Danıştay 7. Daire Başkanlığı 2019/196 E. , 2022/372 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2019/196
Karar No : 2022/372
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Madeni Yağlar Hafriyat İnşaat Nakliye ve Turizm Sanayi Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ve bu rapordaki tespitlere göre hazırlanan vergi inceleme raporuna istinaden 2015 yılının Aralık ayının ( I.) dönemine ilişkin olarak re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ve kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla, davacı hakkında düzenlenen ve dava konusu cezalı tarhiyatın dayanağını teşkil eden vergi tekniği raporunda, davacının ürettiği ürünün tarife pozisyon numarasını belirlemek amacıyla Doğu Marmara Gümrük Ticaret Bölge Müdürlüğü Kocaeli Laboratuvar Müdürlüğüne yazılan yazı üzerine gönderilen ... tarih ve ... sayılı Tahlil Raporunda; 3812.30.80.00.00 pozisyonunda üretildiği iddia edilen Aromatik Proses Yağının üretiminde kullanılan Vizkozite Geliştirici Katığın içeriği bilinmeden ürünün tarifesi hakkında yorum yapılamayacağı, fakat, bu girdi petrol esaslı ise üretilen mamulün Türk Gümrük Tarife Cetvelindeki yerinin 27.10 tarife pozisyonunda olacağı, eğer, Vizkozite Geliştirici Katık petrol esaslı değilse üretilen mamulün Türk Gümrük Tarife Cetvelindeki yerinin 34.03 pozisyonunda olacağının belirtilmesi karşısında; davacı tarafından üretimi yapılan eşya üzerinde usulüne uygun olarak analiz veya başka bir teknik kimyasal inceleme yapılmadığı, üretilen ürünlere ilişkin G.T.İ.P. numaralarının tespitine yönelik somut veriler ortaya konulamadığı görüldüğünden; bu haliyle tarhiyata dayanak alınan incelemenin eksik ve tahmine dayalı olduğu sonuç ve kanaatine varılmış olup, eksik incelemeye ve varsayıma dayalı olarak yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davaya konu işlemin iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ : Davacı adına, Aralık 2015 vergilendirme döneminde bir kısım satışları için hesaplaması gereken özel tüketim vergisini hesaplamaması, düzenlediği faturalarda özel tüketim vergisine yer vermemesi, yasal defterlerine kaydetmemesi ve verdiği beyannamelere de dahil etmemesi nedeniyle defter kayıtlarının, bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan usulsüz ve karışık olduğu ayrıca verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığı tespit edilerek yapılan özel tüketim vergisi tarhiyatını kaldıran vergi mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunun reddine ilişkin karar temyiz edilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun ispatı düzenleyen 3. maddesinin (B) bendinde; vergilendirmede, vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin esas olduğu kurala bağlandıktan sonra bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyetinin, yemin ve vergiyi doğuran olayla ilgisi kurulamayan veya yeterince açık olmayan tanık anlatımı dışındaki her türlü delille ispatlanabileceği kabul edilmiştir. Vergilendirmede vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyeti esas olduğuna göre doğruluk karinesinden yararlanan ve mükelleflerce tutulması zorunlu olan defterler veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığı konusunda vergi idaresine düşen ispat külfetinin gereklerinin de Vergi Usul Kanununun 3. maddesinin (B) bendine göre belirlenmesi gerekmektedir. Bu nedenle vergi idaresi, vergiyi doğuran olayla ilgisi doğal ve yeterince açık tanık anlatımları da dahil olmak üzere her türlü kanıttan yararlanarak, tutulan defterlerin ve verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığını kanıtlayabilir. Diğer yönden Vergi Usul Kanununun 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksatın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu, incelemeye yetkili olanlar tarafından lüzum görüldüğü takdirde incelemenin, işletmeye dahil iktisadi kıymetlerin fiili envanterinin yapılmasına ve beyannamelerde gösterilmesi gereken unsurların tetkikine de teşmil edilebileceği kurala bağlanmıştır.
Vergi Usul Kanununun 134 ve müteakip maddeleri uyarınca yapılmakta olan inceleme kapsamında Maliye Bakanlığı Vergi Denetim Kurulu tarafından gönderilen, Doğu Marmara Gümrük Bölge Müdürlüğü Kocaeli Laboratuvar Müdürlüğüne muhatap bilgi isteme konulu yazıda; üretime sevk edilen ve üretilen miktarları ile karışım oranları verilen hammadde ve katıkların, hazırlanan tabloda yer alan miktar ve oranlarda harmanlanması suretiyle elde edilen mamullün 3812.30.80.00.00 GTİP numaralı "Aromatik Proses Yağı" olarak üretilmesinin mümkün olup olmadığının sorulduğu, yapılan tahlil sonucu düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Raporda; 2 nolu üretim tablosuna göre üretimde kullanılan "Vizkozite Geliştirici Katığın" petrol esaslı olup olmamasına dolayısıyla içeriğine göre imal edilen emtainın Tarifedeki yerinin 27.10 veya 34.03 olacağının belirtildiği, üretimde kullanılan katık "Extra Sıvı Polimer Katığı" ise üretilen malın Tarife Cetvelindeki yerinin her hâlükârda 27.10 olacağının ifade edildiği, bunun üzerine vergi müfettişi tarafından bir önceki yazı ile bağlantılı 2. bir yazının gönderildiği ve yazı ekindeki Güvenlik Bilgi Formunda katık içeriğinin sunulduğu buna göre söz konusu üretimin 27.10 tarife pozisyonunda yer alacağının bildirildiği, diğer yandan davacının 1, 4, 5 ve 6 nolu üretimlerde baz yağa "Extra Sıvı Polimer Katığı" karıştırarak "Aromatik Proses Yağı" üretimi yaptığını iddia etmesi üzerine söz konusu üretimlerin hepsinde imal edildiği ileri sürülen nihai ürünün 27.10 pozisyonunda yer alacağı sonucuna varılarak tarhiyat yapılmasının önerildiği anlaşılmaktadır. Vergi tekniği raporundaki bu saptamadan hareketle ilgili vergilendirme dönemi için hazırlanan vergi inceleme raporunun ise tarhiyata dayanak olarak alındığı görülmektedir.
Davacının, 2015 yılında 2012/3792 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ve 25 Seri Nolu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği kapsamında özel tüketim vergisi iade talepli olarak yaptığı üretimlerin bir kısmının 4760 sayılı Kanuna ekli (I) sayılı listenin B cetvelinde yer alan mallardan olduğu ve üretilen bu emtianın 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanununun 2. maddesinde yer alan madeni yağ tanımına girdiği vergi tekniği raporu ile tespit edildiğinden re'sen tarhiyat yapılmasında ve haksız yere iade alınan verginin de davacıdan istenilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığından kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına, hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ve bu rapordaki tespitlere göre hazırlanan vergi inceleme raporuna istinaden 2015 yılının Aralık ayının (I.) dönemine ilişkin olarak re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ve kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT :
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinin 1. fıkrasında Kanuna ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki malların; (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılmak üzere mükellefler tarafından tesliminde tarh ve tahakkuk ettirilen özel tüketim vergisinin Bakanlar Kurulu tarafından belirlenecek kısmının, teminat alınmak suretiyle tecil olunacağı, söz konusu malların tecil tarihini takip eden aybaşından itibaren oniki ay içinde (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılması halinde tecil olunan verginin terkin edileceği, bu hükümlere uyulmaması halinde, bu malların tecil-terkin işlemi dışındaki amaçlarla tesliminde tarh edilmesi gereken vergi tutarından, daha önce tahsil edilen verginin mahsubundan sonra kalan tutarın, vade tarihinden itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 51. maddesinde belirlenen gecikme zammı ile birlikte alıcıdan tahsil edileceği, ancak, tecil edilen verginin 213 sayılı Vergi Usul Kanununda belirtilen mücbir sebepler dolayısıyla terkin edilememesi halinde bu verginin, tecil edildiği tarihten itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 48. maddesine göre ilgili dönemler için geçerli tecil faizi ile birlikte alıcıdan tahsil edileceği düzenlemesi yapılmıştır.
Aynı Kanunun 12. maddesi uyarınca Bakanlar Kuruluna verilen yetkiye istinaden 09/10/2012 tarihli ve 28436 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 08/10/2012 tarihli ve 2012/3792 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'nın 1. maddesi ile, 4760 sayılı Kanununa ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki vergi tutarları uygulanarak teslim edilen malların, (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde imalatçılar tarafından kullanılması halinde, imalatta kullanılan mallar için bahse konu maddede GTİP numaraları itibariyle karşılarında gösterilen oran ile daha önce uygulanan vergi tutarının çarpılması suretiyle hesaplanan vergi tutarlarının uygulanması öngörülmüş, buna göre söz konusu mallara daha önce uygulanan vergi tutarları ile bu mallar için yukarıda belirtilen oranlara göre hesaplanan vergi tutarları arasındaki farkın iade edilebileceği, 2. fıkrasında ise 04/12/2003 tarihli ve 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu'nun 2. maddesinde yer alan madeni yağ tanımına giren mallar ile bu kapsamda kullanılan diğer malların imal edilmesi halinde, bu kapsamdaki imalatlar için bu hükmün uygulanmayacağı belirtilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu; gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği; şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin, ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde, ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu belirtilmiş; 134'üncü maddesinde ise, vergi incelenmesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Dosyanın incelenmesinden, davacının üretmiş olduğu 3812.30.80.00.00 pozisyonundaki Aromatik Proses Yağının 27.10 veya 34.03 tarife pozisyonunda olması gerektiğinden bu emtiaların satışı üzerinden kilogram başına 1,3007 lira özel tüketim vergisi hesaplanarak, üretiminde kullanılan baz yağların imalatta kullanıldığı dönemde veya satın alındığı dönemde mükellef tarafından beyan edilerek ödenen özel tüketim vergilerinin, hesaplanan özel tüketim vergisinden mahsup edilmesi gerektiği ve davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda üretim reçeteleri üzerinden yapılan incelemeye göre imal edip sattığı ürünlerin %95'inin baz yağdan oluştuğu tespit edilerek, bu kapsamda mükellef kurum adına özel tüketim vergisine tabi olduğu halde emtia üzerinden özel tüketim vergisi hesaplamadığı ve beyan etmediğinden tarhiyat yapıldığı anlaşılmışsa da; imal edilen ürünün, akaryakıta karıştırıldığı veya akaryakıt olarak kullanıldığına ilişkin davalı idare tarafından somut ve geçerli bir tespit yapılmaksızın tesis edilen işlemin iptali yolunda verilen kararda sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yönelik TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
2. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, bu kararın taraflara tebliği ve bir örneğinin de Bölge İdare Mahkemesine gönderilmesini teminen dosyanın ilk derece Mahkemesine gönderilmesine, 03/02/2022 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY:
Temyize konu kararın evveliyatının, Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I )sayılı listenin B cetvelindeki malların bu listeye dahil olmayan malların imalinde kullanıldığından bahisle 25 Seri No'lu Özel Tüketim Vergisi Kanunu Genel Tebliği hükümleri doğrultusunda iade talebinin reddi üzerine Vergi Mahkemesinde görülen iptal davası neticesi, usule ilişkin şartların yerine getirildiğinden bahisle iptali üzerine, idarece mahsuben iade işleminin yapılmasına dayandığı bilahare idarece esasa yönelik yapılan inceleme neticesi üretildiği iddia edilen mamulün liste dışı olmadığının tespiti üzerine dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmaktadır.
Mahkeme kararının iptal gerekçesi eşya üzerinde kimyasal analiz veya başka kimyasal inceleme yapılmadığına dayandırılmış ise de; bu tip kimyasal üretimlerde, üretim bir üretim reçetesinde bağlı olarak yapılmakta olduğundan (üretim reçetesi; belirli bir ürünün üretimi için gereken girdilerin miktar, oran, özellik ve uygulanacak süreç gibi bilgilerin tümü) kullanıma esas hammadde ve katkı maddelerinin karışımı / bileşimi sonucunda ortaya çıkan ürünün ne olacağının belirlenmesi tabii olmakla ve idare tarafından yapılan tespit, davacının sunduğu üretim reçetesi üzerinden, sunulan üretim reçetesinde katık içeriğinin net olarak belirtilmemesine rağmen her iki ihtimalin de petrol esaslı olup olmamasına göre değerlendirilmesi sonucu ürünün her halükarda (I) sayılı liste içinde yer aldığı sonucuna varıldığını belirten Kocaeli Kimya Laboratuvar Müdürlüğünün görüşü doğrultusunda tarhiyat yapıldığı, aksi yönde davacının ispat aracının da bulunmadığı anlaşılmaktadır.
Liste dışı üretim yaptığını iddia eden davacının, bu üretimi yaptığını ispat yükü kendisinde olup davalı idarenin olumsuz durumu ispat ile yükümlü kılınmasının mevzuata ve hayatın olağan akışına aykırı olması nedeniyle temyiz isteminin kabulü gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.