Danıştay 7. Daire Başkanlığı 2019/1542 E. , 2020/4886 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2019/1542
Karar No : 2020/4886
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü) …
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Denizcilik ve Tankercilik Anonim Şirketi
VEKİLLERİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacının sahibi olduğu "… " isimli geminin, 19/05/2012 tarihinde harici seferden dahili sefere geçtiği ve 23/08/2012 tarihine kadar harici sefere çıkmadığı, dahili seferde kaldığı süre boyunca 83.800 kg fueloil ve 18.700 kg dizeloil kullandığının tespit edildiğini bildiren Gümrük Müdürlüğü yazısına istinaden yapılan inceleme sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca, 2012 yılı Aralık dönemi için re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi ile aynı dönem için ayrıca kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararıyla, olayda, transit yakıtın davacıya ait gemi tarafından dahili seferde kullanıldığı, gümrük ve katma değer vergilerinin davacı şirket tarafından ödendiği ve tüketilen yakıtın dağıtım izin belgesini haiz satıcılardan alınmadığı hususlarında bir ihtilaf bulunmadığı, 6 seri numaralı Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği'nde yerli/yabancı yakıt ayrımı yapılmayıp, sadece yerli yakıt alımına ilişkin usul ve esasların belirlendiği, dahili seferde kullanılan yakıtın 16/07/2003 tarih, 25170 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 2003/5868 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca özel tüketim vergisinden istisna olduğu, buna göre, yurt dışından ithali gerçekleştirilen yakıtın özel tüketim vergisinin konusuna girmemesi, herhangi bir şekilde yurt içinde tesliminin söz konusu olmaması, yine temin eden gemi tarafından dahili seferde kullanılması ve bu kullanımın Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca istisna kapsamında olduğunun anlaşılması karşısında, yurt içinde dahili seferde kullanılan yakıt için özel tüketim vergisi hesaplanmasına imkan olmadığı; öte yandan, davacı adına, aynı rapora dayalı olarak 2012 yılının Aralık dönemi için bir kat vergi ziyaı cezası daha kesilmişse de, anılan raporda tek kat vergi ziyaı cezası önerildiği dikkate alındığında dayanağı bulunmayan cezada hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … 'İN DÜŞÜNCESİ : Davacı tarafından harici seferde kullanılmak üzere satın alınan deniz yakıtının gümrük mevzuatına göre yurda getirilip dahili seferde kullanılmış olması dağıtım izin belgesini haiz dağıtıcılardan teslim alınmış gibi sonuç doğurmayacağından temyiz isteminin kısmen kabulü ile davacı tarafından dahili seferde kullanılan transit deniz yakıtının özel tüketim vergisinden istisna olduğu yolundaki mahkeme kararının bir kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisinin iptaline ilişkin kısmının bozulması, dayanağı olmayan bir kat vergi ziyaı cezasının iptaline ilişkin kısmına yönelik temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacının sahibi olduğu "… " isimli geminin, 19/05/2012 tarihinde harici seferden dahili sefere geçtiği ve 23/08/2012 tarihine kadar harici sefere çıkmadığı, dahili seferde kaldığı süre boyunca 83.800 kg fueloil ve 18.700 kg dizeloil kullandığının tespit edildiği, bu durumu bildiren gümrük müdürlüğü yazısına istinaden ek olarak tahakkuk ettirilen gümrük ve katma değer vergilerinin ödendiği, takdir komisyonu kararı uyarınca takdir edilen matrah üzerinden 2012 yılı Aralık dönemi için re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açıldığı anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, (I) sayılı listede yer alan malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin verginin konusunu oluşturduğu, 2. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, verginin konusuna giren malların Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesine girişinin ithalat olduğu, (e) bendinde, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya adına hareket edenlerce alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesinin teslim olduğu, 3. fıkrasının (a) bendinde, vergiye tâbi malların, vergiye tâbi olan malların imali dışında her ne suretle olursa olsun kullanılması, sarfı, işletmeden çekilmesi veya işletme personeline ücret, prim, ikramiye, hediye, teberru gibi namlarla verilmesinin de teslim sayılacağı, 3. maddesinde, mal teslimi veya ilk iktisap hallerinde malın teslimi veya ilk iktisabının, ithalatta 4458 sayılı Kanun'a göre gümrük yükümlülüğünün doğması, ithalat vergilerine tabi olmayan işlemlerde ise gümrük beyannamesinin tescilinin vergiyi doğuran olay olduğu, 4. maddesinde, (I) sayılı listedeki malları imal, inşa veya ithal edenlerin mükellef ve vergi sorumlusu olduğu, 12. maddesinde ise özel tüketim vergisinin bu kanuna ekli listelerde yazılı malların karşılarında gösterilen tutar ve/veya oranlarda alınacağı, Bakanlar Kurulu’nun (I) sayılı listedeki mallar için uygulanan maktu vergi tutarlarını her bir mal itibariyle en yüksek vergi tutarının yarısına kadar artırmaya, sıfıra kadar indirmeye, bu sınırlar içinde mal cinsleri, özellikleri, kullanım yerleri veya ithalatının şekline göre farklı tutarlar tespit etmeye yetkili olduğu düzenlenmiştir.
07/10/2009 tarih ve 27369 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Gümrük Yönetmeliği'nin 482. maddesinin 1. fıkrasında, Türkiye Gümrük Bölgesi dışına sefer yapan gemilerden düzenli seferli olanlarının, yabancı ülkelere yaptıkları seferden son Türk limanına dönerek, tekrar dış sefere çıkmaları halinde, bu limandaki üç aya kadar olan bekleme sürelerinin yabancı ülkelere yapılan seferin devamı sayılacağı; 3. fıkrasında, dış seferden dönen gemilerin Türkiye’ye ilk giriş limanında yurt dışından ya da yurt içinde antrepolardan almış oldukları transit akaryakıt ve kumanyalarının tespit edileceği, üç aylık süre içerisinde Türk limanları arasında sefer yapılması halinde tüketilen akaryakıtın uğranılan en son Türk limanında vergilendirileceği; 4. fıkrasında ise, geminin üç ay içerisinde yabancı limanlara çıkmaması halinde gümrük idaresince transit akaryakıt ve kumanyaları tespit edilerek vergilerinin tahsil edileceği belirtilmiştir.
16/07/2003 tarih ve 25170 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 2003/5868 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı Eki Kararda; Türk Uluslararası Gemi Siciline ve Milli Gemi Siciline kayıtlı, kabotaj hattında münhasıran yük ve yolcu taşıyan gemilere, ticari yatlara, hizmet ve balıkçı gemilerine, miktarı her geminin teknik özelliklerine göre tespit edilmek ve bu akaryakıtı kullanacak geminin jurnaline işlenmek kaydıyla verilecek akaryakıtın özel tüketim vergisi tutarı sıfıra indirilmiş; Kararın 2. maddesinde; bu Kararın uygulanması ile ilgili usul ve esasların Maliye Bakanlığınca tespit edileceği açıklanmış, maddenin verdiği yetkiye dayanılarak yayımlanan 6 Seri Nolu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği'nin 3. maddesinin 1. fıkrasında da; Kararname kapsamında teslim edilecek olan deniz yakıtını yalnızca, özel tüketim vergisi mükellefiyetinin bulunduğu yer vergi dairesinden alınan ve geçerlilik süresi dolmamış olan “dağıtım izin belgesi”ni haiz dağıtıcıların teslim edebileceği kurala bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan temyize konu kararın, işlemin, 2012 yılı Aralık dönemi için ayrıca kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının iptaline ilişkin hüküm fıkrası aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, sözü geçen hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir.
Davalı idarenin, temyize konu kararın, bir kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatına yönelik temyiz istemine gelince;
4760 sayılı Kanun hükümleri gereği kapsamına giren eşyalar için bir kez uygulanan tek aşamalı bir vergi olan özel tüketim vergisi , sadece teslimle değil, eşyanın kullanımı ile de doğabilmektedir. Dolayısıyla dava konusu olayda olduğu üzere, harici seferden dahili sefere geçildikten sonra gemide bulunan transit yakıtın kullanılmasıyla vergi doğuran olay gerçekleşmiş olmaktadır.
Bunun yanısıra, harici seferden dahili sefere geçen gemilerin kullandığı transit yakıtların özel tüketim vergisinden muaf olmasının ilk koşulu dahili seferde kalınan sürenin 3 ayı aşmamasıdır. Geminin belirtilen süre içerisinde tekrar harici sefere çıkarılmaması halinde, kullanılan yakıt transit yakıt olma özelliğini yitirerek millileşmiş olmaktadır. Bu durumda da vergiyi doğuran olay sürenin aşılmasıyla gerçekleşmiş olmaktadır.
Her ne kadar Mahkemece, vergiyi doğuran olayın, yurt içi teslimlerde veya teslim sayılan hallerde meydana geldiği ve yurt dışından ithali gerçekleştirilen yakıtın herhangi bir şekilde yurt içinde tesliminin gerçekleştirilmediğinden özel tüketim vergisinin konusuna girmediği , 2003/5868 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca Türk Uluslararası Gemi Siciline ve Milli Gemi Siciline kayıtlı, kabotaj hattında münhasıran yük ve yolcu taşıyan gemilerin jurnaline işlenmek kaydıyla verilecek akaryakıtın özel tüketim vergisi tutarının sıfıra indirildiği, bu nedenle de özel tüketim vergisinden muaf olduğu değerlendirilmişse de, söz konusu düzenleme dahili seferde yük ve yolcu taşıyan gemiler için getirilmiş olup, harici seferden dahili sefere geçildikten sonra geminin üç ay içerisinde yabancı limanlara çıkmaması halinde muafiyet ortadan kalkacağından, kullanılan akaryakıtın tespit edilerek alınmayan özel tüketim vergisinin sonradan tarh edilmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Öte yandan, transit yakıtın dahili seferde kullanılmış olduğu ve gümrük ve katma değer vergileri ödenerek millileştirildiği hususunda taraflar arasında bir ihtilaf bulunmamaktadır.
Ayrıca, Bakanlar Kurulu Kararına dayanılarak yayımlanan ve yürürlükte bulunan 6 seri nolu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği'ne göre özel tüketim vergisi istisnasından yararlanabilmek için deniz yakıtının dağıtım izin belgesini haiz dağıtıcılardan teslim alınmış olması gerekmektedir. Davacı tarafından gümrük ve katma değer vergileri ödenerek millileştirilen transit yakıtın dağıtım izin belgesini haiz dağıtıcılardan alınmadığı açıkça ifade edilmiş olup, gümrük mevzuatına göre yurda getirilip dahili seferde kullanılmış olması dağıtım izin belgesini haiz dağıtıcılardan teslim alınmış gibi sonuç doğurmayacağından, harici seferde kullanılması gerekirken dahili seferde kullanılan deniz yakıtının yurt içinde tesliminin gerçekleştirilmediğinden özel tüketim vergisinden istisna olduğu gerekçesiyle verilen vergi mahkemesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz istemin kısmen reddine, kısmen de kabulüne,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının, aynı dönem için ayrıca kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının iptaline ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Kararın, bir kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisinin iptaline ilişkin hüküm fıkrasının ise BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
5. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 25/11/2020 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.