemesinin verdiği iptal kararlarının, bu karardan önce açılmış bulunan ve bakılmakta olan davalarda uygulanması gerektiğini açıkça ortaya koymaktadır.
Bu hukuksal durumun doğal sonucu olarak, bir kanunun uygulanması nedeniyle dava açmak durumunda kalan ve Anayasa'nın 153. maddesi uyarınca itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine başvurulmasını isteme hakkına sahip olan kişilerin de hak veya menfaatlerini ihlâl eden kuralın, daha önce yapılan başvuru sonucunda (iptal davası veya itiraz yoluyla) Anayasa Mahkemesince iptal edilmiş olması hâlinde, iptal hükmünün hukukî sonuçlarından yararlanmaları gerekeceği açıktır. Aksi hâlde, Anayasa Mahkemesince verilen iptal kararının uygulama tarihinin yukarıda belirtilen amaçla ayrıca belirlenmesi hâlinde, iptal edilen yasa kuralının uygulanmasının sürdürülmesi nedeniyle bu uygulamaya karşı dava yoluna başvuracakların iptal kararının hukukî sonuçlarından yararlanamayacaklarının kabulü; bir yandan dava yoluna başvuran herkes için Anayasa ile tanınmış olan itiraz hakkının bunlar için fiilen işlemez hâle getirilerek ortadan kalkması ve iptal kararının uygulanamaması, öte yandan Anayasa'ya aykırılığı hükmen saptanmış olan bir yasa kuralının uygulanmasının hukuken korunması gibi bir sonuca neden olur ki bu durumun Anayasa'nın üstünlüğü ve hukuk devleti ilkesine açıkça aykırılık teşkil edecektir.
İdare hukukunda, nihai işlemin oluşumuna kadar aynı veya değişik mercilerin irade açıklamalarını gerektiren işlemler "zincir işlem" olarak adlandırılmaktadır. Zincir işlemler nihai bir sonucu doğurmak amacıyla birbirini takip eden ve tamamlayıcı bir dizi işlemler olup zincirin bir halkasında ortaya çıkan hukuka aykırılık tüm işlemi hukuka aykırı hale getirmektedir.
İhtirazi kayıtla ödenen ve bu davanın konusu oluşturan damga vergisi ile Vergi Resim Harç İstisna Belgesinin verilmemesi işleminin birbirine sıkı sıkıya bağlı bulundukları ve zincir işlem niteliğinde oldukları görüldüğünden bu işlemlerden herhangi birinde ortaya çıkacak hukuka aykırılığın tüm vergilendirme işlemini etkileyeceği açıktır.
Olayda her ne kadar, Vergi Resim Harç İstisna Belgesinin verilmemesi işlemine karşı açılan davanın reddine ve davacıların istinaf başvurusunun reddine karar verilmesi sonrasında karar kesinleşmiş ise de; bu kararın dayanağı olan uluslararası ihale tanımındaki "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresinin Anayasa Mahkemesi tarafından iptal edilmesi sonucunda hukuka aykırılığı açıkça ortaya çıkan işlemin sebep unsurunun sakatlandığının kabulü ile damga vergisine ilişkin olarak incelenen bu dosyada Anayasa Mahkemesinin iptal kararı sonrası oluşan yeni hukuki durumun dikkate alınması gerekmektedir.
Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinin 4. fıkrasındaki "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresinin Anayasa Mahkemesi tarafından iptal edilmesi karşısında, anılan işin Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer almak ve yerli ve yabancı katılımcılara açık olarak uluslararası ihaleye çıkarılmak suretiyle döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin olarak damga vergisi istisnasından yararlanmasına yönelik yasanın aradığı diğer tüm koşulları taşıdığı, Vergi Resim Harç İstisna Belgesinin verilmemesi işleminin gerekçesi olan "ihaleye yabancı firmalarca teklif verilmemesi" hususunun da yukarıda izah edildiği üzere Anayasa Mahkemesinin iptal kararıyla açıkça hukuka aykırılığının belirlendiği görüldüğünden, damga vergisinden istisna tutulması gereken işe ait hakedişten kesinti suretiyle tahsil edilen vergide hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmış olup, Bölge İdare Mahkemesi kararında bu nedenle isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacıların temyiz isteminin kabulüne,
2. Davanın yukarıda özetlenen gerekçeyle reddine ilişkin Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunun reddi yolundaki … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesine gönderilmesine , 27/10/2021 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.