Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2019/167 E. , 2022/1861 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/167
Karar No : 2022/1861
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacının 2014 yılında elde ettiği gayrimenkul sermaye iradını kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle tarh edilen 2014 yılı vergi ziyaı cezalı gelir vergisinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; 01/02/2000 tarihli sözleşme ile mülkiyeti davacının da aralarında bulunduğu arsa sahiplerine arsanın, arsa sahiplerinin ortağı olduğu … Dış Ticaret A.Ş. ile bir alışveriş merkezi yapılması, hizmete açıldığı tarihten itibaren 20 yıl süre ile şirket tarafından işletilmesi ve sonra alışveriş merkezinin bedelsiz olarak arsa sahiplerine terk edilmesine ilişkin olarak bir sözleşme yapıldığı, sözleşmede arsa sahipleri arsasını inşaat yapmak amacıyla ortağı oldukları şirkete verdikleri, bina yapma karşılığında ise şirketin hizmete girecek alışveriş merkezini 20 yıl süre ile işletme hakkına sahip olduğu, tarafların alışveriş merkezi yapma ve alışveriş merkezini 20 yıl süre ile işletme ve sonra bedelsiz olarak taşınmazı arsa sahiplerine terk etme dışında bir yükümlülüğünün olmadığı, sözleşmenin esas itibariyle bir "edim-yerine getirme"sözleşmesi olduğu, söz konusu sözleşme ile arsa sahipleri alışveriş merkezinin bittiği tarihten itibaren 20 yıl süre ile işletme hakkını şirkete devrettikleri, şirketin de hiç bir bedel talep etmeksizin arsa üzerine bir alışveriş merkezi yapılması işini taahhüt ettiği, arsa sahiplerinin alışveriş merkezi-taşınmaz edinme karşılığında arsasının tamamını şirkete vermesi ve karşılığında ise şirketin 20 yıl işletme hakkından sonra taşınmazı arsa sahiplerine bedelsiz terk etmesi hukuki açıdan bir çok işlemi içeren, arsanın değerlendirilmesi amacına yönelik, tamamen kendine özgü bir hukuki muamele niteliğinde olduğu, söz konusu sözleşmeden dolayı taraflar arasında kira akdi veya tahsil edilmiş bir kira geliri bulunmaması nedeniyle inşaat değerinin kira geliri olarak değerlendirilmesi suretiyle arsa sahibi adına kira geliri elde ettiğinden bahisle yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, davacı ve diğer arsa sahiplerine peşin olarak kira ödemesi yapıldığı, tarhiyatın hukuka uygun olduğu ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının Başkan …'nın karşı oyu ve oyçokluğuyla ONANMASINA,
3. Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 28/03/2022 tarihinde karar verildi.
(X) KARŞI OY :
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 70. maddesinde, bu maddede sayılan mal ve hakların kiraya verilmesinden elde edilen irat gayrimenkul sermaye iradı olarak tanımlanmış, 72. maddede ise gayrimenkul sermaye iradının vergilendirilmesi içinde tahsil esası geçerli sayıldıktan sonra gelecek yıllara ilişkin olup peşin tahsil edilen kira tutarının, ilgili bulundukları yılın geliri sayılacağı, bu anlamda gayrimenkul sermaye iradı tahsil esasanın cari vergilendirme dönemi için önceki dönemlerden kalan iratları kapsayacağı kabul edilmiştir.
Dava dosyasının incelenmesinden, davacınında hisse sahibi olduğu arsanın yine ortağı olduğu … Dış Ticaret Anonim Şirketi ile 01/02/2000 yılında yapılan 'kira sözleşmesi'nin gereği olarak arsa üzerine sözleşme tarihinden itibaren en geç 10 yıl içinde yapılacak AVM' nin 20 yıllık kullanım hakkının adı geçen A.Ş.' ye kiralandığı, söz konusu şirketçe de AVM'nin yapılmasına kadar ki (9) yıllık kira bedellerinin ödenerek bu bedeller üzerinden tevkifat yapıldığı, davacının da bu yolla elde ettiği gayrimenkul sermaye iradını beyan ederken mezkur şirketçe tevkif edilerek davalı idareye ödenen stopaj (gelir) vergisinin hesaplanan gayrimenkul sermaye iradı beyanında ödenecek vergilerden mahsup ettiği, ancak AVM' nin inşaasının bitimi ile başlayan ve ihtilaflı dönem için ise, A.V.M.' nin inşaasının bitim tarihinden itibaren kiracı tarafından (A.Ş.'ce), davacının da içinde bulunduğu A.V.M.' nin sahiplerince yapıldığı belirtilen kira bedelinin beyan edilmediğinden bahisle, 20 yılda ödeneceği hesaplanan kira bedelinden, ihtilaflı yılda ödendiği kabul edilen bedelin matraha ilavesiyle yapılan cezalı tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılan davada; davacının yap-işlet-devret modeline benzer bir sözleşme ile arsa ve arsa üzerine yapılacak A.V.M.' nin inşa edildiği ve bu sözleşme uyarınca da A.V.M.' nin kullanım hakkının 20 yıl süre ile … Dış Ticaret Anonim Şirketi' ne verildiği, bu sürenin bitiminde ise AVM' nin bedelsiz olarak sözleşmenin tarafı kiralayanlara devredileceğinin taahhüt edildiği dolayısıyla, ortada gayrimenkul kiralama sözleşmesi değil yap-işlet-devret modeli benzeri bir sözleşmeyle AVM' nin kullanım hakkının devrinin söz konusu olduğu, kira süresince de (20 yıl) herhangi bir iradın elde edilmediği iddiasıyla açılan iş bu davanın kabulüne yönelik kararın, bozulması istemli olarak temyize konu edildiği anlaşılmaktadır.
Tarhiyatın mesnedi Vergi İnceleme Raporunda ve davalı idare savunmasında ise, yap-işlet-devret modeline benzer sözleşmelerden bahsedilebilmesi için öncelikle Bazı Yatırım ve Hizmetlerin Yap-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Yaptırılması Hakkında Kanunun 1.maddesi gereği, taraflardan birinin mutlaka kamu kurum ve kuruluşu (kit'ler dahil) olması gerektiği, kaldı ki, davacının da içinde bulunduğu arsa sahiplerince, ortağı olduğu A.Ş' ye kiralanan arsanın üzerinde inşa edilen AVM' nin, tapuda arsa sahipleri adına tescil olunduğu ve tapuda kullanım hakkının kiracı şirkete ait olduğuna dair bir "şerh" in de olmadığı, buna göre arsa sahipleri ile AVM'nin inşaatını yapan şirket arasında AVM'nin inşası ve inşaat sonrası şirketçe kullanımının kira sözleşmesi ile sonuca bağlandığının ihtilafsız olmasına karşın, davacıya ödenen kira bedelinin beyan edilmemesi nedeniyle AVM'nin Vergi Usul Kanunu'nun ilgili maddeleri gereği değerlemesi yapılarak yıllık ödendiği hesaplanan bedel esas alınarak yapılan dava konusu tarhiyatların usul ve yasalara uygun olduğu savunulmuştur.
Şu halde ihtilafın çözümlenebilmesi için ilk olarak tarafların iddiaları doğrultusunda arsa sahipleri ile arsa sahiplerinin ortağı olduğu Anonim Şirket arasında teati edilen sözleşmenin hem şekilsel, hem içerik ve hem de hukuksal açıdan ne tür bir sözleşme olduğu irdelendikten sonra, vergisel açıdan hukuksal sonuçlarının incelenip değerlendirilmesi gerekmektedir.
01/02/2000 günlü (yap-işlet-devret şeklindeki) sözleşmede özetle; davacının da belirttiği gibi, tapuda ortaklar adına tescilli olup azami 10 yıl içinde tamamlandıktan sonra 20 yıl süre ile kullanım suretiyle yararlanma hakkının AVM'yi inşa edecek şirkete verildiği, bunun karşılığında da, maliklere (davacı içinde) AVM inşa edilinceye kadar bir bedel ödeneceğinin, AVM tamamlanıp kullanıma başlandıktan 20 yıl sonrasında da AVM'nin bedelsiz devredileceğine dair akit göz önüne alındığında; sözü edilen sözleşmenin şekilsel ve içerik açısından kiralama işleminin unsurlarını içerdiğinin kabulü gerekmektedir.
Hukuksal açıdan ise, bilindiği üzere kira sözleşmesi, genel olarak kullandırma borcu doğuran sözleşmelerdendir. Kullandırma borcu doğuran sözleşmelerde, kiraya veren (malik ya da Gelir Vergisi Kanununda sayılı olanlar) elindeki bir malın kullanımını karşı tarafa devretmeyi taahhüt ederken, karşı taraf (kiracı) da aynen veya nakden bîr bedel ödemeyi taahhüt etmektedirler. Bu anlamda, edinim konusuna göre ayrımda kira sözleşmesi mülkiyeti nakil borcu doğuran sözleşmelerden farklıdır. Zira, kira sözleşmesi ile mülkiyet hakkının içerdiği kullanma, yararlanma ve tasarruf etme yetkilerinden, kullanma ve yararlanma hakkının dışındaki tasarruf yetkisinin sözleşmede malik olmayan kişiye devri pek mümkün değildir. Bir başka ifadeyle kira sözleşmesinde mülkiyet devredilmemekte, mülkiyet hakkı devredenler de kalmak kaydıyla, sadece kullanma ve yararlanma hakkı devredilmektedir.
3996 sayılı Kanun kapsamında yapılacak sözleşmeler ise, aynı kanunun ilgili maddelerine göre esasen, yap-işlet-devret modelinin ileri teknoloji ve yüksek maddi kaynak sayılan projelerin (kamu kurum ve kuruluşlar ile kitlerin) gerçekleştirilmesinde kullanılmak üzere, getirilen özel bir finansman modeli olup, bu model ile, bir kamu hizmetinin kamu kurum ve kuruluşları ile ulusal veya uluslararası Özel sektör kişileri arasında yapılan ve tüm maliyetlerin müteşebbis tarafından karşılanacağı ve sonunda inşa olunan tesisin sözleşme süresince inşa edence işletildikten sonra ilgili kurum ve kuruluşlara devredileceğini garanti eden Kamu yatırım ve finansman temini sağlanmaktadır.
Uygulamada ise, (idareninde kabul ettiği) yukarıda belirtilen anlamda bir model esas ise de, özel yap-işlet-devret modeli benzeri sözleşmeler ile arsa üzerine sözleşmenin diğer tarafı şirketlerce inşa olunan binaların kullanım hakkı şirketlere devredilmekte, bu şirketlerce de fatura edilen ve alacak olarak kayıtlara intikal ettirilen tutarlar, binanın kullanıma başlanmasını müteakip kalan kira süresine bölünmek suretiyle hesaplanan kısmı, yılları itibariyle kayıtlardaki alacak tutarından tenzil olunarak safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunun 40/1. maddesi uyarınca kira gideri olarak dikkate alınmaktadır.
Olayda, arsa sahiplerince (her ne kadar bir yap- işlet- devret modeli kira sözleşmesi olsa da) arsaları üzerine inşa ettirilen tapuda arsa sahipleri adına tescilli AVM'nin, inşaasının bitimini müteakip, inşa maliyet bedeli mukabilinde sözleşmede taraf olan şirkete 20 yıl süreyle kiralandığı ihtilafsız olup, kira bedelinin inşa maliyet bedeli olarak peşin tahsil olunduğu değerlendirilmesinin yapılmasında hukuken bir aykırılık bulunmamaktadır.
Buna göre, G.V.K.'nun 72. maddesi uyarınca gelecek yıllara ilişkin olup peşin tahsil edilen kira tutarından ihtilaflı yıl için elde edildiği belirtilen miktar üzerinden davacı adına yapılan vergi ziyaı cezalı gayrimenkul sermaye iradı tarhiyatında yasal aykırılık bulunmadığı dolayısıyla, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.