T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/1787
Karar No : 2022/3422
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Hizmetleri Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacının Nisan ila Eylül 2016 dönemlerine ait ihracat istisnasından kaynaklanan katma değer vergisi iade taleplerine karşılık verilen teminat mektuplarının iadesi talebiyle yaptığı başvurunun reddine dair … tarih ve … sayılı işlemin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının teminat mektubunun iadesi istemiyle yapılan başvurusu incelemeye sevk edildiğinden bahisle reddedilmiş ise de olayda mahsup müessesesi ile ilgili olarak Katma Değer Vergisi Kanunu ve Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde belirlenen şartların sağlanıp sağlanmadığına ilişkin vergi inceleme raporu ve somut tespit bulunmaksızın tesis edilen işlemde hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle dava konusu işlem iptal edilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği hükümlerine göre yapılacak değerlendirmelerde mükelleflerin sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma fiilleri ile doğrudan veya dolaylı olarak ilgilerinin bulunup bulunmadığı ya da özel esaslara ilişkin tedbirlerin uygulanmasını gerektirecek yeterli ve ciddi şüphelerin olup olmadığı hususlarının göz önünde tutulması gerektiği, söz konusu Tebliğ'de öngörülen düzenlemelerin yasayla tanınan iade hakkını ortadan kaldıracak nitelikte olmadığı, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 32. maddesinin verdiği yetkiye istinaden çıkarılan sözü edilen Tebliğ hükümlerinin idarece tesis edilecek bireysel işlemlere dayanak alınabileceği ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Genel esaslara tabi olduklarından haklarında özel esaslar kapsamında işlem tesis edilemeyeceği, vergi inceleme raporu ve somut bir saptama olmaksızın idarenin takdir yetkisi aşılmak suretiyle keyfi olarak iade hakkının engellendiği, Katma Değer Vergisi Kanunu Genel Uygulama Tebliği hükümlerine aykırı olarak süre verilmek suretiyle işlemlerin gerçekliğini tevsik edici bilgi ve belgelerin kendilerinden istenmediği, iade hakının idarenin talimat yazılarıyla sınırlandırılamayacağı belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu işlemin, … Dış Ticaret ve Tekstil Sanayi Limited Şirketi ile … Tekstil Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi haricindeki yirmi firmadan temin edilen faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Davacı adına Ocak ila Kasım 2016 dönemleri için yapılan katma vergisi tarhiyatını kaldıran ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusunu, usul ve yasaya uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının, tarhiyatın, davacının yüklenim listesinde yer alan ancak haklarında vergi tekniği raporu raporu bulunmayan ondört firmadan alınan faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddeden, haklarında vergi tekniği raporu bulunan sekiz firmadan alınan faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunu kabul ederek değinilen hüküm fıkrasını kaldırdıktan sonra … Pazarlama ve Dış Ticaret Limited Şirketi, … Kumaşçılık Dış Ticaret Sanayi Limited Şirketi, …, … Tekstil Sanayi Dış Ticaret Limited Şirketi, … Tekstil Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi, … Tekstil Sanayi Dış Ticaret Limited Şirketi ile … İmalat Tekstil ve Mobilya Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkındaki saptamaların düzenledikleri faturaların gerçeği yansıtmadığını kanıtlayıcı mahiyette olmadığı, … Dış Ticaret ve Tekstil Sanayi Limited Şirketi hakkındaki tespitlerin ise düzenlediği faturaların sahte olduğunu gösterdiği gerekçesiyle tarhiyatı azaltan … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen temyiz istemleri sonucunda Danıştay Üçüncü Dairesinin 28/09/2022 tarih ve E:2021/223, K:2022/3405 sayılı kararıyla; tarhiyatın, … Dış Ticaret ve Tekstil Sanayi Limited Şirketi ile haklarında vergi tekniği raporu bulunmayan … firma ile …. Pazarlama ve Dış Ticaret Limited Şirketi, … Kumaşçılık Dış Ticaret Sanayi Limited Şirketi, …, … Sanayi Dış Ticaret Limited Şirketi, … Tekstil Sanayi Dış Ticaret Limited Şirketi ile … İmalat Tekstil ve Mobilya Sanayi Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının onandığı, … Tekstil Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ise bozulduğu anlaşıldığından davacının 2016 yılına ait yüklenim listesinde yer alan … Dış Ticaret ve Tekstil Sanayi Limited Şirketi ile … Tekstil Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir emtia teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna ulaşılmış olup dava konusu işlemin, sözü edilen firmalardan alınan faturalardan kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığından Vergi Dava Dairesi kararının, söz konusu işlemin değinilen firmalardan temin edilen faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu işlemin, … Dış Ticaret ve Tekstil Sanayi Limited Şirketi ile … Tekstil Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi haricindeki yirmi firmadan temin edilen faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın; dava konusu işlemin, … Dış Ticaret ve Tekstil Sanayi Limited Şirketi ile … Tekstil Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, 28/09/2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin 1 fıkrasının (a) bendinde, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin katma değer vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmış, aynı Kanun’un 32. maddesinin 1. fıkrasında, bu Kanunun 11, 13, 14 ve 15. maddeleri uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisinin, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı hüküm altına alınmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 229. maddesinde yer alan hüküm uyarınca fatura; satılan emtia veya yapılan iş karşılığında düzenlenen yasal belge olduğuna göre gerçekten bir emtia teslimi yapılmadığı halde düzenlenmesi ve böyle bir faturanın kayıtlara alınması Vergi Usul Kanunu ve 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'na aykırıdır. Kaldı ki, gerçek bir emtia teslimine dayanmayan faturalarda gösterilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağı Katma Değer Vergisi Kanununun 29. ve 34. maddelerinde öngörülmüş bulunmaktadır.
213 sayılı Kanun'un 359. maddesinde sahte belge, ortada gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi gösterilerek düzenlenmiş belge olarak açıklanmış olup, düzenleniş amacı itibarıyla bu nitelikte olan belgelere artık hukuken itibar edilemeyeceği ve içeriklerinin doğru olarak kabul edilemeyeceği açıktır.
Dosyadaki ve davacının ihracat istisnası kapsamındaki teminat çözümleri, nakden veya mahsuben iade taleplerinin vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirileceğinden bahisle reddine dair işlemlerin iptali istemiyle açılan davalara ilişkin Dairemizin 2018/5443, 2019/2407, 3193, 2020/3504 sayılı dosyalarındaki bilgi ve belgelerin incelenmesinden, davacının değinilen taleplerinin, davalı idare tarafından … Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Katma Değer Vergisi Grup Müdürlüğünün 02/12/2016 tarihli yazısına dayanılarak reddedildiği, söz konusu yazıda ise, Kırklareli ve Adıyaman Defterdarlıklarına bağlı bazı mükelleflerin bir organizasyon çerçevesinde ortak mükelleflerden mal ve hizmet alımında bulunduğu ve ihracatların da yine bir organizasyon çerçevesinde ortak firmalara yaptıklarının tespit edildiği ve ilgili mükelleflerin incelemeye sevk edildiği, ayrıca davacının ihracat yaptığı firmaların Kırklareli ve Adıyaman Defterdarlıklarına bağlı mükelleflerle aynı olduğu ve bir kısmının söz konusu mükelleflerle aynı firmalardan alım yaptığı, mal ve hizmet alımında bulunduğu mükelleflerin önemli bir kısmının özel esaslara tabi olduğu veya sahte belge düzenleme şüphesiyle incelemeye sevk edildiği, bazılarının serbest muhasebeci mali müşavirinin aynı olduğu, önemli bir kısmının tedarikçilerinin ortak mükelleflerden oluştuğu, mükelleflerin kendi aralarında da mal ve hizmet hareketleri olduğu, gelir (stopaj) beyannamelerinde yürütülen faaliyetin hacmiyle orantısız şekilde düşük sayılarda personel beyan edildiği, sektör ortalamalarına göre düşük tutarlarda ödenecek vergi beyan ettikleri veya hiç beyan etmediklerinin görüldüğü, iadesi yapılmış olan vergilendirme dönemlerinin incelemeye sevk edilmesi ve bu inceleme sonucuna göre iade tutarlarının yeniden değerlendirilerek fazla ve yersiz bir iade yapılmış olması halinde bu tutarın mükelleften aranması, iadesi henüz gerçekleştirilmemiş vergilendirme dönemlerinin ise incelemeye sevk edilerek iadenin inceleme sonucuna göre yerine getirilmesinin uygun görüldüğünün belirtildiği görülmüştür.
Diğer yandan davacı şirketin 2013 ila 2016 yıllarına ilişkin hesap ve işlemlerinin ihracat istinası kapsamında incelendiği … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda; şirketin tekstil ve konfeksiyon ürünlerinin ve ev tekstil ürünlerinin alım-satımı ve ihracatı işi ile iştigal ettiği, yüklenim listelerinde yer alan bir kısım firmalar hakkında sahte belge düzenleme fiili nedeniyle düzenlenmiş vergi tekniği raporlarının bulunduğu, bazıları hakkında incelemenin devam ettiği, 6736 sayılı Yasa kapsamında yapılan başvurular nedeniyle bir kısım incelemenin ise kapatıldığı, re'sen, tasfiye veya diğer nedenlerle bir kısım firmaların mükellefiyetlerinin kapatıldığı, davacı şirketin banka hesaplarına yönelik yapılan araştırmalar sonucunda, banka şubeleri veznelerinden şirket yetkilisi …, çalışanı …, serbest muhasebeci mali müşavir … tarafından nakit olarak birçok kez ve yüksek tutarlarda Türk lirası ve yabancı para cinsinden para yatırma ve çekme işlemlerinin yapıldığının tespit edildiği, günümüz ticari hayatını kolaylaştıran eft-havale gibi enstrümanlar yerine fiili olarak bankaya gidilmek suretiyle nakit yatırılan tutarlar üzerinden keşide edilen çeklerin de aynı şekilde vezneden nakit olarak çekildiği, söz konusu işlemlerin iktisadi ve ticari icaplara uygun olmadığı yönünde eleştiri getirildiği, adı geçen şirket çalışanı ve serbest muhasebeci mali müşavirin hakkında olumsuz tespitler bulunan ve tasfiyeye giren … Kozmetik'in ortakları olduğunun saptandığı, ihracat yapılan ülkelerin genellikle Litvanya, Ukrayna, Slovakya, Estonya, Macaristan gibi Doğu Avrupa Ülkeleri olduğu, banka hesaplarına ihracat bedeli olarak gelen swift tutarları, gönderen ülke ve firmalara yönelik araştırmalar sonucunda ihracat yapılan ülke ile swiftin gönderildiği ülkenin farklı olduğu, bir kısım ödemelerin Kıbrıs Rum kesimi üzerinden yapıldığının saptandığı, davacının aldığı mallara yönelik ödemelerin tamamına yakınını çek keşide etmek suretiyle gerçekleştirdiği, çeklerin ciro zincirleri ve ödeme süreçlerinin ayrıntılı olarak tetkik edildiği, örnekleme yoluyla yapılan incelemeyle davacı tarafından keşide edilen çek tutarı tahsil edildikten sonra bir kaç dakika sonra davacının çalışanı veya serbest müşaviri adına kayıtlı hesabına aynı veya yakın tutarda para yatırıldığının tespit edildiği, davacı tarafından keşide edilen çeklerin tahsilatını yapan yedi kişiye görüşme mektubu gönderildiği ancak … ve … isimli şahısların ifadesinin alınabildiği, Veli Karayiğit'in inceleme elemanınca sorulan sorulara " ... firmalarla ticari bağının olmadığı, Laleli'de bir firmanın kargo bölümünde çalıştığını, bankada ismini hatırlamadığı şahıs tarafından çeklere imza atmasının istendiği, tahsilat makbuzunu imzaladıktan sonra parayı yanımda bulunan şahıs alıyordu.." şeklinde cevap verildiği, aynı şekilde …'un ifadesinin de " ..emekli olduğunu, firmalarla ticari bağının olmadığını, şirket çalışanı …'i tanıdığını, kendisine yardımcı olmak amacıyla çekleri tahsil ettikten sonra bu şahsa elden verdiğini, bu işlem karşılığında harçlık aldığı..." yönünde olduğu, söz konusu tespitlerin ödemelere ilişkin muvazaayı ortaya koyduğu dolayısıyla, davacının yüklendiği katma değer vergisinin gerçeği yansıtmadığını gösterdiği yolunda eleştiri getirildiği, söz konusu raporda Gümrük Soruşturma raporuna atıfta bulunulduğu, bazı Gümrük Müşavirleri ile Gümrük Müşavirlik firmalarının hayali ihracat yoluyla haksız kazanç elde ettikleri, haksız kazancın ağırlıklı olarak tekstil ürünleri ihracatından kaynaklandığı yolundaki ihbar üzerine soruşturma başlatıldığı, sözü edilen soruşturma raporunda davacı şirkete ilişkin " Türk Gümrük İdarelerine sunulan … no'lu TIR karnesi kapsamında Ukrayna'da mukim … Uunvanlı firmaya gönderilen "472 kap" 20.700 kg brüt ağırlıktaki muhtelif cinsli tekstil eşyasının; aralarında davacı şirket tarafından … tarih/sayılı 94.117,84 USD tutarlı faturanın da yer aldığı, toplam değeri (186.403,29 USD+237.414,00 EUR) olan beş farklı faturaya bağlandığı, Ukrayna Gümrük İdarelerine sunulan aynı TIR kapsamında ise aynı kap ve brüt ağırlıktaki tekstil cinsi eşyanın davacı firmaya ait alıcısı Ukrayna'da mukim …, toplam kıymeti 34.828,31 USD olan tek bir faturaya bağlı olduğu, Ukrayna'dan alınan cevabi yazı değerlendirildiğinde, anılan firmanın (davacı) … tarih/sayılı faturasının ekli olduğu ve işlemleri ... Global Lojistik Danışmanlık ve Gümrük Müşavirlik Şirketi tarafından yapılan … tescil numaralı/tarihli ihracat beyannamesinin gerçeği yansıtmadığı, Ukrayna Gümrük İdaresi kayıtlarında böyle bir faturanın işlem görmediği, söz konusu faturanın Türkiye'den çıkışını gösteren TIR Karnesinin Ukrayna Gümrük İdaresine sunulan nüshasında ise anılan faturanın yer almadığı müşahade edildiğinde, bahse konu ihracat işleminin sahte veya aldatıcı işlemlerle gerçekleştirildiği kanaatine varılmıştır." şeklinde saptamanın yapıldığı, davacının gelir tablosundan tespit edilen karlılık oranlarının iktisadi ve ticari icaplara uygun olmayacak şekilde sektör ortalamasının altında olduğu, davacı şirket yetkilisince döviz kurlarında belirsizlik olmasının bu durumun nedenlerinden biri olarak öne sürüldüğü, oysa şirketin 2013 ve 2014 yıllarında kambiyo kar ve zararının birbirine yakın olduğu, 2015 ve 2016 yıllarında ise ciddi şekilde kambiyo karı elde edildiğinin saptandığı, tüm bu tespitlerden hareketle davacının yüklenim listelerinde yer alan ve haklarında olumsuzluklar bulunan mükelleflere ilişkin yüklenim katma değer vergisinin iade edilecek katma değer vergisi tutarlarından çıkarılmasının önerildiği ve bu doğrultuda düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca haksız olarak katma değer vergisi iadesi aldığından bahisle söz konusu verginin geri alınması amacıyla davacı adına tarhiyat yapıldığı da görülmüştür.
Dava dosyası ve davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerin değerlendirilmesinden davacının ihracat istisnası kapsamında yüklendiği katma değer vergisinin gerçeği yansıtmadığı sonuç ve kanaatine varıldığından, dolayısıyla dava konusu işlemde hukuka aykırılık görülmediğinden yazılı gerekçeyle işlemi iptal eden Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddi yolundaki Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği oyuyla Karara bu yönden katılmıyoruz.