Danıştay 7. Daire Başkanlığı 2019/1910 E. , 2022/1297 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2019/1910
Karar No : 2022/1297
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Kimya Yağ Akaryakıt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, 2010 yılı hesaplarının özel tüketim vergisi yönünden incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, tecil-terkin uygulaması kapsamında taahhüt edilen ürünlerin imal edilmediğinden bahisle, 2010 yılının Eylül ilâ Kasım aylarının muhtelif dönemlerine ilişkin olarak 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 8. maddesi uyarınca tarh edilen özel tüketim vergileri ile tekerrür hükümlerinin uygulanması suretiyle kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla, olayda, … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporuyla, davacı şirketin üretim faaliyetinde bulunduğu, ancak taahhüt edilen ve satış faturalarına konu edilen emtianın 34.03 pozisyonunda değil, 27.10 pozisyonunda olduğunun saptandığından bahisle dava konusu cezalı tarhiyatın yapıldığı, uyuşmazlığın çözümü için davacı şirket tarafından üretilen, satılan ve … G.T.İ.P numarası ile beyan edilen "paslanmayı önleyici müstahzar" olarak adlandırılan ürünlerin içeriğindeki petrol türevlerinin oranının tespit edilmesi suretiyle gümrük tarife istatistik pozisyonu numarasının belirlenmesi amacıyla, Mahkemelerince re'sen seçilen bilirkişiler tarafından, vergi tekniği raporundaki üretim reçetelerinde yer alan hammadde ve katıkların kullanım oranları (sentetik tinerin baz yağ oranı da dikkate alınmak suretiyle) ve üretime konu edilen ürünlerin her biri üzerinde formülasyon oranları da dikkate alınarak, "esas unsur olarak ağırlık itibariyle %70 veya daha fazla petrol yağları veya bitümenli minerallerden elde edilen yağları içerip içermediği" hakkında hazırlanan rapor ile dosya kapsamında yer alan diğer bilgi ve belgelerin değerlendirilmesinden, bilirkişi raporuyla, davacının 2010 yılı yasal defter ve belgeleri üzerinde kaydi envanter çalışması yapılabilmesinin mümkün olmadığının, yeminli mali müşavir tarafından davacı şirket adına düzenlenen üretim tasdik raporuyla şirket yasal defterlerinin de birbiriyle uyumsuz olduğunun belirlenmesi ve söz konusu uyumsuzluklar ve eksikliler hakkında davacı şirketin temsilcisine konuya ilişkin yaptığı açıklamalar ve verdiği bilgiler ile ilgili dönem özel tüketim vergisi beyannameleriyle birlikte 2010 yılına ilişkin üretim sonucunun vergi inceleme elemanı tarafından incelenmesi neticesinde, anılan yılda üretimde kullanılan baz yağı miktarının 432.628 kg, satışı yapılan ürün miktarının ise 523.605 kg, kullanılan katık miktarının ise 90.977 kg olduğunun belirlendiği, dolayısıyla baz yağ kullanım oranının %83 olarak hesaplandığı, davacı tarafından, tüketilen hammade ve katık malzemelerinin miktarlarına ve dönem içerisinde ithal edilen ve üretimde kullanılmayan baz yağların dönem sonunda 2011 yılına devredildiğinin ihtirazi kayıt konulmaksızın bizzat kendi beyanıyla kabul edilmesi nedeniyle söz konusu beyanlarının bağlayıcılığı ve ilgili dönem kayıtlarından yola çıkılarak yapılan hesaplama sonucunda, incelenen yılda üretimi gerçekleştirilen ürünlerin Gümrük Tarife Cetvelinin 27.10 pozisyonunda belirtilen “esas unsur olarak ağırlık itibariyle %70 veya daha fazla petrol yağları veya bitümenli minerallerden elde edilen yağları içerdiği”nin tespit edildiği, 34.03 tarife pozisyonunun " esas madde olarak içinde ağırlık itibariyle %70 veya daha fazla petrol yağı veya bitümenli minerallerden elde edilen yağ içeren müstahzarlar hariç" olarak ifade edildiği hususu dikkate alındığında, uyuşmazlık konusu dönemler için re’sen salınan vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisinde hukuka aykırılık görülmediği; vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümlerinin uygulanmasına ilişkin kısımlara gelince, davalı idarenin savunma dilekçesi ekinde dosyaya sunulan belgeden, tekerrüre esas alınan ilk cezanın 2008 yılının Ocak ilâ Aralık dönemine ait kurumlar vergisine ilişkin olup, 26/04/2010 tarihinde kesinleşen vergi ziyaı cezasından kaynaklandığının anlaşılması ve tekerrür hükümlerinin, ilk cezanın kesinleştiği 2010 yılını takip eden yıldan itibaren 5 yıl içerisinde olmak üzere uygulanabilecek olması karşısında, vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümlerinin uygulanması suretiyle artırılan kısımlarında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle özel tüketim vergileri ve bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden davanın reddine, vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısımların iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Uyuşmazlığın çözümlenebilmesi amacıyla ihtilaf konusu olan ve davacı tarafından 2010 yılında üretilen madeni yağların 34.03 pozisyonunda mı, yoksa 27.10 pozisyonunda mı olduğunun açıklığa kavuşturulmasını gerektirdiği, inceleme elemanı tarafından yapılan tespitler ile davacının ilgili dönemde ürettiği müstahzarların baz yağ oranının %70'ten fazla olması nedeniyle ürünlerin 34.03 pozisyonunda değil, 27.10 tarife pozisyonunda değerlendirildiği, Mahkemece konunun çözümü için bilirkişi incelemesi yaptırılmış ise de; seçilen bilirkişilerle gerçekleştirilen inceleme, inceleme elemanının aldığı veriler üzerinden yapıldığı ve davacı şirketin 2010 yılı hesap ve işlemleri üzerinde kaydi envanter çalışmasının yapılamadığı, olayda üretimi gerçekleştirilen ürünün 34.03 pozisyon numaralı ürün olduğu ve bu üretime ilişkin tüm bilgi ve belgelerin incelemeye sunulmasına rağmen gerek inceleme elemanı gerekse bilirkişilerce salt matematiksel hesaplama yöntemi kullanılmak suretiyle ihtilaf konusu ürünler herhangi bir kimyasal analize tabi tutulmadan üretilen eşya içeriği "Baz Yağ" oranının dört işlem yöntemi ile bulunmaya çalışıldığı, dolayısıyla inceleme elemanınca yukarıda belirtilen hususlarda ihtilaf konusu emtia ile ilgili olarak, ürün üzerinde teknik uzmanlığı olan laboratuvarlarda kimyasal analiz ve tahlil yaptırılmadan hangi gümrük tarife istatistik pozisyonu numarasına ait ürün olduğu saptanamayacağından eksik incelemeye dayalı olarak re’sen salınan vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davalı İdarenin istinaf başvurusunun reddine, davacının istinaf başvurusu ise kabulüyle mahkeme kararının redde ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasından sonra davaya konu tarh ve ceza kesme işleminin iptaline karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Bilirkişi raporunda da belirtildiği üzere davacının defter ve kayıtlarının eksik olmasından dolayı yeterli tespitin yapılamadığı, bu noktada davacının ürettiğini beyan ettiği pozisyonda üretim yaptığına dair ispat külfetinin davacıda olduğu ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NUN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyize konu Daire kararının dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrası, aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, sözü geçen hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmamıştır.
Davalı idarenin mahkeme kararının tek kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisine ilişkin kısmı yönünden dava konusu işlemin iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince:
Davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda, davacı şirketin üretim faaliyetinde bulunduğu, ancak taahhüt edilen ve satış faturalarına konu edilen emtianın 34.03 pozisyonda değil, 27.10 pozisyonunda olduğu kabul edilerek dava konusu cezalı tarhiyatın önerildiği, uyuşmazlığın çözümü için davacı şirket tarafından üretilen, satılan ve … G.T.İ.P numarası ile beyan edilen "paslanmayı önleyici müstahzar" olarak adlandırılan ürünlerin içeriğindeki petrol türevlerinin oranının tespit edilmesi suretiyle gümrük tarife istatistik pozisyonu numarasının belirlenmesi amacıyla, re'sen seçilen bilirkişiler tarafından davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki üretim reçetelerinde yer alan hammadde ve katıkların kullanım oranları (sentetik tinerin baz yağ oranı da dikkate alınmak suretiyle) ve üretime konu edilen ürünlerin her biri üzerinde formülasyon oranları da dikkate alınarak, "esas unsur olarak ağırlık itibariyle %70 veya daha fazla petrol yağları veya bitümenli minerallerden elde edilen yağları içerip içermediği" hakkında hazırlanan rapor ve dosya kapsamında yer alan diğer bilgi ve belgeler ile bilirkişi raporunda, davacının 2010 yılı yasal defter ve belgeleri üzerinden kaydi envanter çalışması yapılabilmesinin mümkün olmadığının, yeminli mali müşavir tarafından düzenlenen üretim tasdik raporuyla şirket yasal defterlerinin de birbiriyle uyumsuz olduğunun belirlenmesi ve söz konusu uyumsuzluklar ve eksikliler hakkında davacı şirketin temsilcisinin konuya ilişkin yaptığı açıklamaların ilgili dönem özel tüketim vergisi beyannameleriyle birlikte 2010 yılına ilişkin üretim sonucunun incelenmesi neticesinde, davacının anılan yılda üretimde kullanılabilecek baz yağı miktarının 432.628 kg, satışı yapılan ürün miktarının 523.605 kg, kullanılan katık miktarının ise 90.977 kg olduğu belirlenerek, baz yağ kullanım oranının %83 olarak hesaplanması, davacı tarafından, tüketilen hammadde ve katık malzemelerinin miktarlarına ve dönem içerisinde ithal edilen ve üretimde kullanılmayan baz yağların dönem sonunda 2011 yılına devredildiğinin ihtirazi kayıt konulmaksızın kabul edilmesi nedeniyle söz konusu beyanlarının bağlayıcılığı ve ilgili dönem kayıtlarından yola çıkılarak yapılan hesaplama sonucunda ihtilaflı yılda üretimi gerçekleştirilen ürünlerin Gümrük Tarife Cetvelinin 27.10 pozisyonunda belirtilen “esas unsur olarak ağırlık itibariyle %70 veya daha fazla petrol yağları veya bitümenli minerallerden elde edilen yağları içerdiği”nin tespit edilmesi, 34.03 tarife pozisyonunun "esas madde olarak içinde ağırlık itibariyle %70 veya daha fazla petrol yağı veya bitümenli minerallerden elde edilen yağ içeren müstahzarlar hariç" olarak belirtilmesine dair tüm hususların birlikte değerlendirilmesinden, uyuşmazlık konusu dönemler için re’sen salınan vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşıldığından, dava konusu işlemin anılan kısmını iptal eden Daire kararının bu hüküm fıkrasında isabet ise görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine,
2…. Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:…. sayılı kararının dava konusu işlemin vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmı yönünden iptale ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Kararın, dava konusu işlemin tek kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinin iptaline dair hüküm fıkrasının ise BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
5. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 28/03/2022 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.
(X) - KARŞI OY :
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan Daire kararı, aynı gerekçe ve nedenlerle de uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyize konu kararın onanması gerektiği oyu ile kararın bozmaya dair hüküm fıkrasına katılmıyorum.