T.C.
D A N I Ş T A Y
ONUNCU DAİRE
Esas No : 2019/19
Karar No : 2023/2471
DAVACI : …
VEKİLİ : Av. …
DAVALI : 1- … Bakanlığı / ANKARA
2- … Başkanlığı / …
VEKİLLERİ : Av. …,
Av. …
DAVANIN KONUSU : 17/03/2007 tarih ve 26465 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Tütün Mamulleri ve Alkollü İçkilerde Bandrollü Ürün İzleme Sistemi Genel Tebliğinin (Sıra No:1), 05/03/2015 tarih ve 29286 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Tütün Mamulleri ve Alkollü İçkilerde Bandrollü Ürün İzleme Sistemi Genel Tebliğinde (Sıra No:1) Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğin (Seri No:8) 2.5. maddesiyle değiştirilen "Uyulacak Esaslar ve Taleplerin Karşılanması" başlıklı 3.2.2.1. maddesinin (c) bendi ile bu kurala dayanılarak tesis edilen Gelir İdaresi Başkanlığının 20/11/2018 tarihli işleminin iptali istenilmektedir.
DAVACININ İDDİALARI : Şarap sektöründe faaliyet gösteren davacı tarafından, bandrollü ürün izleme sistemi üzerinden 18/10/2018 tarihinde 90.000 adet bandrol verilmesi talebiyle yaptığı başvurunun Gelir İdaresi Başkanlığının 20/11/2018 tarihli işlemi ile bandrollü ürün stoğunun yüksek olduğu gerekçesiyle reddedildiği, ancak davalı idarece stokta ürün görünmesinin farklı nedenleri olabileceğinin göz ardı edildiği, ürettiği ürünün niteliği gereği bazılarının derhal satışa sunulmayıp bekletildiği, bazılarının diğerlerine göre daha az talep gördüğü için stoklanmak zorunda kalındığı, idarece yapılan yanlış değerlendirme sonucu bandrol verilmemesinin üretimini engellediği, bu durumun işletmesini mali anlamda sıkıntıya soktuğu, üretim yapılamaması halinde işletmesini kapatmak zorunda kalabileceği, sadece tütün ve alkol ürünlerinde bandrol şartının arandığı, diğer sektörlerde böyle bir şartın olmadığını, bu durumun Anayasada yer alan eşitlik ilkesine ve 49.maddesinde düzenlenen çalışma hakkına aykırı olduğu iddia edilmektedir.
DAVALININ SAVUNMASI : Davalı idareler tarafından, dava konusu işlemin ve Tebliğin, dayanağı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 257. maddesinin 6. fıkrası ile idarelerine verilen yetki kapsamında tesis edildiği, dava konusu Tebliğde bandrol taleplerinin nasıl değerlendirileceğinin düzenlendiği, düzenlemenin vergi yükümlülüğünün zamanında yerine getirilmesi, haksız rekabetin önlenmesi ve vergisel anlamda kayıp kaçağın engellenmesi amacına yönelik olduğu; sektörel anlamda en fazla özel tüketim vergisinin, petrol ürünlerinden sonra tütün ve alkolden alındığı göz önünde bulundurulduğunda, verilen her bir bandrolün vergisel karşılığının olduğu, firmalara yüksek miktarda verilen bandrollerin, firmalarca ilave finansman kaynağı yaratılması amacıyla alkollü içkiler üzerine yapıştırılmak suretiyle yasa dışı yollarla satılmasının 5607 sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu uyarınca suç olduğu ve kamunun zarara uğratılmasına neden olacağı gibi haksız rekabete de yol açacağı, bu nedenle dava konusu Tebliğin yetki ve amaç yönleriyle hukuka uygun bulunduğu; davacıya satış miktarının çok üzerinde bandrol verildiği, her yıl stoklarındaki ürün sayısında artış olduğu, hiç üretim yapmasa dahi elinde 2018 yılı itibarıyla 8 yıllık ürün stoğunun bulunduğu, bu nedenle başvurusunun reddedildiği, bununla birlikte 21/12/2018 tarihli işlemle davacının talebinin bir kısmının (3.000 adedinin) yerine getirildiği, dava konusu işlemin ve dayanağı olan düzenlemenin hukuka uygun olduğu savunulmuştur.
DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Davanın reddine karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.
DANIŞTAY SAVCISI : …
DÜŞÜNCESİ : 05/03/2015 tarih ve 29286 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren, Tütün Mamulleri ve Alkollü İçkilerde Bandrollü Ürün İzleme Sistemi Genel Tebliğinde (Sıra No:1) Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğin (Seri No:8) 2.5. maddesiyle değiştirilen "Uyulacak esaslar ve taleplerin karşılanması" başlıklı 3.2.2.1. maddesinin (c) bendinin iptali ve Gelir İdaresi Başkanlığının 20/11/2018 tarihli işleminin iptali istenilmektedir.
6518 sayılı Kanun’un; 8. maddesiyle 213 sayılı Kanun’un mükerrer 257. maddesinin birinci fıkrasının değiştirilen (6) numaralı bendi şöyledir:
“Mükerrer Madde 257- (Değişik birinci fıkra: 22/7/1998 - 4369/5 md.) Maliye Bakanlığı;
(...)
6. (Ek: 3/7/2005 - 5398/23 md.; Değişik: 6/2/2014 - 6518/8 md.) Vergi güvenliğini sağlamak amacıyla niteliklerini belirleyip onayladığı elektrikli, elektronik, manyetik ve benzeri cihazlar ve sistemleri kullandırmaya, bu cihaz ve sistemler vasıtasıyla bandrol, pul, barkod, hologram, kupür, damga, sembol gibi özel etiket ve işaretlerin kullanılmasına ilişkin zorunluluk getirmeye, mükelleflere bandrol, pul, barkod, hologram, kupür, damga, sembol gibi özel etiket ve işaretlerin verilmesinde, mükelleflerin Maliye Bakanlığına bağlı vergi dairelerine vadesi geçmiş borcu bulunmadığına ilişkin belge arama zorunluluğu getirmeye, bu zorunluluk kapsamına girecek amme alacaklarını tür ve tutar itibarıyla tespit etmeye ve hangi hâllerde bu zorunluluğun aranılmayacağına, bandrol, pul, barkod, hologram, kupür, damga, sembol gibi özel etiket ve işaretlerin basımı, dağıtımı ile sistemin kurulması ve işletilmesi hizmetlerinin, 10/12/2003 tarihli ve 5018 sayılı Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanununa tabi olmaksızın, süresi 5 yılı geçmemek üzere ve 4/1/2002 tarihli ve 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu (5 inci maddesinin beşinci fıkrası hariç) hükümleri çerçevesinde; yetkilendirilecek gerçek veya tüzel kişiler tarafından yerine getirilmesine, bu hizmetlerde ve yetkilendirilecek gerçek veya tüzel kişilerde bulunması gereken özellikleri, yetkilendirilecek gerçek veya tüzel kişilerin faaliyetlerinin yönlendirilmesi, izlenmesi, denetlenmesi, yetkilendirmenin sonlandırılması ve bunların uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye,
(...)"yetkilidir.
6.2.2014 tarihli ve 6518 sayılı Aile ve Sosyal Politikalar Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un; 8. maddesiyle değiştirilen, 4.1.1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 257. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin “…mükelleflerin Maliye Bakanlığına bağlı vergi dairelerine vadesi geçmiş borcu bulunmadığına ilişkin belge arama zorunluluğu getirmeye, bu zorunluluk kapsamına girecek amme alacaklarını tür ve tutar itibarıyla tespit etmeye ve hangi hâllerde bu zorunluluğun aranılmayacağına,…" bölümünün iptali istemli başvuru, Anayasa Mahkemesinin, Esas Sayısı : 2014/87,Karar Sayısı : 2015/112 Karar Tarihi : 8.12.2015 sayılı kararı ile "İptali istenilen kural ile Maliye Bakanlığına verilen yetki, çalışma özgürlüğünün güvence alanının kanun koyucu tarafından daraltılması niteliğinde olduğundan Anayasa’nın 13. maddesi anlamında bir sınırlandırma niteliğindedir. Bu sınırlama ticaret yapmak isteyen kişilerin vergi borcu dahil kamuya olan borçlarını ödemeye zorlayıcı nitelik taşıdığından anayasal açıdan meşru bir amaca dayanmaktadır. Ancak iptali istenilen kural ile getirilen sınırlamanın demokratik toplum düzeni için gerekli nitelikte, başka bir ifadeyle güdülen kamu yararı amacını gerçekleştirmekle birlikte, temel haklara en az müdahaleye olanak veren ölçülü bir sınırlama niteliğinde olup olmadığının incelenmesi gerekir. Söz konusu sınırlamanın, amacı itibarıyla Anayasa’nın 73. maddesi uyarınca ödev olarak belirlenen vergi borcu ile diğer kamu borçlarının düzenli ve sürekli bir biçimde tahsilini, kamu alacağının güvence altına alınmasını ve tahsilatın hızlandırılmasını sağlamaya yönelik olduğu görülmektedir. Anayasa ve kanunlarla, kamu giderlerinin karşılanabilmesi için bir ödev olarak öngörülen vergi ödeme yükümlülüğünün, zamanında ve eksiksiz yerine getirilmesi durumunda, kanunlarla idareye yüklenen kamu hizmetlerinin, buna bağlı olarak kamu düzeninin ve başkalarının hak ve özgürlüklerini korumanın aksatılmadan sürdürülmesi mümkün olacaktır. Dolayısıyla, demokratik toplum düzeni bakımından alınması gerekli tedbirler kapsamında olan, keyfi ya da hakkın özüne dokunacak bir sınırlama getirmeyen, temel hakkın kullanımını ortadan kaldırmayan iptali istenen kural, istisnai bir alanda ve dar kapsamlı olduğundan sınırlı ve ölçülüdür. Açıklanan nedenlerle kural, Anayasa’nın 2., 13. ve 48. maddelerine aykırı"olmadığı (R.G. Tarih-Sayı : 28.01.2016 - 29607) gerekçesiyle reddedilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun Mükerrer 257. maddesinin 6. fıkrasına dayanılarak yapılan dava konusu düzenlemenin, ithal edilen tütün mamulleri ve alkollü içki ürünlerinin vergisini gümrükten geçerken peşin ödeyen ve yurt içinde ürettiği bu ürünlerin satış aşamasında tahakkuk eden vergisini zamanında ödeyen mükellefler ile vergisini satış aşamasında peşin aldığı halde kamuya zamanında aktarmayan, devlet adına tahsil ettiği vergiyi ödemeyerek veya geç ödeyerek kullanan mükellefler arasında oluşacak rekabet eşitsizliğini gidermek, vergi tahsilatını hızlandırmak ve vergi kaybını azaltmak amacını taşıdığı anlaşıldığından söz konusu düzenlemede üst normlara, hizmet gerekleri ve kamu yararına aykırılık bulunmamaktadır.
Davacı iddiaları ise dava konusu düzenlemeyi ve buna dayalı olarak tesis edilen işlemi kusurlandıracak nitelik taşımamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, davanın reddi gerektiği, düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Onuncu Dairesince duruşma için taraflara önceden bildirilen 09/05/2023 tarihinde, davacı vekilinin katılmadığı ve davalı Hazine ve Maliye Bakanlığı vekili Av. …'in ve Gelir İdaresi Başkanlığı vekili Huk. Müş. …'ın geldiği, Danıştay Savcısının hazır olduğu görülmekle, açık duruşmaya başlandı. Davalı idarelere usulüne uygun olarak söz verilerek dinlendikten ve Danıştay Savcısının düşüncesi alındıktan sonra davalı idarelere son kez söz verilip, duruşma tamamlandı. Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
MADDİ OLAY VE HUKUKİ SÜREÇ :
Şarap üreticisi olan davacı tarafından, bandrollü ürün izleme sistemi üzerinden davalı idareden 18/10/2018 tarihinde 90.000 adet bandrol verilmesi talebinde bulunulmuş, davalı idarece bu talep Gelir İdaresi Başkanlığının 20/11/2018 tarihli işlemi ile reddedilmiştir.
Davalı idarece, 21/12/2018 tarihli işlemle davacıya 3000 adet bandrol verilmiştir.
Davacı tarafından, Gelir İdaresi Başkanlığının 20/11/2018 tarihli işleminin ve bu işlemin dayanağı olan 17/03/2007 tarih ve 26465 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Tütün Mamulleri ve Alkollü İçkilerde Bandrollü Ürün İzleme Sistemi Genel Tebliğinin (Sıra No:1), 05/03/2015 tarih ve 29286 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Tütün Mamulleri ve Alkollü İçkilerde Bandrollü Ürün İzleme Sistemi Genel Tebliğinde (Sıra No:1) Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğin (Seri No:8) 2.5. maddesiyle değiştirilen "Uyulacak Esaslar ve Taleplerin Karşılanması" başlıklı 3.2.2.1. maddesinin (c) bendinin iptaline karar verilmesi istemiyle bakılan dava açılmıştır.
İNCELEME VE GEREKÇE :
ESAS YÖNÜNDEN:
İlgili Mevzuat:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun “Yetki” başlıklı Mükerrer 257. maddesinin 1. fıkrasının, 06/02/2014 tarihli ve 6518 sayılı Kanunla değişik 6. bendinde, "Vergi güvenliğini sağlamak amacıyla niteliklerini belirleyip onayladığı elektrikli, elektronik, manyetik ve benzeri cihazlar ve sistemleri kullandırmaya, bu cihaz ve sistemler vasıtasıyla bandrol, pul, barkod, hologram, kupür, damga, sembol gibi özel etiket ve işaretlerin kullanılmasına ilişkin zorunluluk getirmeye, mükelleflere bandrol, pul, barkod, hologram, kupür, damga, sembol gibi özel etiket ve işaretlerin verilmesinde, mükelleflerin Maliye Bakanlığına bağlı vergi dairelerine vadesi geçmiş borcu bulunmadığına ilişkin belge arama zorunluluğu getirmeye, bu zorunluluk kapsamına girecek amme alacaklarını tür ve tutar itibarıyla tespit etmeye ve hangi hâllerde bu zorunluluğun aranılmayacağına, bandrol, pul, barkod, hologram, kupür, damga, sembol gibi özel etiket ve işaretlerin basımı, dağıtımı ile sistemin kurulması ve işletilmesi hizmetlerinin, 10/12/2003 tarihli ve 5018 sayılı Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanununa tabi olmaksızın, süresi 5 yılı geçmemek üzere ve 4/1/2002 tarihli ve 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu (5 inci maddesinin beşinci fıkrası hariç) hükümleri çerçevesinde; yetkilendirilecek gerçek veya tüzel kişiler tarafından yerine getirilmesine, bu hizmetlerde ve yetkilendirilecek gerçek veya tüzel kişilerde bulunması gereken özellikleri, yetkilendirilecek gerçek veya tüzel kişilerin faaliyetlerinin yönlendirilmesi, izlenmesi, denetlenmesi, yetkilendirmenin sonlandırılması ve bunların uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye" Hazine ve Maliye Bakanlığının yetkili olduğu düzenlenmiştir.
Hazine ve Maliye Bakanlığı (Gelir İdaresi Başkanlığı) tarafından hazırlanarak 17/03/2007 tarih ve 26465 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Tütün Mamulleri ve Alkollü İçkilerde Bandrollü Ürün İzleme Sistemi Genel Tebliğinin (Sıra No:1), 05/03/2015 tarih ve 29286 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Tütün Mamulleri ve Alkollü İçkilerde Bandrollü Ürün İzleme Sistemi Genel Tebliğinde (Sıra No:1) Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğin (Seri No:8) 2.5. maddesiyle değiştirilen "Uyulacak Esaslar ve Taleplerin Karşılanması" başlıklı 3.2.2.1. maddesinde, "Bandrollü ürün izleme sistemine kayıtlı firmalar, talep ettikleri bandrol, güvenlikli mürekkep ve/veya kodlanmış etiket miktarını yetkili firmaya yazılı olarak bildireceklerdir. Söz konusu talepler, yetkili firma tarafından Gelir İdaresi Başkanlığının onayına sunulacaktır.
Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından, bandrollü ürün izleme sistemine kayıtlı firmaların bandrol, güvenlikli mürekkep ve/veya kodlanmış etiket talepleri, aşağıda yer alan esaslar çerçevesinde değerlendirilecektir.
a) Vergi Usul Kanununun mükerrer 257 nci maddesinin (6) numaralı bendinin Bakanlığımıza verdiği yetkiye istinaden firmaların bandrol taleplerinin yerine getirilebilmesi için talep tarihi itibarıyla Bakanlığımıza bağlı vergi dairelerine vadesi geçmiş borçlarının bulunmaması şarttır.
Bu kapsamda, “vadesi geçmiş borç” olarak değerlendirilmek üzere madde kapsamına giren amme alacakları;
i) Tür olarak; 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun III sayılı Listesinin (A) ve (B) Cetvellerinde yer alan ürünlere ilişkin özel tüketim vergisi ile bu vergi türüne ilişkin vergi ziyaı cezası, gecikme zammı, gecikme faizi ve bu vergiye ait beyannameden doğan damga vergisi,
ii) Tutar olarak; kapsama giren amme alacaklarının toplam 5.000 (beşbin) Türk Lirasını aşan tutarı,
şeklinde belirlenmiştir.
Gelir İdaresi Başkanlığınca, bandrol, güvenlikli mürekkep ve/veya kodlanmış etiket talebinde bulunan firmaların belirlenmiş alacak türlerinden talep tarihi itibarıyla vadesi geldiği halde ödenmemiş bir borcu bulunup bulunmadığı araştırılacak ve vadesi geçtiği halde ödenmemiş borç bulunmadığı takdirde talep değerlendirmeye alınacaktır.
Vadesi geçtiği halde ödenmemiş borç bulunmakla birlikte bu borçlar;
- Yargı mercilerince amme alacağının takibinin durdurulmasına karar verilmesi veya takibin kanunen durdurulması gereken diğer hallerde,
- Muhtelif kanunlarda yer alan düzenlemeler gereğince tecil edilmiş amme alacakları, tecil şartlarına uygun olarak ödendiği müddetçe,
vadesi geçmiş borç olarak dikkate alınmayacaktır.
Bandrollü ürün izleme sistemine kayıtlı firmaların vadesi geçmiş borcu olup olmadığına ilişkin tespit, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yapılacaktır.
Sisteme kayıtlı firmaların bandrol taleplerinin karşılanması ve borç sorgulamasında, Tütün ve Alkol Piyasası Düzenleme Kurumu (TAPDK) tarafından bu firmaların akdi üreticisi olarak kabul edilen firmalar da sisteme kayıtlı firma gibi değerlendirilecektir.
Bu çerçevede, tür olarak belirlenen amme alacaklarından toplamda 5.000 TL’nin üzerinde vadesi geçmiş borcu bulunan firmaların, bandrol, güvenlikli mürekkep ve/veya kodlanmış etiket talepleri karşılanmayacaktır.
b) Firmaların, (20) Seri No.lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği8 ile getirilen zorunluluk kapsamında, bildirmeleri gereken bandrol bilgileri ile bandrollü ürün/kodlu ürün bilgilerinin doğruluğu kontrol edilecek olup, bu zorunluluğu doğru yerine getirmeyen firmaların bandrol, güvenlikli mürekkep ve/veya kodlanmış etiket talepleri karşılanmayacaktır.
c) Firmaların, mevcut bandrol stokları, önceki dönemlerde aldıkları bandrol miktarları, üretim kapasiteleri, aylık üretim miktarları, mamul ve yarı mamul stokları ve aylık satış miktarları kontrol edilecek olup, Gelir İdaresi Başkanlığınca onaylanan miktarla sınırlı olacak şekilde bandrol, güvenlikli mürekkep ve/veya kodlanmış etiket talepleri karşılanacaktır." kuralına yer verilmiştir.
Dava Konusu Tebliğin İncelenmesi:
Anayasa'nın 124. maddesinde, Cumhurbaşkanı, bakanlıklar ve kamu tüzelkişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, yönetmelikler çıkarabileceği hükmüne yer verilmiştir.
Buna göre, idari teşkilat yapısı içinde yer alan Bakanlıklar ile diğer kamu kurum ve kuruluşları, görev alanlarına ilişkin olarak ve yönetmelik, yönerge, tebliğ, genelge ve talimat gibi çeşitli adlar altında düzenleme yapabilmektedirler.
Bu düzenlemeler arasında uyulması gereken "normlar hiyerarşisi" kuramına göre, hukuk düzeni, farklı kademede yer alan Anayasa, kanun, yönetmelik ve diğer düzenleyici işlemlerden oluşan birçok normu içermekte ve her norm geçerliliğini bir üst basamakta yer alan normdan almaktadır. Normlar hiyerarşisine göre kanundan sonra gelen yönetmelik, genelge, tebliğ, talimat gibi düzenlemelerin ancak kanunda verilmiş olan hakkın kullanılmasının açıklanması ile ilgili olacağı, bu metinlerde kanun ile verilmiş olan hakkı genişletici veya daraltıcı mahiyette hükümlere yer verilemeyeceği hukukun genel ilkelerindendir.
Hazine ve Maliye Bakanlığı (Gelir İdaresi Başkanlığı) tarafından hazırlanarak 17/03/2007 tarih ve 26465 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Tütün Mamulleri ve Alkollü İçkilerde Bandrollü Ürün İzleme Sistemi Genel Tebliğinin (Sıra No:1), 05/03/2015 tarih ve 29286 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Tütün Mamulleri ve Alkollü İçkilerde Bandrollü Ürün İzleme Sistemi Genel Tebliğinde (Sıra No:1) Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğin (Seri No:8) 2.5. maddesiyle değiştirilen "Uyulacak Esaslar ve Taleplerin Karşılanması" başlıklı 3.2.2.1. maddesinin (c) bendinde, firmaların, mevcut bandrol stokları, önceki dönemlerde aldıkları bandrol miktarları, üretim kapasiteleri, aylık üretim miktarları, mamul ve yarı mamul stokları ve aylık satış miktarlarının kontrol edileceği, Gelir İdaresi Başkanlığınca onaylanan miktarla sınırlı olacak şekilde bandrol, güvenlikli mürekkep ve/veya kodlanmış etiket taleplerinin karşılanacağı düzenlenmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun yukarıda yer verilen hükümleriyle, Hazine ve Maliye Bakanlığına, doğacak verginin güvenliğini sağlamak üzere özel etiket ve işaretlerin kullanılmasına ilişkin zorunluluk getirme, bu özel etiket ve işaretlerin basımı, dağıtımı ile sistemin kurulması ve işletilmesi hizmetlerinde bulunması gereken özelliklere ve bunların uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirleme konusunda yetki verildiği; davalı Bakanlığın da Kanundaki görevlerini yerine getirmek üzere, Kanun'un çizdiği sınır çerçevesinde düzenleme yetkisini "tebliğ" ile kullandığı anlaşıldığından, dava konusu Tebliğde yetki ve şekil yönünden hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Dava konusu düzenlemenin diğer unsurlarına gelince;
İdari işlem ile ulaşılmak istenen nihai sonuç olan idari işlemin amaç unsurunun her zaman "kamu yararı" olması gerekmektedir. Dava konusu düzenleme ile kayıt dışı ekonomi ile mücadelede vergisel katkısına göre belirli sektörlerin takip edilmesinin ve kontrol altına alınmasının amaçlandığı anlaşılmaktadır. Bu nedenle dava konusu Tebliğin, özel tüketim vergisinin petrolden sonra en çok tahsil edildiği tütün mamulleri ve alkollü içki sektörüne yönelik olarak, vergi tahsilatının takip ve güvence altına alınması, kayıp ve kaçağın engellenmesi, kısaca vergi güvenliğinin sağlanması şeklinde tezahür eden kamu yararı amacıyla hazırlandığı açık olup, dava konusu düzenlemede amaç unsuru yönüyle de hukuka ve dayanağı Kanun'a aykırı bir yön bulunmamaktadır.
Gerek yargısal kararlarda gerekse öğretide idari işlemin sebep unsuru, işlemin yapılmasını gerektiren hukuki işlem veya olay olarak tanımlanmaktadır. Sebep, idareyi işlem yapmaya yönelten tüm etkenler olup, işlemin bir tür gerekçesidir.
Dava konusu Tebliğin dayanağı olan Kanun'un gerekçesinde, tütün mamulleri ve alkollü içki ürünleri sektöründeki kayıp ve kaçağın yüksek oranda olması nedeniyle bu ürünler için Bandrollü Ürün İzleme Sisteminin getirildiği belirtilmekte olup, dava konusu Tebliğde de bu nedenle firmaların mevcut bandrol stoklarının, önceki dönemlerde aldıkları bandrol miktarlarının, üretim kapasitelerinin, aylık üretim miktarlarının, mamul ve yarı mamul stoklarının ve aylık satış miktarlarının kontrol edileceğinin düzenlendiği anlaşıldığından, dava konusu düzenlemede sebep unsuru yönüyle hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşılmaktadır. Davacı tarafından, bandrol şartının sadece tütün ve alkol ürünlerinde arandığı, diğer sektörlerde böyle bir şarta ve dolayısıyla bir sınırlamaya yer verilmediği, bu durumun eşitlik ilkesine aykırı olduğu iddiası da bu gerekçeyle (sektörle sınırlı düzenlemenin sektöre özgü ihtiyaçlardan kaynaklanması nedeniyle) yerinde görülmemiştir.
Bir idari işlemin konu unsuru ise, o işlemin hukuk aleminde yaptığı etki ve doğurduğu hukuki sonuç veya hüküm olarak ifade edilmektedir. İşlemin konusu, onun içeriğidir. İşlemin konusunun hukuka ve genel ahlaka aykırı olmaması, ayrıca imkansız bulunmaması gerekir.
Dava konusu Tebliğ kuralı, firmaların bandrol taleplerinin Gelir İdaresi Başkanlığınca değerlendirilmesinde esas alınacak kriterler arasında "mevcut bandrol stoklarının, önceki dönemlerde aldıkları bandrol miktarlarının, üretim kapasitelerinin, aylık üretim miktarlarının, mamul ve yarı mamul stoklarının ve aylık satış miktarlarının" dikkate alınacağını içermekte olup, bu haliyle dava konusu düzenlemenin konu unsuru yönünden de hukuka uygun bulunduğu anlaşılmıştır.
Bu itibarla, dava konusu Tebliğ kuralında hukuka, kamu yararına ve hizmet gereklerine aykırılık görülmemiştir.
2- Gelir İdaresi Başkanlığının 20/11/2018 tarihli işleminin incelenmesi:
Davacı tarafından, 18/10/2018 tarihinde bandrollü ürün izleme sistemi üzerinden 90.000 bandrol verilmesi talebinde bulunulmuş, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından davacının ürün stoğunun fazla olduğu gerekçesiyle 20/11/2018 tarihli işlemle söz konusu başvuru reddedilmiştir.
Dosyadaki bilgi ve belgelerin incelenmesinden; davacıya 2018 yılında (Tekirdağ Fabrikası için) toplam 744.000 adet bandrol verildiği, davacının ise aynı yıl içinde toplam 204.911 adet bandrollü ürün sattığı, yıl sonu itibarıyla 1.633.801 adet satılabilir bandrollü ürün stoğunun bulunduğu anlaşılmaktadır.
Buna göre, davacının almış olduğu 744.000 adet bandrole karşılık yapmış olduğu 204.911 adet bandrollü ürün satışı nedeniyle mevcut satılabilir bandrollü ürün stoklarında artış olduğu, aynı zamanda 2018 yılı içinde ürettiği yeni ürünler sonucunda satılabilir bandrollü ürün stokunda %70'in üzerinde bir artış olduğu görüldüğünden, davacının 90.000 adet bandrol verilmesi talebinin reddine ilişkin işlemde, yukarıda hukuka uygunluğu tespit edilen Tebliğ kuralına, dayanağı mevzuata ve hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmaktadır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. DAVANIN REDDİNE,
2. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam … TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına,
3. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca … TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idarelere verilmesine,
4. Posta gideri avansından artan tutarın kararın kesinleşmesinden sonra davacıya iadesine,
5. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen 30 (otuz) gün içerisinde Danıştay İdari Dava Daireleri Kuruluna temyiz yolu açık olmak üzere, 09/05/2023 tarihinde oy çokluğuyla karar verildi.
(X) - KARŞI OY :
Dava, 17/03/2007 tarih ve 26465 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Tütün Mamulleri ve Alkollü İçkilerde Bandrollü Ürün İzleme Sistemi Genel Tebliğinin (Sıra No:1), 05/03/2015 tarih ve 29286 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Tütün Mamulleri ve Alkollü İçkilerde Bandrollü Ürün İzleme Sistemi Genel Tebliğinde (Sıra No:1) Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğin (Seri No:8) 2.5. maddesiyle değiştirilen "Uyulacak Esaslar ve Taleplerin Karşılanması" başlıklı 3.2.2.1. maddesinin (c) bendi ile bu kurala dayanılarak tesis edilen Gelir İdaresi Başkanlığının 20/11/2018 tarihli işleminin iptali istenilmektedir.
Anayasa'nın 124. maddesinde, Cumhurbaşkanı, bakanlıklar ve kamu tüzelkişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, yönetmelikler çıkarabileceği hükmüne yer verilmiştir.
Buna göre, idari teşkilat yapısı içinde yer alan Bakanlıklar ile diğer kamu kurum ve kuruluşları, görev alanlarına ilişkin olarak ve yönetmelik, yönerge, tebliğ, genelge ve talimat gibi çeşitli adlar altında düzenleme yapabilmektedirler.
Bu düzenlemeler arasında uyulması gereken "normlar hiyerarşisi" kuramına göre, hukuk düzeni, farklı kademede yer alan Anayasa, kanun, yönetmelik ve diğer düzenleyici işlemlerden oluşan birçok normu içermekte ve her norm geçerliliğini bir üst basamakta yer alan normdan almaktadır. Normlar hiyerarşisine göre kanundan sonra gelen yönetmelik, genelge, tebliğ, talimat gibi düzenlemelerin ancak kanunda verilmiş olan hakkın kullanılmasının açıklanması ile ilgili olacağı, bu metinlerde kanun ile verilmiş olan hakkı genişletici veya daraltıcı mahiyette hükümlere yer verilemeyeceği hukukun genel ilkelerindendir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun “Yetki” başlıklı Mükerrer 257. maddesinin 1. fıkrasının 6. bendinde, "Vergi güvenliğini sağlamak amacıyla niteliklerini belirleyip onayladığı elektrikli, elektronik, manyetik ve benzeri cihazlar ve sistemleri kullandırmaya, bu cihaz ve sistemler vasıtasıyla bandrol, pul, barkod, hologram, kupür, damga, sembol gibi özel etiket ve işaretlerin kullanılmasına ilişkin zorunluluk getirmeye, mükelleflere bandrol, pul, barkod, hologram, kupür, damga, sembol gibi özel etiket ve işaretlerin verilmesinde, mükelleflerin Maliye Bakanlığına bağlı vergi dairelerine vadesi geçmiş borcu bulunmadığına ilişkin belge arama zorunluluğu getirmeye, bu zorunluluk kapsamına girecek amme alacaklarını tür ve tutar itibarıyla tespit etmeye ve hangi hâllerde bu zorunluluğun aranılmayacağına, bandrol, pul, barkod, hologram, kupür, damga, sembol gibi özel etiket ve işaretlerin basımı, dağıtımı ile sistemin kurulması ve işletilmesi hizmetlerinin, 10/12/2003 tarihli ve 5018 sayılı Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanununa tabi olmaksızın, süresi 5 yılı geçmemek üzere ve 4/1/2002 tarihli ve 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu (5 inci maddesinin beşinci fıkrası hariç) hükümleri çerçevesinde; yetkilendirilecek gerçek veya tüzel kişiler tarafından yerine getirilmesine, bu hizmetlerde ve yetkilendirilecek gerçek veya tüzel kişilerde bulunması gereken özellikleri, yetkilendirilecek gerçek veya tüzel kişilerin faaliyetlerinin yönlendirilmesi, izlenmesi, denetlenmesi, yetkilendirmenin sonlandırılması ve bunların uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye" Hazine ve Maliye Bakanlığının yetkili olduğu düzenlenmiştir.
Hazine ve Maliye Bakanlığı (Gelir İdaresi Başkanlığı) tarafından hazırlanarak 17/03/2007 tarih ve 26465 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Tütün Mamulleri ve Alkollü İçkilerde Bandrollü Ürün İzleme Sistemi Genel Tebliğinin (Sıra No:1), 05/03/2015 tarih ve 29286 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Tütün Mamulleri ve Alkollü İçkilerde Bandrollü Ürün İzleme Sistemi Genel Tebliğinde (Sıra No:1) Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğin (Seri No:8) 2.5. maddesiyle değiştirilen "Uyulacak Esaslar ve Taleplerin Karşılanması" başlıklı 3.2.2.1. maddesinin (c) bendinde, firmaların, mevcut bandrol stokları, önceki dönemlerde aldıkları bandrol miktarları, üretim kapasiteleri, aylık üretim miktarları, mamul ve yarı mamul stokları ve aylık satış miktarlarının kontrol edileceği, Gelir İdaresi Başkanlığınca onaylanan miktarla sınırlı olacak şekilde bandrol, güvenlikli mürekkep ve/veya kodlanmış etiket taleplerinin karşılanacağı düzenlenmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun yukarıda yer verilen hükümlerinden, Hazine ve Maliye Bakanlığına, doğacak verginin güvenliğini sağlamak üzere özel etiket ve işaretlerin kullanılmasına ilişkin zorunluluk getirme, bu özel etiket ve işaretlerin basımı, dağıtımı ile sistemin kurulması ve işletilmesi hizmetlerinde bulunması gereken özelliklere ve bunların uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirleme konusunda yetki verildiği anlaşılmaktadır.
Bununla birlikte, 213 sayılı Kanunda mükelleflere bandrol, pul, barkod, hologram, kupür, damga, sembol gibi özel etiket ve işaretlerin verilmesinde, mükelleflerin Maliye Bakanlığına bağlı vergi dairelerine vadesi geçmiş borcu bulunmadığına ilişkin belge arama zorunluluğu getirme dışında, özel etiket ve işaretlerin verilmesi bakımından bir kısıtlamaya yer verilmediği görülmektedir. Bu nedenle, davalı idarenin, mükelleflere verilecek özel etiket ve işaretlerin sınırlandırılması yönünde bir yetkisi bulunmadığı anlaşılmaktadır.
Bu itibarla, mükelleflerin üretiminin sınırlandırılması konusunda yetkili olmayan Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından yapılan düzenlemede, yetki yönünden hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu düzenleyici işlemde ve buna dayanılarak tesis edilen bireysel işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemlerin iptaline karar verilmesi gerektiği oyuyla aksi yöndeki Daire kararına katılmıyorum.