DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 2019/1516 E. , 2020/451 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2019/1516
Karar No : 2020/451
TEMYİZ EDEN (DAVACI) :
VEKİLİ :
KARŞI TARAF (DAVALI) :
VEKİLİ :
İSTEMİN KONUSU : Danıştay Dördüncü Dairesinin, 20/05/2019 tarih ve E:2015/10554, K:2019/3756 sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: 19/11/2015 tarih ve 29537 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 289 seri no'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nin iptali istemiyle dava açılmıştır.
Danıştay Dördüncü Dairesinin, 20/05/2019 tarih ve E:2015/10554, K:2019/3756 sayılı kararı:
07/06/2012 tarih ve 6326 sayılı Turist Rehberliği Meslek Kanunu'nda, turist rehberliği mesleğine kabule, mesleğin icrasına ve turist rehberliği meslek kuruluşlarının kuruluş ve işleyişine, Kültür ve Turizm Bakanlığının mesleğe ilişkin görev ve yetkilerine, Bakanlık ile meslek kuruluşları arasındaki işbirliğine ve meslek kuruluşlarının Bakanlıkça denetlenmesine ilişkin usul ve esaslar düzenlenmiştir.
Söz konusu Kanuna dayanılarak 26/12/2014 tarih ve 29217 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Turist Rehberliği Meslek Yönetmeliğinin 3. maddesinde, kimi tanımlara yer verilmiştir. Buna göre,
"c) Bölgesel turist rehberi: Ruhsatnamesinde ve çalışma kartında belirtilen coğrafi bölge veya bölgelerde çalışma hak ve yetkisine sahip olan turist rehberlerini,
ç) Ülkesel turist rehberi: Ruhsatnamesinde ve çalışma kartında ülke genelinde çalışma hak ve yetkisine sahip olduğu belirtilen turist rehberlerini,
d) Birlik: 07/06/2012 tarih ve 6326 sayılı Turist Rehberliği Meslek Kanunu kapsamında kurulan ni (TUREB),
e) Çalışma kartı: Birlik tarafından basılan ve eylemli turist rehberlerine, kayıtlı oldukları oda tarafından bir yıl süreyle geçerli olmak üzere mesleği fiilen icra edebileceklerine ilişkin verilen izin belgelerini,
f) Eylemli turist rehberi: Çalışma kartı sahibi olup fiilen turist rehberliği hizmeti sunma hak ve yetkisine sahip turist rehberlerini,
g) Eylemsiz turist rehberi: Ruhsatname sahibi olup çalışma kartı olmayan turist rehberlerini,
j) Meslek: Turist rehberliği mesleğini,
k) Meslek kuruluşları: Turist rehberleri odaları veni,
l) Oda: Turist rehberleri odalarını,
m) Ruhsatname: Mesleğe kabul koşullarını taşıyan turist rehberlerine Bakanlık tarafından verilen belgeyi,
ö) Turist rehberi: Kanun ve bu Yönetmelik hükümleri uyarınca mesleğe kabul edilerek turist rehberliği hizmetini sunma hak ve yetkisine sahip olan gerçek kişiyi,
o) Turist rehberliği hizmeti: Seyahat acentacılığı faaliyeti niteliğinde olmamak kaydıyla kişi veya grup hâlindeki yerli veya yabancı turistlerin gezi öncesinde seçmiş oldukları dil kullanılarak ülkenin kültür, turizm, tarih, çevre, doğa, sosyal veya benzeri değerleri ile varlıklarının kültür ve turizm politikaları doğrultusunda tanıtılarak gezdirilmesini veya seyahat acentaları tarafından düzenlenen turların gezi programının seyahat acentasının yazılı belgelerinde tanımladığı ve tüketiciye satıldığı şekilde yürütülüp acenta adına yönetilmesini ifade eder” denilmiştir.
Aynı Yönetmeliğin “Oda üyeliğine kabul” başlıklı 34. maddesinin beşinci ve altıncı fıkralarında,
“(5) Başvuru için gerekli belgelerin tamamlanması kaydıyla; altmış gün içinde gerekli incelemeler yapılarak başvuru oda yönetim kurulu tarafından karara bağlanır. Başvurusu kabul edilenler sicile kaydedilir. Başvurusu reddedilenlere ret kararı gerekçesi ile birlikte yazılı olarak bildirilir.
(6) Oda üyeliğine kabul edilen turist rehberinin ad, soyad, sicil numarası, ülkesel veya bölgesel turist rehberliği, bölgesel turist rehberi ise çalışabileceği bölge veya bölgeler, yabancı dilleri, eylemli veya eylemsiz olduğuna ilişkin bilgiler Birliğin resmî internet sitesinde yayınlanır. İlk defa bir odaya üye olanlar için Birlik veri tabanına kaydedilmesi amacıyla tüm kişisel bilgileri ile adres ve iletişim bilgileri de Birliğe kayıt olunan oda tarafından ivedilikle Birliğe gönderilir…” düzenlemelerine yer verilmiştir.
Tebliğin 3. maddesinde, rehberlerin gelir vergisi karşısındaki durumu düzenlenmiş, "3.1. Eylemli rehberler" bölümünde, fiilen turist rehberliği hizmeti sunma hak ve yetkisine sahip olup meslek odasına kaydolma, ruhsat ve çalışma kartı alma zorunluluğu bulunanların eylemli rehber olarak adlandırıldığı, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 66. maddesinin ikinci fıkrasının (5) numaralı bendinin parantez içi hükmüne göre, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 155. maddesinde yer alan serbest meslek erbabında işe başlamanın belirtilerinden en az ikisini taşımayan rehberlerin bu faaliyetlerine ilişkin kazançlarının gelir vergisinden muaf bulunduğu, eylemli olarak turist rehberliği mesleğini fiilen yapanların Kanun'un 155. maddesinin 2, 3 ve 4 numaralı bentlerinde yer alan koşullara haiz olduklarının anlaşıldığı, dolayısıyla, eylemli olarak turist rehberliği mesleğini fiilen yapanların, Gelir Vergisi Kanunu'nun 66. maddesinin ikinci fıkrasının 5 numaralı bendinde yer alan muafiyetten yararlanmalarının mümkün olmadığı, buna göre eylemli turist rehberlerinden faaliyetlerini kendi nam ve hesabına mutat meslek olarak süreklilik arz edecek şekilde fiilen yaptıkları vergi dairelerince tespit edilenlerin, 193 sayılı Kanun'un serbest meslek kazancının vergilendirilmesine ilişkin kuralları çerçevesinde vergilendirmeye tabi tutulacağı, turist rehberliği faaliyetini süreklilik arz etmeyecek şekilde yapanların faaliyetinin ise arızi serbest meslek faaliyeti olarak değerlendirileceği, öte yandan Turist Rehberliği Meslek Kanunu ile bu Kanun'a dayanılarak yayımlanan Turist Rehberliği Meslek Yönetmeliği'ne göre, eylemli turist rehberlerinin, aynı acenta ile birden fazla “rehber-acente hizmet sözleşmesi” yapmalarının elde ettikleri gelirin serbest meslek kazancı olma vasfını değiştirmediği, diğer taraftan, eylemli olarak rehberlik hizmeti veren turist rehberlerinin Gelir Vergisi Kanunu'nun 61. maddesinde tanımlanan ücretin tüm unsurlarını taşıyacak şekilde bir hizmet sözleşmesine dayalı olarak faaliyette bulunmaları halinde ise elde edilen gelirin ücret olarak değerlendirileceği, bu kişilere yapılan ödemelerin Gelir Vergisi Kanunu'nun 61, 63, 94, 103 ve 104. maddeleri uyarınca vergilendirmeye tabi tutulacağı kuralları yer almıştır.
Tebliğin "3.2. Eylemsiz rehberler" bölümünde, ruhsatname sahibi ve meslek odasına kayıtlı olmakla birlikte, çalışma kartı olmayan turist rehberleri eylemsiz rehber olarak tanımlandığından, bu durumdaki turist rehberlerinin, Vergi Usul Kanunu'nun 155. maddesinde yer alan serbest meslek erbabında işe başlamanın belirtilerinden sadece (4) numaralı bentte yazılı şartı taşıdıklarının kabul edileceği, bu nedenle, bu kapsamdaki turist rehberlerinin, Gelir Vergisi Kanunu'nun 66. maddesinin birinci fıkrasının (5) numaralı bendi uyarınca gelir vergisi muafiyetinden yararlanmalarının mümkün olduğu belirtilmiştir.
"3.3. Tevkifat uygulaması" başlıklı kısımda, serbest meslek kazancının devamlı veya arızi nitelikte ya da gelir vergisinden muaf olmasının herhangi bir öneminin bulunmaması nedeniyle rehberlik hizmeti veren turist rehberlerine yapılan serbest meslek ödemeleri üzerinden tevkifat yapmakla sorumlu olanlarca, Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinin (b) alt bendi hükmüne göre %20 oranında gelir vergisi tevkifatın yapılmasının zorunlu olduğu, diğer taraftan, ödemenin net tutar olarak belirlendiği durumlarda, tevkifatın Gelir Vergisi Kanunu'nun 96. maddesinin ikinci fıkrası kapsamında gayri safi tutar üzerinden yapılacağı öngörülmüştür.
"4. Belge düzeni" başlıklı bölümünde ise Vergi Usul Kanunu'nun 236. maddesi hükmü uyarınca, eylemli turist rehberlerinin serbest meslek faaliyetleri nedeniyle, kendilerine yapılacak ödemeler karşılığında serbest meslek makbuzu düzenlemeleri ve diğer vergisel yükümlülüklerini yerine getirmelerinin zorunlu olduğu, turist rehberlerinin söz konusu rehberlik faaliyetini arızi olarak yapmaları veya muafiyet kapsamında bulunmaları halinde serbest meslek makbuzu düzenleyemedikleri, bu durumda faaliyete ilişkin ödemenin, ödemeyi yapan gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri tarafından gider pusulası ile belgelendirilmesi ve turist rehberlerinin de gider pusulasını saklamasının zorunlu olduğu açıklanmıştır.
Yukarıda yer verilen kuralların değerlendirilmesinden, davaya konu Tebliğ ile rehberlik hizmeti veren turist rehberlerinin vergilendirilmesi hususunda oluşan tereddütlerin giderilmesinin ve uygulama birliğinin sağlanmasının amaçlandığı anlaşılmaktadır.
Gelir Vergisi Kanunu'nun 66. maddesinde, serbest meslek faaliyetini mutat meslek halinde ifa edenlerin, serbest meslek erbabı olduğu, serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılmasının bu vasfı değiştirmeyeceği, bu maddenin uygulanmasında, Vergi Usul Kanunu'nun 155. maddesinde belirtilen şartlardan en az ikisini taşıyan rehberlerin bu işleri dolayısıyla serbest meslek erbabı sayılacağı yönündeki düzenlemeye göre turist rehberlerinin bu şartlardan en az ikisini taşımamaları ya da köylerde veya son nüfus sayımına göre belediye içi nüfusu 5.000'i aşmayan yerlerde faaliyette bulunmaları halinde bu faaliyetlerine ilişkin kazançlarının gelir vergisinden muaf olacağı kuşkusuzdur.
Davacı tarafından, dava konusu Tebliğ ile eylemli turist rehberlerinin tamamının muafiyet kapsamından çıkarıldığı, eylemli turist rehberlerinin Gelir Vergisi Kanunu'nun serbest meslek kazancına ilişkin hükümlere göre vergilendirmeye tabi tutulacağı belirtilerek hukuka aykırılığın oluştuğu ileri sürülmekte ise de dava konusu Tebliğ'de 193 sayılı Kanun'un 66. maddesinin ikinci fıkrasının (5) numaralı bendinin parantez içi hükmünde yer alan muaflıktan yararlanma koşullarının aynen korunduğu, turist rehberlerinin Vergi Usul Kanunu'nun 155. maddesinde belirtilen şartlardan en az ikisini taşımamaları ya da köylerde veya son nüfus sayımına göre belediye içi nüfusu 5.000'i aşmayan yerlerde faaliyette bulunmaları halinde bu faaliyetlerine ilişkin kazançlarının gelir vergisinden muaf olacağı, kaldı ki vergilendirmenin doğrudan yapılmayacağı, muaflık şartlarının ihlal edilip edilmediğinin her bir turist rehberi nezdinde ayrı ayrı yapılacak incelemede tespit edildikten sonra, söz konusu şartların taşınması halinde vergilendirileceği, dava konusu Tebliğ ile uygulamaya açıklık getiridiği, kanuna paralel bir düzenleme yapıldığı, kanunda yer alan muafiyet şartlarının aksine bir düzenleme yapılmadığı görülmektedir.
Bu durumda, rehberlik hizmeti veren turist rehberlerinin vergilendirilmesine yönelik kurallar ihtiva eden dava konusu Tebliğ hükümlerinde hukuka ve mevzuata aykırılık bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Gelir Vergisi Kanunu'nun 66. maddesi uyarınca, Vergi Usul Kanunu'nun 155. maddesinde belirtilen en az iki şartın gerçekleşip gerçekleşmediğinin her bir turist rehberi açısından ayrı ayrı değerlendirilerek en az iki şartı taşıyan eylemli turist rehberlerinin muafiyetten yararlandırılmaması gerekirken, dava konusu Tebliğ ile eylemli turist rehberlerinin tamamının muafiyetten yarlanma şartlarını taşımadığı yolunda düzenleme yapıldığı, nitekim şartları sağlamayan eylemli turist rehberlerinin muafiyetten yararlanabileceğine ilişkin Tebliğ'de herhangi bir düzenlemeye yer verilmediği belirtilmiştir.
Her ne kadar Tebliğ'de eylemli olan ve mesleğini süreklilik arz edecek şekilde fiilen yapan turist rehberlerinin, Vergi Usul Kanunu'nun 155. maddesindeki en az iki şartı sağladığından bahisle muafiyetten yararlanamayacağı belirtilmiş ise de anılan maddedeki şartlar gözetildiğinde mesleği süreklilik arz edecek şekilde fiilen yapmanın eylemli turist rehberlerini muafiyet kapsamından çıkarmaya yeterli olmadığı iddia edilmiştir.
Meslek odasına kaydolmalarının zorunlu olması nedeniyle turist rehberlerinin tamamının Vergi Usul Kanunu'nun 155. maddesindeki "mesleki teşekküllere kaydolma" şartını taşıdıkları tartışmasız olmakla birlikte turist rehberlerinin serbest meslek kazancı hükümlerine göre vergilendirilebilmesi için anılan maddedeki en az iki şartın taşınması gerektiği, diğer üç şarttan herhangi birini bütün eylemli turist rehberlerinin taşımaması nedeniyle eylemli turist rehberlerinin tamamının doğrudan muafiyet kapsamından çıkarılamayacağı ileri sürülmüştür.
Ayrıca, eylemli ve eylemsiz bütün turist rehberlerinin ruhsatname almalarının ve sicil bilgilerinin nin resmi internet sitesinde yayınlanmasının zorunlu olduğu dikkate alındığında, belirtilen bu hususların, eylemsiz turist rehberlerinin muafiyet kapsamından çıkarılmasını gerektirmediğini kabul edip, sadece eylemli turist rehberleri açısından Vergi Usul Kanunu'nun 155. maddesindeki şartların gerçekleştiğinin belirtisi olarak değerlendirilmesinin bir çelişki olduğu vurgulanmıştır.
Öte yandan, turist rehberleri çoğunlukla belirli bir iş yeri açmadan ve sürekli hareket halinde mesleklerini icra ettiklerinden çalışma kartı verilmesinin işe başlama olarak değerlendirilemeyeceği, nin resmi internet sitesinde eylemli ve eylemsiz bütün turist rehberlerinin sadece ad, soyad ve sicil numaralarının yayınlandığı, internet sitesinde reklam niteliği taşıyan, rehberin iletişim bilgisine yer veren veya rehberin çalıştığını gösteren herhangi bir ibareye yer verilmediği belirtilmiş ve bütün bu hususlar dikkate alındığında dava konusu Tebliğ'in açıkça kanuna aykırı olduğu iddia edilerek davanın reddi yolunda verilen Daire kararının bozulması gerektiği ileri sürülmüştür.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Dava konusu Tebliğ'e göre vergi dairelerince mükellef nezdinde yapılacak tespit neticesinde muaflık şartlarını ihlal ettiği saptanan eylemli turist rehberlerinin Gelir Vergisi Kanunu'nun serbest meslek kazancına ilişkin hükümleri çerçevesinde vergilendirileceği, mükellef nezdinde tespit yapılmadan re'sen mükellefiyet tesisinin söz konusu olmadığı, şartları taşıması nedeniyle bir turist rehberi hakkında mükellefiyet tesis ettirilmesi, diğer rehberlerin de aynı şartları taşıdığının kabulünü gerektirmediği, dolayısıyla Tebliğ ile vergi hukukunda yer alan kıyas yasağının ihlal edilmediği ve Kanunda yer alan hususların aksine bir düzenleme yapılmadığı belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ : 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 65. maddesinde, her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançların serbest meslek kazancı olduğu; 66. maddesinde, serbest meslek faaliyetini mutat meslek halinde ifa edenlerin, serbest meslek erbabı olduğu, Vergi Usul Kanunu'nun 155. maddesinde belirtilen şartlardan en az ikisini taşıyan ebe, sünnetçi, sağlık memuru, arzuhalci, rehber gibi mesleki faaliyette bulunanların (Şartlardan en az ikisini taşımayanlar ile köylerde veya son nüfus sayımına göre belediye içi nüfusu 5.000'i aşmayan yerlerde faaliyette bulunanların bu faaliyetlerine ilişkin kazançları gelir vergisinden muaftır) bu işleri dolayısıyla serbest meslek erbabı sayılacağı hükme bağlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Serbest meslek erbabında işe başlamanın belirtileri" başlıklı 155. maddesinde ise serbest meslek erbabı için, muayenehane, yazıhane, atelye gibi özel iş yerleri açmanın; çalışılan yere tabela, levha gibi mesleki faaliyette bulunulduğunu ifade eden alametleri asmanın; her ne şekilde olursa olsun devamlı olarak mesleki faaliyette bulunduğunu gösteren ilanlar yapmanın; serbest olarak mesleki faaliyette bulunmak üzere mesleki teşekküllere kaydolunmanın işe başlamayı göstereceği belirtilmiştir.
Turist rehberlerinin vergilendirilmesine ilişkin düzenlemelerin yer aldığı dava konusu 289 seri no'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nde, turist rehberleri eylemli ve eylemsiz olmak üzere iki gruba ayrılarak her bir grup için ayrı ayrı düzenlemeler yapıldığından, bu ayrımın dayanağı olan 6326 sayılı Turist Rehberliği Meslek Kanunu ile bu Kanun'un verdiği yetki uyarınca 26/12/2014 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan Turist Rehberliği Meslek Yönetmeliği'ndeki düzenlemelere değinilmesi gerekmektedir.
Turist Rehberliği Meslek Kanunu'nda, mesleğe kabul için öngörülen koşulları taşıyan kişilere Kültür ve Turizm Bakanlığınca ruhsatnamenin verilmesiyle birlikte turist rehberi unvanının kazanıldığı ve ruhsat alan turist rehberlerinin meslek odasına kaydolmalarının zorunlu olduğu belirtilmiştir. Kanun'a göre, meslek odasına kaydolan turist rehberlerinin mesleklerini fiilen icra edebilmeleri için ise kaydolunan meslek odasından çalışma kartının alınması gerekmektedir. Anılan Kanun'da, çalışma kartı sahibi olup fiilen turist rehberliği hizmeti sunma hak ve yetkisine sahip olan turist rehberleri eylemli turist rehberi olarak tanımlanmış; ruhsatname sahibi olup çalışma kartı olmayan turist rehberleri ise eylemsiz turist rehberi olarak tanımlanmıştır. Ayrıca, Turist Rehberliği Meslek Yönetmeliği'nde, oda üyeliğine kabul edilen eylemli ve eylemsiz turist rehberinin ad, soyad, sicil numarası, ülkesel veya bölgesel turist rehberliği, bölgesel turist rehberi ise çalışabileceği bölge veya bölgeler, yabancı dilleri, eylemli veya eylemsiz olduğuna ilişkin bilgilerinin nin resmî internet sitesinde yayınlanacağı hükme bağlanmıştır.
Davacı tarafından ileri sürülen iddialar, Tebliğ'in eylemli turist rehberlerinin gelir vergisinden muaf olup olmadığına ilişkin düzenlemelerine yönelik olduğundan yargısal denetimin Tebliğ'in sadece eylemli turist rehberlerine ilişkin düzenlemelerinin hukuka uygun olup olmadığının değerlendirilmesi suretiyle yapılması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Dava konusu Tebliğ'in "3.2 Eylemsiz Rehberler" başlıklı kısmında, eylemsiz turist rehberlerinin, Vergi Usul Kanunu'nun 155. maddesinin birinci fıkrasının sadece (4) numaralı bendinde yazılı olan "mesleki teşekküllere kaydolma" şartını taşıdıkları kabul edilerek Gelir Vergisi Kanunu'nun 66. maddesinde yer alan gelir vergisi muafiyetinden yararlanmalarının mümkün olduğu belirtilmiştir.
Tebliğin "3.1 Eylemli Rehberler" başlıklı kısmında ise eylemli olarak turist rehberliği mesleğini fiilen yapanların Vergi Usul Kanunu'nun 155. maddesinin birinci fıkrasının (2), (3) ve (4) numaralı bentlerinde yer alan "çalışılan yere tabela, levha gibi mesleki faaliyette bulunulduğunu ifade eden alametleri asma", "her ne şekilde olursa olsun devamlı olarak mesleki faaliyette bulunduğunu gösteren ilanlar yapma", "mesleki teşekküllere kaydolma" şartlarına haiz oldukları kabul edilmiş ve gelir vergisi muafiyetinden yararlanmalarının mümkün olmadığı hükme bağlanmıştır.
Turist rehberlerinin tamamının meslek odasına kaydolmalarının zorunlu olması nedeniyle eylemli turist rehberlerinin de Vergi Usul Kanunu'nun 155. maddesindeki "mesleki teşekküllere kaydolma" şartını taşıdıkları konusunda herhangi bir ihtilaf bulunmamaktadır.
Ancak, herhangi bir iş yeri açmadan mesleklerini icra eden eylemli turist rehberlerinin bulunduğu dikkate alındığında "çalışılan yere tabela, levha gibi mesleki faaliyette bulunulduğunu ifade eden alametleri asma" şartını bütün eylemli turist rehberlerinin taşıdığını kabul edebilmek mümkün değildir.
Öte yandan, Turist Rehberliği Meslek Yönetmeliği'nde, turist rehberinin devamlı olarak mesleki faaliyette bulunduğunu gösteren herhangi bir bilginin veya kendisine ulaşılmasını sağlayacak iletişim bilgisinin nin resmi internet sitesinde yayınlanması öngörülmemiştir. Mevzuat gereği zorunlu olan yayının reklam niteliğinde olduğu da söylenemeyecektir. Ayrıca, bir turist rehberinin eylemli olmasına rağmen fiili olarak çalışmama ihtimali de bulunmaktadır. Açıklanan nedenlerle, Birliğinin internet sitesinde Yönetmelikte belirtilen bilgilerin yayınlanması Vergi Usul Kanunu'nun 155. maddesinde sayılan "her ne şekilde olursa olsun devamlı olarak mesleki faaliyette bulunduğunu gösteren ilanlar yapma" şartının taşındığı anlamına gelmeyeceğinden, bütün eylemli turist rehberlerinin anılan şartı taşıdığının kabul edilmesi de mümkün değildir. Kaldı ki, Yönetmeliğe göre Birliğin internet sitesinde eylemsiz turist rehberlerine ilişkin bilgilerin de yayınlanması zorunlu olmasına rağmen dava konusu Tebliğ'de eylemsiz turist rehberlerinin belirtilen şartı taşımadığı kabul edilmiştir. Bu yönüyle Tebliğ'deki düzenlemelerde çelişki bulunmaktadır.
Bu durumda, Vergi Usul Kanunu'nun 155. maddesinin birinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yer alan şartlardan herhangi birini bütün eylemli turist rehberlerinin taşıdığı söylenemeyeceğinden maddede belirtilen en az iki şartın gerçekleşip gerçekleşmediğinin her bir turist rehberi açısından ayrı ayrı tespit edilerek sadece en az iki şartı taşıyan eylemli turist rehberlerinin gelir vergisi muafiyetinden yararlandırılmamaları gerekmektedir. Bu nedenle dava konusu Tebliğ'in eylemli turist rehberlerinin tamamının muafiyet hükümlerinden yararlanamayacağı yolundaki düzenlemelerinin Gelir Vergisi Kanunu'nun 66. maddesine aykırı olduğu sonucuna varılmıştır.
Davalı idare tarafından, Tebliğ ile sadece vergi dairelerince mükellef nezdinde yapılacak tespit neticesinde muaflık şartlarını ihlal ettiği saptanan eylemli turist rehberleri hakkında mükellefiyet tesis edilmesi yolunda düzenleme yapıldığı iddia edilmiştir. Davalı idare bu iddiasını Tebliğ'in, "... eylemli turist rehberlerinden faaliyetlerini kendi nam ve hesabına mutat meslek olarak süreklilik arz edecek şekilde fiilen yaptıkları vergi dairelerince tespit edilenler, 193 sayılı Kanun'un serbest meslek kazancının vergilendirilmesine ilişkin hükümleri çerçevesinde vergilendirmeye tabi tutulur." şeklindeki düzenlemesine dayandırmaktadır. Oysa, bu düzenlemenin devamındaki "Turist rehberliği faaliyetini süreklilik arz etmeyecek şekilde yapanlar ise Gelir Vergisi Kanunu'nun 82. maddesinin birinci fıkrasının (4) numaralı bendi kapsamında değerlendirilir." şeklindeki düzenleme de dikkate alındığında, faaliyetin süreklilik arz edecek şekilde fiilen yapılıp yapılmadığına ilişkin tespitin elde edilen kazancın arizi kazanç olup olmadığını belirlemeye yönelik olduğu anlaşılmaktadır. Kaldı ki, Vergi Usul Kanunu'nun 155. maddesinde sayılanlar arasında faaliyetin süreklilik arz edecek şekilde fiilen yapılması şartı bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, davanın reddi yolunda verilen Daire kararının Tebliğ'in eylemli turist rehberlerine ilişkin düzenlenmelerine yönelik hüküm fıkrasının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan Daire kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davacının temyiz isteminin REDDİNE,
2- Danıştay Dördüncü Dairesinin, 20/05/2019 tarih ve E:2015/10554, K:2019/3756 sayılı kararının ONANMASINA,
3- Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca maktu harç alınmasına, 11/03/2020 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.