T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/1597
Karar No : 2023/320
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü
KARŞI TARAF (DAVACI) : … ve …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adi ortaklığın, 2015 yılındaki indirimli orana tabi konut teslimleri dolayısıyla 2016/6 dönemine ilişkin olarak verilen katma değer vergisi beyannamesiyle gösterilen KDV'nin iadesi talebiyle yaptığı başvurunun, reddine dair işlemin iptali istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; 3065 sayılı Kanunun 2. maddesinde teslim tarif edilirken nihai tüketimden bahsedilmediği dikkate alındığında teslim için aranan tek koşulun tasarruf hakkının devredilip devredilmediği olduğunun açık olduğu, anılan Kanunun 3. maddesinde vergiye tabi malların her ne suretle olursa olsun, vergiye tabi işlemler dışındaki amaçlarla işletmeden çekilmesi, vergiye tabi malların işletme personeline ücret, prim, ikramiye, hediye, teberru gibi namlarla verilmesinin de teslim sayılması karşısında, davacı ortaklık tarafından yapılan konutların ortaklar adına fatura edilmesi suretiyle satışının teslim olduğunun kabulü gerektiği, bu nedenle, ortaklık içi yapılan teslim işleminin gerek katma değer vergisini doğuran olaya gerekse yüklenilen katma değer vergisinin iade edilmesine engel oluşturma kabiliyetinin bulunmaması karşısında, davalı idarenin, davacı ortaklığın ortaklarına 2015 yılında otuz adet konut tesliminden doğan katma değer vergisi iade alacağı talebinin reddine dair dava konusu işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı adi ortaklığın 2015 yılında KDV Kanunu'nun 29/2. maddesi kapsamında gerçekleştirilmiş olduğu indirimli oranda konut teslimlerinden kaynaklanan indirim yolu ile giderilmeyip Haziran 2016 dönemi KDV beyannamesinde gösterilen KDV alacağına ilişkin iade başvurusunun 168.298,20-TL'lik kısmının reddine dair işlemin 04/08/2017 tarihinde yeminli mali müşavire tebliğ edildiği, ancak davacının dava açma süresi içinde dava açmadığı ve yeniden iade başvurusunda bulunduğu, bu nedenle davanın süre aşımı nedeniyle reddi gerektiği, davacı …-… … İnş. Adi Ortaklığı'nın 2015 takvim yılında 3065 sayılı KDV Kanunun 29/2. maddesi kapsamında satışını yaptığı 72 daireden 30 adetinin adi ortaklığın ortaklarına fatura edildiği, işletmeden çekmek suretiyle ortaklar adına fatura edilen konutların daha sonra başkalarına satılabileceği göz önünde bulundurulduğunda yapılan satışlar nihai tüketim amaçlı olmadığından 3065 sayılı Kanunun 2. maddesine göre teslim kabul edilemeyeceği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : 13/12/2017 tarihli dilekçe ile müracaat edilmesi üzerine, söz konusu miktarın iade edilmeyeceğine dair 19/12/2017 tarihinde şirkete ilk defa tebligat yapıldığı, Yeminli Mali Müşavire yapılan tebliğin kanuni düzenleme kapsamında şirkete yapılmış bir tebligat olarak kabul edilemeyeceği, katma değer vergisi ile ilgili mevzuatta adi ortaklığın ortaklardan ayrı bağımsız bir birim olarak kabul edildiği, KDVK 2. maddesinde nihai tüketimden bahsedilmediği, tasarruf hakkının devrinin yeterli görüldüğü, indirimli orana tabi konutların 3. kişilere satışı ile şirket ortaklarına satışı arasında fark olmadığı, nihai tüketici olup olmadığının tespitinin başlangıçta tespitinin mümkün bulunmadığı, ortaklara emsallere uygun bedel üzerinden satışın yapıldığı, dava konusu işlemin hukuka aykırı olduğu , temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye'de yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu hükme bağlanmış; 2. maddesinde, teslim, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi olarak tanımlanmış, 2. fıkrasında hükmen (sözleşme gereği) teslime yer verilerek 3. maddede de; teslim sayılan haller arasında vergiye tabi malların her ne suretle olursa olsun, vergiye tabi işlemler dışındaki amaçlarla işletmeden çekilmesi, vergiye tabi malların vergiden istisna edilmiş olan malların üretiminde kullanılıp sarf edilmesi ve mülkiyeti muhafaza kaydıyla yapılan satışlarda zilyetliğin devri sayılmıştır. Kanun'un 10. maddesinde de, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması anında vergiyi doğuran olayın gerçekleşeceği belirtilmiştir.
Anılan Kanun'un 29. maddesinin 2. fıkrasının, davacının bağımsız bölüm teslimlerini gerçekleştirdiği tarih itibarıyla yürürlükte bulunan halinin ilgili kısmında, "Bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki fark sonraki dönemlere devrolunur ve iade edilmez. Şu kadar ki, 28'inci madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan vergi, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin % 51'i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmeler ile organize sanayi bölgelerinden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödenir. Yılı içinde mahsuben iade edilemeyen vergi izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına mahsuben iade edilir. ...Maliye Bakanlığı, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir." düzenlemesine yer verilmiştir.
Buna göre vergi oranı indirilen mal teslim ve hizmet ifalarına ait olmak, bunların imal, inşa ve tedariklerinde ödenip yüklenilen, ancak teslim ve hizmet ifasında indirilen oran nedeniyle giderilemeyen verginin mükelleflere mahsub ya da nakden iadesi yoluna gidilerek vergi yükünün arındırılması sağlanmaktadır.
Anılan düzenlemeden yararlanabilmek için öncelikle indirimli vergi oranına tabi bir teslimin olması gerekmektedir.
Teslim , genel anlamda sadece fiili bir durum, maddi bir fiil olarak nitelendirilebilirse de, eşya üzerindeki hakimiyetin, zilyetliğin devrine yönelik olması durumunda hukuki bir işlem olarak nitelendirilebilir. Bu itibarla, teslimin mal üzerindeki tasarruf yetkisinin devrinin amaçlandığı durumlarda devreden ve devralan şeklinde iki tarafın bulunması ve tarafların iradelerinin de bu yönde uyuşması gerekmektedir. Bunun dışındaki imalat, inşaat gibi edinimler teslim (devir) yoluyla değil, aslen kazanma olarak nitelendirilebilir.
Sözü edilen düzenlemeler uyarınca teslimden söz edebilmek için bir mal üzerindeki tasarruf yetkisinin malik ya da adına hareket edenlerce zilyetliğinin devri suretiyle ikinci bir kişiye geçirilmesi gerekir. Teslim ve zilyetliğin devrinde ikinci bir kişinin varlığının olmadığı durumları ise 3. maddede, işletmeden vergiye tabi bir malın çekilmesi ya da vergiye tabi malların aynı işletmede vergiden müstesna bir mal veya hizmetin üretiminde kullanılmasıdır.
Dosyanın incelenmesinden, davacı tarafından, 28/07/2016 tarih ve 21 sayılı KDV iadesi tasdik raporu ile 2015/1-12 dönemine ilişkin 3065 sayılı Kanunun 29/2 maddesi uyarınca gerçekleştirdiği indirimli orana tabi teslimler nedeniyle 351.415,40-TL tutarındaki iade alacağının talep edildiği, davalı idarenin 21/12/2016 tarihli düzeltme fişi ile davacı şirketin ortakları dışındaki 3. kişilere yaptığı teslimlerden doğan 165.786,26-TL katma değer vergisinin iade edildiği, davacı şirketin ortaklarına yaptığı teslimlerden doğan katma değer vergisine ilişkin kalan 168.298,20-TL tutarın iade edilmediği, bu nedenle davacı ortaklık tarafından 13/12/2017 tarihli dilekçe ile tekrar iade talep edildiği, davalı idarenin dava konusu, … tarih ve … sayılı işlemi ile "işletmeden çekmek suretiyle ortaklar adına fatura edilen konutların daha sonra başkalarına satılabileceği göz önünde bulundurulduğunda yapılan satış nihai tüketim amaçlı olmadığından KDVK md. 2'ye göre teslim kabul edilemeyeceği" gerekçesi ile anılan başvurunun reddi üzerine bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Dava konusu olayda, taraflar arasında, davacı adi ortaklığın, ortakları olan … ile …'e 2015 yılında 30 adet konut satışına dair düzenlenen faturalardan söz edilmekte ise de, faturaların emsal rayiçler esas alınarak düzenlendiği, bunun gerçek bir satım yoluyla teslim olmadığı, ikinci bir kişiye devir ve teslimden söz edilemeyeceği, adi ortaklık payına karşılık olarak gerçek kişi ortaklar adına tescil edildiği, diğer bir ifadeyle adi ortaklığın tasfiyesinden payına isabet eden kısım olduğu, adi ortaklıktan ayrı vergiye tabi bir malın vergi dışı bir amaçla çekilmesi şeklinde bir olayın da olmadığı görülmektedir.
Nitekim, adi ortaklık paylı mülkiyetin bir çeşidi olup, paylı mülkiyette ortakların üzerinde serbestçe tasarruf edebilecekleri bir taşınmaz kısımı bulunmamaktadır. Bu nedenle, ortakların adi ortaklıktaki payın devri vb. haller dışında, ortaklık malları üzerinde serbestçe tasarrufta bulunabilmeleri ancak ortaklığın tasfiye ve tasfiye payından tarafına düşen kısmına ait olacaktır.
Bu itibarla, indirimli orana tabi KDV indirim ve iadelerinden yararlanabilmek için yasada belirtilen teslim koşulunun gerçekleşmemiş olması karşısında KDV indirim ve iadelerinden de söz edilemeyeceğinden dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığından, temyize konu kararda hukuki isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 19/01/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyoruz.