DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 2019/1528 E. , 2020/1144 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2019/1528
Karar No : 2020/1144
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... Müteahitlik (LPG) Likitgaz Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2008 yılının Kasım dönemi için re'sen salınan katma değer vergisi ile verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından, Van depremi ile ilgili, mücbir sebep hali ilanına ilişkin olarak yayımlanan 24/10/2011 tarihli basın bülteniyle Van Depreminin ağır bir afet olduğu kabul edilmekle birlikte vergisel ödevlerin tamamına ilişkin olarak mücbir sebep hali ilan edilmemiştir. Söz konusu afetin, yerine getirilmesine engel teşkil ettiği vergisel ödevler, beyanname ve bildirim verme ödevleri olarak belirlenmiş ve bu vergisel ödevlere ilişkin sürelerle bir kısım vergilerin ödeme sürelerinin uzadığı kabul edilmiştir. Bu nedenle, yasal defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmesine dair ödevin mücbir sebep hali kapsamında bulunmadığı açıktır.
Davacı tarafından, defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmesine dair yazıya karşı verilen dilekçe ile mücbir sebep hali devam ettikçe defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmeyeceğinin belirtildiği ve verilen süre içerisinde de bunların incelemeye ibraz edilmediği anlaşılmaktadır.
Davacı, Van Depremi nedeniyle bahsi geçen ödevi yerine getiremediğini iddia etmekte ise de Van Depreminin 23/10/2011 tarihinde gerçekleştiği ve defter ve belgelerin incelemeye ibrazının aradan iki yıl gibi uzun bir süre geçtikten sonra, davacıya 20/11/2013 tarihinde tebliğ edilen yazı ile istenildiği dikkate alındığında, depremin, dava konusu tarhiyata sebebiyet veren ibraz ödevinin yerine getirilmesine engel teşkil eden bir mücbir sebep hali olduğunun kabulü mümkün değildir.
Sonuç olarak, mücbir sebep ispat edilmeksizin defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi nedeniyle salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka aykırılık bulunmamıştır.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 05/04/2018 tarih ve E:2016/5719, K:2018/2126 sayılı kararı:
Vergi Mahkemesi kararının, katma değer vergisi ve bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasının dayandığı hukuki sebepler ve gerekçesi uygun görülmüş olup ileri sürülen iddialar temyize konu kararın bu hususlara ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirir nitelikte bulunmamıştır.
Ancak dava konusu uyuşmazlığın özelliği ve matrahın davacının katma değer vergisi beyannamelerinde yer alan indirimlerin reddi suretiyle tespit edildiği dikkate alındığında vergi ziyaı cezasının vergi aslının bir katı oranında uygulanması gerekmektedir.
Daire, bu gerekçeyle Vergi Mahkemesi kararının, tarh edilen katma değer vergileri ile vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemini reddetmiş; vergi ziyaı cezasının bir katını aşan kısmına ilişkin hüküm fıkrasını bozmuştur. Ayrıca Daire, 25/12/2018 tarihli ve E:2018/7944, K:2018/11411 sayılı kararıyla davalının karar düzeltme istemini reddetmiştir.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Davacıya ait yasal defter ve belgelerin varlığı noter tasdik kayıtları ile sabit olduğundan 213 sayılı Kanun'un 359. maddesi uyarınca gizleme fiiliyle sebebiyet verilen vergi ziyaı nedeniyle cezanın verginin üç katı tutarında kesilmesinde hukuka aykırılık bulunmamıştır.
Vergi Mahkemesi ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçe ile bozulan hüküm fıkrası yönünden ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Van ilinde gerçekleşen 23/10/2011 tarihli deprem sebebiyle uygulanan ve uzunca bir süre devam eden mücbir sebep halinin göz ardı edildiği, 213 sayılı Kanun'un 373. maddesinde yer verilen kurala aykırı biçimde kesilen vergi ziyaı cezasının hukuka uygun olmadığı, yasal defter ve belgelerin muhasebecisinde bulunduğu, yaşanan deprem nedeniyle muhasebecinin faaliyet gösterdiği binanın ağır hasar gördüğü, bu nedenle yasal defterlerinin kullanılamaz hale geldiği dolayısıyla yaşanan depremin malum olmasına karşın vergi ve cezaya karşı açılan davanın reddi yolundaki kararın hukuka uygun düşmediği belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ : Mülga 1086 sayılı Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu'nda ve 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nda yer almayan ve mahkemenin yapmış olduğu bir usul işlemi ile taraflardan biri lehine doğmuş ve kendisine riayet edilmesi zorunlu olan hak anlamına gelen usuli kazanılmış hak, “hukuki alanda istikrar”, “davaların uzamasını önlemek” ve “mahkeme kararlarına karşı genel güvenin korunması” amacıyla Türk hukukuna Yargıtay İçtihadı Birleştirme Kurulu Kararları ile girmiştir.
28/06/1960 tarihli ve 10537 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Temyiz Mahkemesi Tevhidi İçtihat Büyük Heyetinin 09/05/1960 tarih ve E:21, K:9 sayılı kararında "Mahkemenin bozma kararına uymasiyle meydana gelen bozma gereğince muamele yapma ve hüküm verme durumu, taraflardan birisi lehine ve diğeri aleyhine hüküm verme neticesini doğuracak bir durumdur ve buna usulî müktesep hak yahut usule ait müktesep hak denilmektedir." ifadeleriyle usuli kazanılmış hak tanımlanmıştır.
Temyiz mercii tarafından bozma kararı verilmesi ve bu bozma kararına ilk derece mahkemelerince uyulması halinde bozma kararının bağlayıcılığının ne olduğu konusundaki boşluğu gidermek amacıyla getirilmiş bir müessese olan usuli kazanılmış hak, idari yargılama hukukunda, 28/06/2014 yürürlük tarihli 6545 sayılı Türk Ceza Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 23. maddesi ile yeniden düzenlenen 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 50. maddesinin (4) numaralı fıkrasındaki, "Danıştayın bozma kararına uyulduğu takdirde, bu kararın temyiz incelemesinin, bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılacağı" şeklindeki hüküm ile yasal dayanağa kavuşmuştur.
Söz konusu kuralın iptali istemiyle yapılan itiraz başvurusu sonucunda Anayasa Mahkemesi, 12/06/2020 tarih ve E:2019/115, K:2020/31 sayılı kararıyla değinilen düzenleme ile getirilen sınırlamayı ölçülülük ilkesi yönünden değerlendirmiştir:
"26. Sınırlamanın hukuki istikrarın, belirlilik ve öngörülebilirliğin oluşturulmasına, yargı kararlarına olan güvenin ve bu kararlardan doğan haklı beklentilerin korunmasına, davaların daha az giderle ve makul bir süre içinde sonuçlandırılmasına hizmet edebileceği, bu yönüyle hukuki güvenlik ve kamu yararını sağlama amacına ulaşılması bakımından elverişli olduğu açıktır.
27. Öte yandan hukuki istikrar, belirlilik ve öngörülebilirliği sağlamak, yargı kararlarına olan güveni ve bu kararlardan doğan haklı beklentileri korumak, davaların daha az giderle ve makul bir süre içinde kesin hükme bağlanmasını temin etmek amaçlarının, bozma kararına uyulduğu takdirde, bu kararın temyiz incelemesinin, bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılmasından daha hafif bir tedbirle gerçekleştirilebileceği, dolayısıyla sınırlamanın gerekli olmadığı da söylenemez.
28. Bununla birlikte yargı içtihatlarıyla kabul edilmiş olan usuli kazanılmış hak ilkesini hukuki güvenliği sağlama ve kamu yararını gerçekleştirme amacıyla kanun hükmü niteliğine kavuşturan kanun koyucunun yukarıda belirtilen meşru amaçlarla ve hukuk devleti ilkesiyle bağdaşmayacak şekilde yargılamanın hakkaniyet, hukukun üstünlüğü gibi ilkelerin görmezden gelinerek ya da temel hak ve özgürlükler ihlal edilerek sonuçlandırılması yolunda bir iradesinin varlığından söz etmek mümkün değildir. Dolayısıyla kural, yargı yerlerince usuli kazanılmış hak ilkesinin uygulanmasında hukuk devleti ve adil yargılanma hakkı ilkeleri gereğince içtihat yoluyla istisnai durumlar öngörülebilmesine engel teşkil etmemektedir. Aksi yönde bir kabulün hukuki güvenlik ilkesinin öz değil sadece şekil itibarıyla korunması anlamına geleceği gibi temel görevi adaleti tesis etmek olan yargı mercilerinin varlık sebebiyle de bağdaşmayacağı açıktır... "
Bu kararıyla Anayasa Mahkemesi, usuli kazanılmış hakkın mutlak bir uygulamasının bulunmadığını ve hukuki istikrarı sağlama gayesiyle getirilen usuli kazanılmış hakka ilişkin kurala, hakkaniyet, hukukun üstünlüğü ve temel hak ve hürriyetlerin korunması amacıyla yargı uygulamasında istisnalar getirilebileceğini kabul etmiştir.
Öte yandan, kamu düzeni gerekçesiyle ortaya çıkan usuli kazanılmış hakkı yargılamada istisnasız uygulamanın hak ve adalete aykırı sonuçlar doğuracağı gerekçesiyle idari yargı uygulamasında usuli kazanılmış hakka istisnalar getirilebileceği kabul edilmiştir. Bu kapsamda, uygulamada Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu kararlarının uygulanması usuli kazanılmış hakkın istisnaları arasında kabul edilmektedir.
Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 08/02/2019 tarih ve E:2013/3, K:2019/1 sayılı kararıyla davacılar tarafından, mücbir sebep olmaksızın inceleme elemanına ibraz edilmeyen yasal defter ve belgelerin mahkemeye sunulabileceğinin ileri sürülmesi halinde, bu defter ve belgeler davacıdan istenilip defterlerdeki kayıtlar incelenip bu kayıt ve belgeler hakkında davanın diğer tarafı olan vergi idaresinin görüşü ve saptamaları da alınarak yapılacak hukuki değerlendirmeye göre karar verilmesi gerektiği sonucuna ulaşıldığından, aykırı içtihatların bu doğrultuda birleştirilmesine karar verilmiştir.
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 40. maddesinin (4) numaralı fıkrasında, İçtihadı Birleştirme Kurulu kararlarına, Danıştay daire ve kurulları ile idari mahkemeler ve idarenin uymak zorunda olduğu kurala bağlanmıştır.
Diğer yandan 21/10/1970 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun E:1969/1, K:1970/21 sayılı kararında, "Kesin hükümle uyuşmazlık, halledilmiş ve ortadan kalkmış olacağından kesin hükme bağlanmış bir uyuşmazlığın yeniden dava konusu yapılması mümkün değildir. İçtihatları Birleştirme Kararları kesin hüküm halini almış bulunan kararlara konu teşkil eden olaylara tesir icra edemeyip bu kararlara ancak verildikleri tarihten sonra karara bağlanacak davalarda uyulması zorunludur." gerekçesine yer verilmiştir. Bu kararda, Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu kararlarının, uyuşmazlık konusu olmaktan çıkmış ve kesin bir yargıya ulaşmak suretiyle sonuçlandırılmış dava konusu işlem veya eylemlere uygulanmayacağı kabul edilmiştir.
Öte yandan, mahkeme kararına yöneltilen temyiz isteminin kısmen reddedilmesi, kısmen de kabul edilerek kararın bazı hüküm fıkralarının bozulması ancak temyiz istemi reddedilerek onanan hüküm fıkraları yönünden karar düzeltme istemine başvurulmaması ya da bu istemin reddedilmesi halinde, bozma hükmünün kapsamı dışında kalan ve onanan hüküm fıkraları açısından şekli anlamda kesin hükmün mü yoksa bunların lehine olduğu taraf yönünden usuli müktesep hakkın mı oluştuğunun ortaya konulması gerekir.
Şekli ve maddi anlamda kesin hüküm, gerek 2577 sayılı Kanun'da gerek 6100 sayılı Kanun'da tanımı yapılmamıştır. Şekli ve maddi anlamda kesin hüküm kavramının ifade bulduğu 6100 sayılı Kanun'un 303. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, bir davaya ait şekli anlamda kesinleşmiş olan hükmün, diğer bir davada maddi anlamda kesin hüküm oluşturabilmesi için, her iki davanın taraflarının, dava sebeplerinin ve ilk davanın hüküm fıkrası ile ikinci davaya ait talep sonucunun aynı olması gerektiği, (2) numaralı fıkrasında, bir hüküm, davada veya karşılık davada ileri sürülen taleplerden, sadece hükme bağlanmış olanlar hakkında kesin hüküm teşkil edeceği kurala bağlanmıştır. Medeni yargılama hukukunda yer verilen kuralın benzerine 2577 sayılı Kanun'da yer verilmemiş olup bu konuda 2577 sayılı Kanun'un 31. maddesinde de 6100 sayılı Kanun'un anılan kuralına atıf yapılmamıştır. Ancak herhangi bir düzenlemeye yer verilmemesi ve atıf yapılmaması da maddi ve şekli anlamda kesin hükmün idari yargılama hukukunda uygulanmayacağı anlamına gelmemektedir.
Buna göre, şekli anlamda kesin hüküm, dava dosyasında yer verilen tüm talepler hakkında karar verilmesi, herhangi bir kanun yolu bulunmaksızın veya kanun yolları tüketilmek suretiyle kesinleşmesi olarak tarif edilir. Ancak dava konusu işlemlerden bir kısmının kanun yollarından geçmek suretiyle karara bağlanması; bir kısmının ise henüz hukuka uygunluğu veya aykırılığının ortaya konulmaması ve yargılama sürecinin devam etmesi durumunda davanın tümü anlamında şekli anlamda kesin hükümden söz edilemeyecektir.
Maddi anlamda kesin hüküm ise, yargı kararının doğurduğu veya doğuracağı sonuç olarak tanımlanmakla birlikte şekli anlamda kesinleşme, maddi anlamda kesin hükmün şartlarından biri olarak kabul edilmektedir.
Nitekim, 21/10/1970 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun E:1969/1, K:1970/21 sayılı kararında "kesin hüküm" tarifinin dava konusu uyuşmazlığı sona erdiren nitelikte olduğunun belirtilmesi, kesin hükmün maddi anlamda kesinlik kazandığı hallerde İçtihatları Birleştirme Kurulu kararının uygulanmayacağını kabul etmiştir.
Yukarıda anılan Temyiz Mahkemesi Tevhidi İçtihat Büyük Heyetinin kararında şu hususa da değinilmiştir:
"III-Usule ait müktesep hakkın diğer bir şekli de bazı konuların temyiz Dairesinin bozma kararının şümulü dışında kalarak kesinleşmesi ile meydana gelen şeklidir. Her ne kadar bu cihet, içtihadı birleştirmenin dışında kalmakta ise de bu şimdiki kararda ileri sürülen gerektirici sebepler karşısında, bu içtihadı birleştirme ile kabul edilen hukuki esasın bu şekil müktesep hakların varlığı halinde de, tatbiki ileri sürülebilecektir.
Netice : Sonradan çıkan içtihadı birleştirme kararının, temyiz mahkemesinin bozma kararına uyulmakla meydana gelen usule ait müktesep hak esasının istisnası olarak, henüz mahkemede veya Temyiz Mahkemesinde bulunan bütün işlere tatbikinin gerekli olduğuna ... karar verildi."
Bu kararda, mahkemenin bozma kararına uyulması ile doğan usuli kazanılmış haktan farklı olarak usuli kazanılmış hakkın diğer bir şekli ifade edilmiştir. Bu da bazı konuların bozma kararının kapsamı dışında kalması ile doğan usuli kazanılmış haktır. (KURU Baki, Hukuk Muhakemeleri Usulü Cilt:V, 2001, İstanbul s. 4762)
Buna göre, bozma kararının kapsamı dışında kalarak başka bir deyişle mahkeme kararının ilgili hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi reddedilerek hüküm kurulmuş ancak mahkeme kararında başka bir hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi ise kabul edilerek bozma kararı verilmiş olması durumunda, temyiz istemi reddedilmiş olan kısmı hakkında da İçtihatları Birleştirme Kurulu kararının uygunlanacağı kabul edilmiştir. Zira, temyiz istemi reddedilen hüküm fıkrasının, aleyhe sonuç doğuran taraf yönünden usul kuralları uyarınca kesinleşen ancak diğer taraf lehine usuli kazanılmış hak doğran bir yargı kararı olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.
Nitekim, henüz yargılama safhası bitmemiş, başka bir anlatımla, yargı mercilerince dosyada tesis edilen işlemlerden her biri hakkında hüküm kurulmak ve kanun yollarından geçmek suretiyle şekli anlamda kesinlik bulunmayan kararlarda da, temyiz isteminde bulunan taraf da dikkate alınarak, usuli kazanılmış hakkın istisnalarından olan İçtihatları Birleştirme Kurulu kararlarının uygulanması icap etmektedir.
Şekli anlamda kesinleşen hüküm fıkralarına yöneltilen temyiz isteminin kural olarak incelenmeksizin reddi gerekir. Dolayısıyla şekli anlamda kesinleşen hüküm fıkrası (kısmen onama sonucunda) yine usule ilişkin kanunlarda yer verilen kuralların tanıdığı bir kesinleşmedir. Temyiz mercince Mahkeme kararının ilgili hüküm fıkrasının onanması veya ilgili hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin reddedilmesi sonucunda, ilgili hüküm fıkrası, lehine olan taraf yönünden usul kuralları uyarınca kesinleşmiş ve usuli kazanılmış doğurucu nitelikte olduğu açıktır.
Davadaki taleplerden biri hakkındaki kararın bozma kararının dışında kalması nedeniyle kesinleşmesi halinde, mahkeme davadan elini henüz çekmiş durumda değildir çünkü mahkeme hakkındaki karar bozulan taleple ilgili olarak (maddi anlamda kesin hüküm nedeniyle değil) usuli kazanılmış hak nedeniyle inceleme yapılamamaktadır. Usuli kazanılmış hakkın istisnalarından birinin varlığı halinde, hakkındaki karar bozmanın kapsamı dışında kalması nedeniyle kesinleşmiş olan talep hakkında da mahkemece inceleme yapılabilir ve yeni bir karar verilebilir. (KURU Baki, Hukuk Muhakemeleri Usulü Cilt:V, 2001, İstanbul s.4770)
Bu itibarla, 2577 sayılı Kanun uyarınca şekli anlamda kesinleşen (ancak maddi anlamda kesinleşmeyen) hüküm fıkrası ve yine 2577 sayılı Kanun uyarınca bozmaya uygunlukla sınırlı olarak inceleneceğine ilişkin usul kurallarının, temyiz istemi reddedilerek veye onanarak kesinleşen kısmının lehine olan taraf nezdinde usuli kazanılmış hak doğuracağı açıktır.
Bu bağlamda, olayda, maddi anlamda veya şekli anlamda kesin hükmün mevcut olup olmadığı ve Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 08/02/2019 tarih ve E:2013/3, K:2019/1 sayılı kararında yer verilen durumun oluşup oluşmadığı tespit edilmelidir.
Yasal defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi nedeniyle adına katma değer vergisi tarh edilen ve bu verginin üç katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilen davacı, davalı idarenin savunma dilekçesine karşı verdiği cevap dilekçesinde istenilmesi halinde defter ve belgelerini mahkemeye sunabileceğini beyan etmiştir. Dolayısıyla Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun yukarıda yer verilen kararında öngörülen durumun, somut olayda gerçekleştiği görülmektedir.
... tarihli Vergi Mahkemesi kararına karşı yöneltilen davacının temyiz istemi, söz konusu Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu kararından önceki bir tarihte, katma değer vergisi ile bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin davanın reddine yolundaki hüküm fıkrası yönünden Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 05/04/2018 tarihli kararıyla reddedilmiş; vergi ziyaı cezasının bir katını aşan kısmına ilişkin davanın reddi yolundaki hüküm fıkrası ise bozulmuştur. Bunun üzerine vergi ziyaı cezasının bir katını aşan kısmı yönünden Vergi Mahkemesi davanın reddi yolundaki hüküm fıkrasında ısrar etmiştir. Söz konusu ısrar kararı davacı tarafından temyiz edilmiş ve cezalı tarhiyatın tamamının hukuka aykırı olduğu ileri sürülmüştür. Dolayısıyla olayda, dava konusu katma değer vergisi ve bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin davanın reddi yolundaki hüküm fıkrasının, 2577 sayılı Kanun'un düzenlediği usul kuralları gereği şekli anlamda kesinlik sağlamış ancak usul kurallarınca davacı aleyhine ve kendisine uyulması zorunlu bir usuli kazanılmış hak doğmuştur.
Bu kapsamda, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin bozma kararı dışında kalan katma değer vergisi ve bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrası yönünden usuli kazanılmış hakkın istisnalarından olan Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu kararının, katma değer vergisi ve bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fırkası yönünden de uygulanabilecektir. Kaldı ki, henüz davanın tümü anlamında şekli ve maddi anlamda kesin hüküm bulunmamaktadır.
Nitekim, Anayasa Mahkemesinin, Halil Kadir Buldanlıoğlu ve Necip Buldanlıoğlu (B. No: 2015/10533, 04/04/2018, §59) kararında, "Her ne kadar Yargıtayca Hazinenin temyiz itirazları kısmen reddedildiğinden usule ilişkin kazanılmış hak gündeme gelebilirse de yine Yargıtayın öngörülebilir mahiyetteki süreklilik kazanmış yerleşik içtihadına göre Anayasa Mahkemesinin iptal kararlarının yürürlüğe girmesi usule ilişkin kazanılmış hakkın istisnalarından biri olarak kabul edilmiştir. Yargıtay Dairesi sonuç olarak daha önceki bozma kararının dayanağının Anayasa Mahkemesinin iptal kararıyla ortadan kalktığını ve Hazinenin kararı temyiz etmemiş olmasının kazanılmış hak yaratmayacağını ifade etmiştir. Dolayısıyla bozma kararı sebebiyle nihai anlamda sonuçlanmış bir karardan söz edilemeyeceğine göre sonradan Anayasa Mahkemesinin iptal kararı gözetilerek davanın reddine karar verilmesi kesin hükmün ortadan kaldırıldığı anlamına gelmemektedir." şeklindeki gerekçesi yorumu destekler niteliktedir.
Öte yandan, Yargıtayın İçtihatları Birleştirme Kurulu kararlarının uygulanabilirliğine yönelik içtihadı özel hukuk kişilerinin taraf olduğu uyuşmazlıklara ilişkindir. Bu uygulama ile bozma kararıyla bir tarafın kazandığı usuli hakka değinilen karar gereği son verilebilmektedir. İdari yargı ise bir tarafı idare olan idari uyuşmazlıkları çözüme kavuşturmaktadır. Bu bağlamda idari yargı tek yanlı, kesin, tesis edilmekle hukuka uygunluk karinesinden yararlanan ve icrai nitelikteki idari işlemlerin hukuka uygunluğunu denetleyerek idari işlemin muhatabı idare edilenlerin temel hak ve hürriyetlerini korumaktadır.
Dolayısıyla idarenin tesis ettiği işlemler nedeniyle ihlal edilen menfaatlerinin ya da muhtel olan haklarının korunması amacıyla idari yargıya başvuran davacıların temel hak ve hürriyetlerinin tam anlamıyla korunabilmesi söz konusu haklarının hukuki istikrarı sağlamak amacıyla oluşturulmuş usuli uygulamalara feda edilmemesine bağlıdır. Bu kapsamda yargı mercilerince şekli anlamda kesinleşmeyen kısımlar nedeniyle sürdürülen incelemelerde kesinleşen hüküm fıkralarını etkileyen hukuki durumların kesinleşmeden sonra ortaya çıktığı durumlarda bu hükümlerin de tekrar incelemeye konu edilmesi ilgililerin temel hak ve hürriyetlerinin korunması bakımından bir gereklilik arz etmektedir.
Nitekim Anayasa Mahkemesi ve Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi kararlarında sıklıkla idari makamlar ve yargı mercilerinin temel hak ve hürriyetleri korumakta birincil derece yükümlü oldukları, Anayasa Mahkemesi ve Avrupa İnsan Hakları Mahkemesinin bu konuda ikincil derece sorumluluğunun bulunduğu ifade edilmektedir (subsidiarite/ikincillik ilkesi).
Sonuç olarak, katma değer vergisi ve bir kat vergi ziyaı cezası yönünden usuli kazanılmış hak olarak değerlendirilen kısmı ve bir katı aşan vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrası yönünden, Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 08/02/2019 tarih ve E:2013/3, K:2019/1 sayılı kararı doğrultusunda yeniden karar verilmek üzere davacının temyiz isteminin kabulü ile Mahkeme kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Tarhiyatın vergi ve bir katı tutarındaki vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi reddedildiğinden ve davacı tarafından bu hüküm fıkrasına ilişkin kararın düzeltilmesi isteminde bulunulmadığından anılan hüküm fıkrasının şekli anlamda kesin hüküm teşkil ettiği açıktır.
Şekli anlamda kesin hüküm, karara karşı başvurulabilecek olağan bir kanun yolunun kalmamış bulunmasını ifade etmekte olup hukuki istikrarın sağlanması bakımından gereklilik arz etmektedir.
Daire tarafından vergi mahkemesinin davanın reddi yolundaki kararın kısmen bozulması ve bozulan hüküm fıkrası yönünden mahkemenin ilk kararında ısrar etmiş olması, bu hüküm fıkrası nedeniyle yürütülen temyiz incelemesinde daha önce kesinleşen hüküm fıkralarının hukuka uygunluğunun tekrar değerlendirilmesine hukuken imkan vermemektedir.
Bu hukuki durum da gözetildiğinde dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan ısrar kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davacının temyiz isteminin REDDİNE,
2- ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının ONANMASINA,
3- Davacıdan hüküm altına alınan tutar üzerinden mahkemece karara bağlanan nispi harç mahsup edilmek suretiyle 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun ilgili hükümleri ve Kanun'a ek (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 04/11/2020 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dokuzuncu Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.
XX- KARŞI OY:
Mülga 1086 sayılı Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu'nda ve 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nda yer almayan ve mahkemenin yapmış olduğu bir usul işlemi ile taraflardan biri lehine doğmuş ve kendisine riayet edilmesi zorunlu olan hak anlamına gelen usuli kazanılmış hak, “hukuki alanda istikrar”, “davaların uzamasını önlemek” ve “mahkeme kararlarına karşı genel güvenin korunması” amacıyla Türk hukukuna Yargıtay İçtihadı Birleştirme Kurulu Kararları ile girmiştir.
28/06/1960 tarihli ve 10537 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Temyiz Mahkemesi Tevhidi İçtihat Büyük Heyetinin 09/05/1960 tarih ve E:21, K:9 sayılı kararında "Mahkemenin bozma kararına uymasiyle meydana gelen bozma gereğince muamele yapma ve hüküm verme durumu, taraflardan birisi lehine ve diğeri aleyhine hüküm verme neticesini doğuracak bir durumdur ve buna usulî müktesep hak yahut usule ait müktesep hak denilmektedir." ifadeleriyle usuli kazanılmış hak tanımlanmıştır.
Temyiz mercii tarafından bozma kararı verilmesi ve bu bozma kararına ilk derece mahkemelerince uyulması halinde bozma kararının bağlayıcılığının ne olduğu konusundaki boşluğu gidermek amacıyla getirilmiş bir müessese olan usuli kazanılmış hak, idari yargılama hukukunda, 28/06/2014 yürürlük tarihli 6545 sayılı Türk Ceza Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 23. maddesi ile yeniden düzenlenen 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 50. maddesinin (4) numaralı fıkrasındaki, "Danıştayın bozma kararına uyulduğu takdirde, bu kararın temyiz incelemesinin, bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılacağı" şeklindeki hüküm ile yasal dayanağa kavuşmuştur.
Söz konusu kuralın iptali istemiyle yapılan itiraz başvurusu sonucunda Anayasa Mahkemesi, 12/06/2020 tarih ve E:2019/115, K:2020/31 sayılı kararıyla değinilen düzenleme ile getirilen sınırlamayı ölçülülük ilkesi yönünden değerlendirmiştir:
"26. Sınırlamanın hukuki istikrarın, belirlilik ve öngörülebilirliğin oluşturulmasına, yargı kararlarına olan güvenin ve bu kararlardan doğan haklı beklentilerin korunmasına, davaların daha az giderle ve makul bir süre içinde sonuçlandırılmasına hizmet edebileceği, bu yönüyle hukuki güvenlik ve kamu yararını sağlama amacına ulaşılması bakımından elverişli olduğu açıktır.
27. Öte yandan hukuki istikrar, belirlilik ve öngörülebilirliği sağlamak, yargı kararlarına olan güveni ve bu kararlardan doğan haklı beklentileri korumak, davaların daha az giderle ve makul bir süre içinde kesin hükme bağlanmasını temin etmek amaçlarının, bozma kararına uyulduğu takdirde, bu kararın temyiz incelemesinin, bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılmasından daha hafif bir tedbirle gerçekleştirilebileceği, dolayısıyla sınırlamanın gerekli olmadığı da söylenemez.
28. Bununla birlikte yargı içtihatlarıyla kabul edilmiş olan usuli kazanılmış hak ilkesini hukuki güvenliği sağlama ve kamu yararını gerçekleştirme amacıyla kanun hükmü niteliğine kavuşturan kanun koyucunun yukarıda belirtilen meşru amaçlarla ve hukuk devleti ilkesiyle bağdaşmayacak şekilde yargılamanın hakkaniyet, hukukun üstünlüğü gibi ilkelerin görmezden gelinerek ya da temel hak ve özgürlükler ihlal edilerek sonuçlandırılması yolunda bir iradesinin varlığından söz etmek mümkün değildir. Dolayısıyla kural, yargı yerlerince usuli kazanılmış hak ilkesinin uygulanmasında hukuk devleti ve adil yargılanma hakkı ilkeleri gereğince içtihat yoluyla istisnai durumlar öngörülebilmesine engel teşkil etmemektedir. Aksi yönde bir kabulün hukuki güvenlik ilkesinin öz değil sadece şekil itibarıyla korunması anlamına geleceği gibi temel görevi adaleti tesis etmek olan yargı mercilerinin varlık sebebiyle de bağdaşmayacağı açıktır... "
Bu kararıyla Anayasa Mahkemesi, usuli kazanılmış hakkın mutlak bir uygulamasının bulunmadığını ve hukuki istikrarı sağlama gayesiyle getirilen usuli kazanılmış hakka ilişkin kurala, hakkaniyet, hukukun üstünlüğü ve temel hak ve hürriyetlerin korunması amacıyla yargı uygulamasında istisnalar getirilebileceğini kabul etmiştir.
Öte yandan, kamu düzeni gerekçesiyle ortaya çıkan usuli kazanılmış hakkı yargılamada istisnasız uygulamanın hak ve adalete aykırı sonuçlar doğuracağı gerekçesiyle idari yargı uygulamasında usuli kazanılmış hakka istisnalar getirilebileceği kabul edilmiştir. Bu kapsamda, uygulamada Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu kararlarının uygulanması usuli kazanılmış hakkın istisnaları arasında kabul edilmektedir.
Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 08/02/2019 tarih ve E:2013/3, K:2019/1 sayılı kararıyla davacılar tarafından, mücbir sebep olmaksızın inceleme elemanına ibraz edilmeyen yasal defter ve belgelerin mahkemeye sunulabileceğinin ileri sürülmesi halinde, bu defter ve belgeler davacıdan istenilip defterlerdeki kayıtlar incelenip bu kayıt ve belgeler hakkında davanın diğer tarafı olan vergi idaresinin görüşü ve saptamaları da alınarak yapılacak hukuki değerlendirmeye göre karar verilmesi gerektiği sonucuna ulaşıldığından, aykırı içtihatların bu doğrultuda birleştirilmesine karar verilmiştir.
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 40. maddesinin (4) numaralı fıkrasında, İçtihadı Birleştirme Kurulu kararlarına, Danıştay daire ve kurulları ile idari mahkemeler ve idarenin uymak zorunda olduğu kurala bağlanmıştır.
Diğer yandan 21/10/1970 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun E:1969/1, K:1970/21 sayılı kararında, "Kesin hükümle uyuşmazlık, halledilmiş ve ortadan kalkmış olacağından kesin hükme bağlanmış bir uyuşmazlığın yeniden dava konusu yapılması mümkün değildir. İçtihatları Birleştirme Kararları kesin hüküm halini almış bulunan kararlara konu teşkil eden olaylara tesir icra edemeyip bu kararlara ancak verildikleri tarihten sonra karara bağlanacak davalarda uyulması zorunludur." gerekçesine yer verilmiştir. Bu kararda, Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu kararlarının, uyuşmazlık konusu olmaktan çıkmış ve kesin bir yargıya ulaşmak suretiyle sonuçlandırılmış dava konusu işlem veya eylemlere uygulanmayacağı kabul edilmiştir.
Öte yandan, mahkeme kararına yöneltilen temyiz isteminin kısmen reddedilmesi, kısmen de kabul edilerek kararın bazı hüküm fıkralarının bozulması ancak temyiz istemi reddedilerek onanan hüküm fıkraları yönünden karar düzeltme istemine başvurulmaması ya da bu istemin reddedilmesi halinde, bozma hükmünün kapsamı dışında kalan ve onanan hüküm fıkraları açısından şekli anlamda kesin hükmün mü yoksa bunların lehine olduğu taraf yönünden usuli müktesep hakkın mı oluştuğunun ortaya konulması gerekir.
Şekli anlamda kesin hüküm, maddi anlamda kesin hükmün ön şartı olup ilgili karara karşı artık olağan kanun yollarına başvurulmayacağı anlamına gelir. Dolayısıyla şekli anlamda kesinleşen hüküm fıkralarına yöneltilen temyiz isteminin kural olarak incelenmeksizin reddi gerekir. Usuli kazanılmış hakta ise bozma kararı doğrultusunda verilen mahkeme kararına yöneltilen temyiz incelemesinin bozma esaslarına uygunlukla sınırlı olarak incelenmesi amaçlanmakta, ancak bu durum bozma kararına uyularak verilen karara karşı olağan kanun yollarına başvurulmasına bir engel oluşturmamaktadır. Bozmaya uyularak verilen kararın temyiz edilmesi halinde temyiz mercii kural olarak başvuruyu esastan ancak bozma esaslarına uygunlukla sınırlı olarak inceler ve kararda bir hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşırsa kural olarak temyiz başvurusunu reddeder. Bu hukuki durum ve inceleme farklılığı usuli kazanılmış hakkı şekli anlamda kesin hükümden ayırmaktadır.
Diğer yandan yukarıda anılan Temyiz Mahkemesi Tevhidi İçtihat Büyük Heyetinin kararında şu hususa da değinilmiştir:
"III-Usule ait müktesep hakkın diğer bir şekli de bazı konuların temyiz Dairesinin bozma kararının şümulü dışında kalarak kesinleşmesi ile meydana gelen şeklidir. Her ne kadar bu cihet, içtihadı birleştirmenin dışında kalmakta ise de bu şimdiki kararda ileri sürülen gerektirici sebepler karşısında, bu içtihadı birleştirme ile kabul edilen hukuki esasın bu şekil müktesep hakların varlığı halinde de, tatbiki ileri sürülebilecektir.
Netice : Sonradan çıkan içtihadı birleştirme kararının, temyiz mahkemesinin bozma kararına uyulmakla meydana gelen usule ait müktesep hak esasının istisnası olarak, henüz mahkemede veya Temyiz Mahkemesinde bulunan bütün işlere tatbikinin gerekli olduğuna ... karar verildi."
Bu kararda, usuli kazanılmış hakkın diğer bir şekli ifade edilmiştir. Buna göre, bozma kararının kapsamı dışında kalarak başka bir deyişle mahkeme kararının ilgili hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi reddedilerek hüküm kurulmuş ancak mahkeme kararında başka bir hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi kabul edilerek bozma kararı verilmiş olması durumunda, temyiz istemi reddedilmiş olan kısım hakkında da İçtihatları Birleştirme Kurulu kararlarının uygulanacağı kabul edilmiştir. Kararda bozma kararının kapsamı dışında kalan hüküm fıkralarının temyiz edilmeksizin veya temyiz incelemesi sonucunda onanarak kesinleşmesi yönünde açık bir ayrıma yer verilmediği görülmektedir. Dolayısıyla temyiz merciince kısmen bozma kısmen temyiz isteminin reddi yönünde karar verildiğinde onanan hüküm fıkraları yönünden bu hüküm fıkralarının lehine olduğu taraf yönünden usuli kazanılmış hakkın oluşup oluşmadığında bir açıklık bulunmamakla birlikte anılan hüküm fıkralarının şekli anlamda kesin hüküm oluşturduğunda tereddüt bulunmamaktadır.
Vergi mahkemesinin re'sen tarh edilen katma değer vergisi ve verginin bir tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının bir katına tekabül eden kısmı yönünden davanın reddi yolundaki kararına yöneltilen temyiz isteminin reddedildiği ve kararın bir katı aşan ceza tutarı yönünden bozulduğu bu davada, vergi ve bir katı tutarındaki ceza yönünden davanı reddi yolundaki hükmün davacı tarafından karar düzeltme isteminde bulunulmamak suretiyle şekli anlamda kesinleştiği anlaşılmaktadır. Israr kararı ve temyiz incelemesinin konusunu cezanın fazlaya ilişkin tutarı yönünden verilen hüküm oluşturmakla birlikte bozma kararından sonra, ancak ısrar kararından önce verilen Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun yukarıda anılan bağlayıcı niteliği haiz kararının, somut olayda şekli anlamda kesin hüküm teşkil eden hüküm fıkraları yönünden de temyiz incelemesine esas alınıp alınmayacağının ayrıca tartışılması gerekir.
Bu bağlamda öncelikle olayda, kesin hükmün mevcut olup olmadığı ve Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 08/02/2019 tarih ve E:2013/3, K:2019/1 sayılı kararında yer verilen durumun oluşup oluşmadığı tespit edilmelidir.
Yasal defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi nedeniyle adına katma değer vergisi tarh edilen ve bu verginin üç katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilen davacı, yargılama sürecinde davalı idarenin savunma dilekçesine karşı verdiği cevap dilekçesinde istenilmesi halinde defter ve belgelerini mahkemeye sunabileceğini beyan etmiştir. Dolayısıyla Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun yukarıda yer verilen kararında öngörülen durumun somut olayda gerçekleştiği ve eğer Kurul kararı Dairenin bozma kararından önce verilmiş olsaydı, vergi mahkemesi kararının davanın reddine ilişkin ilk kararının bozulması ve yargı merciince anılan Kurul kararında gösterilen doğrultuda inceleme yapılarak hüküm kurulması gerektiği anlaşılmaktadır.
Öte yandan, Anayasa Mahkemesi, Teslime Aydoğan (B. No: 2015/4255, 9/6/2020) tarihli kararında defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesine ilişkin re'sen tarh edilen katma değer vergisi ve kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davalarda defter ve belgelerin sunulabileceği yolundaki iddianın incelenip incelenemeyeceği hususunda Danıştay'ın ilgili dava daireleri ile Vergi Dava Daireleri Kurulu arasında yaşanan içtihat farklılığının, makul olduğu nitelenmeyecek bir süreden sonra Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun yukarıda anılan kararıyla giderildiği ve söz konusu içtihat farklılığının giderilme süresinin içtihadın yerleşmesi ve yeknesaklık kazanması bakımından oldukça uzun olduğu belirtilmiştir. Ayrıca kararda bu süre zarfında kanunun yorumunda yeknesaklığın sağlanamamış olması ve ilgililerin bu kadar uzun bir süre belirsiz bir hukuka maruz bırakılmalarının yargılamanın hakkaniyetini zedelediği ifade edilmiştir. Mahkeme bu nedenle adil yargılanma hakkının ihlal edildiği sonucuna ulaşmıştır.
Somut uyuşmazlıkta da vergi ve bir katı tutarındaki ceza yönünden davanın reddi yolundaki hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi de Anayasa Mahkemesinin ihlal kararında dikkat çekilen ve yargılamanın hakkaniyetinin zedelendiği tespit edilen İçtihatları Birleştirme Kurulu kararından önceki dönemde reddedilmiştir.
Yargıtayın İçtihatları Birleştirme Kurulu kararlarının uygulanabilirliğine yönelik içtihadı özel hukuk kişilerinin taraf olduğu uyuşmazlıklara ilişkindir. Bu uygulama ile bozma kararıyla bir tarafın kazandığı usuli hakka değinilen karar gereği son verilebilmektedir. İdari yargı ise bir tarafı idare olan idari uyuşmazlıkları çözüme kavuşturmaktadır. Bu bağlamda idari yargı tek yanlı, kesin, tesis edilmekle hukuka uygunluk karinesinden yararlanan ve icrai nitelikteki idari işlemlerin hukuka uygunluğunu denetleyerek idari işlemin muhatabı idare edilenlerin temel hak ve hürriyetlerini korumaktadır.
Dolayısıyla idarenin tesis ettiği işlemler nedeniyle ihlal edilen menfaatlerinin ya da muhtel olan haklarının korunması amacıyla idari yargıya başvuran davacıların temel hak ve hürriyetlerinin tam anlamıyla korunabilmesi söz konusu haklarının hukuki istikrarı sağlamak amacıyla oluşturulmuş usuli uygulamalara feda edilmemesine bağlıdır. Bu kapsamda yargı mercilerince yargılamadan kısmen el çekilmiş olsa dahi, şekli anlamda kesinleşmeyen kısımlar nedeniyle sürdürülen incelemelerde kesinleşen hüküm fıkralarını etkileyen hukuki durumların kesinleşmeden sonra ortaya çıktığı durumlarda bu hükümlerin de tekrar incelemeye konu edilmesi ilgililerin temel hak ve hürriyetlerinin korunması bakımından bir gereklilik arz etmektedir.
Nitekim Anayasa Mahkemesi ve Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi kararlarında sıklıkla idari makamlar ve yargı mercilerinin temel hak ve hürriyetleri korumakta birincil derece yükümlü oldukları, Anayasa Mahkemesi ve Avrupa İnsan Hakları Mahkemesinin bu konuda ikincil derece sorumluluğunun bulunduğu ifade edilmektedir (subsidiarite/ikincillik ilkesi).
Somut olayda vergilendirmenin mülkiyet hakkına müdahale oluşturduğunda kuşku bulunmamaktadır. Anayasa Mahkemesinin dava konusu olayda olduğu gibi mücbir sebebe dayanmaksızın defter ve belge ibraz etmeme nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatlarda defter ve belgelerin mahkemeye ibraz edilebileceği yolundaki iddianın incelenmemesinin yargılamanın hakkaniyetinin zedelendiği yönünde verdiği ihlal kararının da bulunduğu dikkate alındığında, mülkiyet hakkını etkileyen tarh ve ceza kesme işlemlerinin iptali istemiyle ve anılan hakkının korunması amacıyla idari yargı yoluna başvuran davacının bu hakkının etkin bir biçimde korunabilmesi ve yargılamanın hakkaniyete uygun yürütülmesi, bozma ve ısrar kararına konu olan hüküm fıkrası üzerinden yürütülen yargılamada şekli anlamda kesinleşen hüküm fıkralarının da Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun yukarıda anılan kararında bahsedilen inceleme yapılmak üzere tekrar bozulmasına bağlıdır. İdari yargının varlık sebebi ve temel hak ve hürriyetlerin öncelikle idari yargı mercileri tarafından korunması gerekliliği bu yönde karar verilmesini zorunlu kılmaktadır. Aksi halde Anayasa Mahkemesi tarafından verilebilecek bir ihlal kararıyla kesinleşen hukuki durumların kaldırılması için yeniden yargılamaya hükmedilmesi ihtimalinin gerçekleşmesi halinde yeniden yürütülecek yargılamada davacının söz konusu iddiasının değerlendirilmesi söz konusu olabilecektir. Bu nedenle Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu kararında mahkemeye sunulabileceği belirtilen defter ve belgelerin incelenebileceğinin belirtilmesi ile davacı adına yapılan cezalı tarhiyatın kısmen şekli anlamda kesinleştiği döneme ilişkin Anayasa Mahkemesinin ihlal kararının bulunması birlikte değerlendirildiğinde, bu hukuki olguların davacı lehine ayrıksı bir hukuki durum oluşturması nedeniyle davacının mülkiyet hakkına hukuka aykırı müdahalede bulunduğu iddiasının incelenmesinde şekli anlamda kesin hükme ilişkin usuli durumların daha esnek bir yorumla ele alınması ve yargılama sürecinin uzamasının engellenmesi temel hak ve hürriyetlerin korunması bakımından gereklilik arz etmektedir.
Sonuç olarak, katma değer vergisi ve bir kat vergi ziyaı cezası yönünden şekli anlamda kesin hüküm oluşturan hüküm fıkrası ve bir katı aşan vergi ziyaı cezası yönünden, Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 08/02/2019 tarih ve E:2013/3, K:2019/1 sayılı kararı doğrultusunda yeniden karar verilmek üzere davacının temyiz isteminin kabulü ile Mahkeme kararın bozulması gerektiği oyuyla Karara katılmıyorum.