DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 2019/202 E. , 2019/886 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2019/202
Karar No : 2019/886
TEMYİZ EDEN (DAVALI) :
VEKİLİ :
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Bankası Anonim Şirketi
VEKİLİ : …
İSTEMİN KONUSU :… Vergi Mahkemesinin, … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı banka tarafından Türk Medeni Kanunu hükümlerine göre kurulan … Sosyal Güvenlik ve Yardımlaşma Sandığı Vakfına ödenen banka katılım payı üzerinden gelir vergisi kesintisi yapılmaması gerektiği ileri sürülerek 2015 yılı Mayıs dönemi için ihtirazi kayıtla verilen beyan üzerinden tahakkuk ettirilerek tahsil edilen gelir (stopaj) vergisi ile damga vergisinin kaldırılması ve ödenen tutarın ödeme tarihinden itibaren işleyecek yasal faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin, … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Davacı Banka tarafından ... Mensupları Munzam Sosyal Güvenlik ve Yardımlaşma Sandığı Vakfı'na vakıf senedi kapsamında "Munzam Sandık Banka Yükümlülüğü" ve "Munzam Sandık Banka Yükselme Yükümlülüğü" adı altında yapılan ödemeler ile ilgili olarak bankanın yükümlülüğünün iş akdinden değil vakıf senedinden kaynaklanması ve vakfa karşı olması, gelirin ücretlinin tasarruf alanına girmemesi, vakfın tasarruf alanına girmesi nedeniyle ücret olarak nitelendirilemeyeceği, yine çalışan bakımından nakden veya hesaben tahsilatın da söz konusu olmaması, dolayısıyla vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eden bir hesaben ödemenin olmaması nedeniyle tevkifata tabi tutulamayacağı açıktır.
Banka tarafından vakfa yapılan ödemeler şüphesiz ki vakıf üyelerine ekonomik menfaatler sağlayacaktır. Bu noktada anılan ekonomik menfaatleri yalnızca vakfın amaçları arasında yer alan "borçlandırma, ivaz ve/veya prim karşılığı emeklilik ikramiyesi vermek" amacına hasretmemek, olayın gerçek mahiyetinin ortaya konulması için vakfın diğer amaçlarını da gözönünde bulundurmak gerekir. Ancak söz konusu amaçlar dahilinde vakıf ile yararlananları arasında gerçekleşen ilişkiler vergi incelemesine konu edilmemiştir.
Bu halde, Banka tarafından ödenen katkı payı tutarları, vakıf üyelerinin vakıftan elde ettiği kazanımlar ve çalışanların bankaya verdiği hizmetlerin miktarının mukayesesini yapmak ve dolayısıyla Banka tarafından vakfa yapılan ödemelerin, çalışanların bankaya verdiği hizmetlerin karşılığı olduğunu kabul etmek olanaksızdır.
Bu nedenle, davacı Banka tarafından … Mensupları Munzam Sosyal Güvenlik ve Yardımlaşma Sandığı Vakfı'na vakıf senedi kapsamında "Munzam Sandık Banka Yükümlülüğü" ve "Munzam Sandık Banka Yükselme Yükümlülüğü" adı altında yapılan ödemeler ücret ödemesi olarak nitelendirilemeyeceğinden ihtirazi kayıtla ödenen gelir stopaj vergisi ile damga vergisinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Hukuken öngörülmeyen bir verginin alınması nedeniyle 3095 sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine İlişkin Kanun çerçevesinde ödeme tarihinden itibaren hesaplanacak faizin davacıya ödenmesi gerekmektedir.
Vergi mahkemesi bu gerekçeyle tarhiyatı kaldırmıştır.
Davalı idarenin temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin, 10/02/2017 tarih ve E:2016/12761, K:2017/1459 sayılı kararı:
Dava konusu tarhiyatın önerildiği vergi inceleme raporunun atıfta bulunduğu vergi tekniği raporunda; munzam sandığa, "munzam sandık üye payı", "munzam sandık yükselme üye payı", "munzam sandık banka yükümlülüğü" ve "sandık banka yükselme yükümlülüğü" adları altında yapılan ödemelerin üye payına ilişkin kısmı üzerinden gelir vergisi kesildiği; vakıf üyelerinin bankadan elde ettikleri emekliliğe esas maaşları ve ikramiyelerinin belli bir oranında hesaplanarak ödenen banka katılım payının ise kesintiye tabi tutulmadığının tespit edilmesi üzerine dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmıştır.
Aynı hukuki sebeple davacı bankanın başka bir şubesi adına yapılan tarhiyata karşı açılan davada verilen ret kararının kesinleşmesinden sonra, banka tarafından, mülkiyet ve adil yargılanma haklarının ihlal edildiği ileri sürülerek yapılan başvuru üzerine, Anayasa Mahkemesinin 21.02.2015 tarih ve 29274 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 12.11.2014 tarih ve Başvuru No:2014/6192 sayılı kararıyla; “Vakfın kurulduğu 1974 yılından vergi incelemesinin yapıldığı 2012 yılına kadar Vergi İdaresinin, Banka tarafından Vakfa ödenen katkı paylarının vergilendirilmesine ilişkin bir girişiminin veya emsal bir uygulamasının bulunmaması, Banka tarafından uzun yıllar boyunca yapılan katkı payı ödemelerinin vergilendirilmemiş olması, somut olay bağlamında menfaatin elde edildiği zamana ilişkin kanun hükmünün açık ve net olmaması ve bu hususun yargı kararlarından da anlaşılması, öngörülebilirliğin ancak 2013 tarihli Danıştay Daire kararlarıyla söz konusu olduğunun anlaşılması karşısında başvuru konusu vergilendirme işleminin ilişkin olduğu vergilendirme dönemi itibariyle, Anayasa'nın 73 üncü maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan verginin kanuniliği ilkesi gereği kanuni düzeyde sağlanması gereken öngörülebilirliğin sağlanamadığı, kanun hükümlerindeki öngörülemezliğin kanun altı idari uygulamalar ve düzenlemeler veya yargısal içtihatlarla giderilemediği, bu durumda başvurucu tarafından 2007 yılında Vakfa ödenen katkı paylarının ücret sayılarak vergilendirilmesine ilişkin işlemlerin, öngörülebilir kanuni dayanağının bulunmadığı anlaşıldığından, vergi asılları bakımından varılan sonuç dolayısıyla vergi cezaları bakımından ayrıca değerlendirme yapılmasına gerek görülmeyerek, Vakfa yaptığı katkı payı ödemeleri üzerinden vergi ve ceza tahsil edilmesi nedeniyle başvurucunun, Anayasa'nın 35'inci maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğinin kabul edilmesi gerekmektedir.” gerekçesiyle başvurucunun Anayasanın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine, ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılması için, yeniden yargılama yapılmasında hukuki yarar bulunmadığı anlaşıldığından, başvurucudan tahsil edilen tutarın tahsil tarihi itibarıyla yasal faizi ile birlikte tazminat olarak ödenmesine karar verilmiştir.
Yukarıda belirtilen bireysel başvuru sonrasında verilen Anayasa Mahkemesi kararı ile Vergi Dava Daireleri Kurulunun benzer uyuşmazlıklar hakkında verdiği kararlar birlikte değerlendirildiğinde, Vakfa ödenen katkı paylarının ücret sayılarak vergilendirilmesine ilişkin işlemlere yönelik öngörülebilirliğin 2013 tarihli Danıştay Daire kararlarıyla sağlandığının kabul edildiği gözönüne alındığında, söz konusu Vakfa yapılan katkı payı ödemelerinin 193 sayılı Kanunun 61. maddesi kapsamında ücret niteliğinde sayılacağının kabulü gerektiğinden mahkeme kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Daire, bu gerekçeyle karar bozmuş, davacının karar düzeltme istemini de reddetmiştir.
... Vergi Mahkemesinin, … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Mahkeme, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Lehlerine verilmiş pek çok yargı kararı bulunduğu, katkı payı ödemelerinin ücret olarak değerlendirilebilmesi için gereken öngörülebilirlik şartının Danıştayın 2013 tarihli kararlarıyla ortaya çıktığı, 193 sayılı Kanunun 61. maddesi ile ücretin kapsamının sadece yapılan ödemelerle sınırlı tutulmadığı, ücret kapsamında bulunan çalışana sağlanan her türlü menfaatten sadece Kanunda yer alan istisna ve indirim tutarlarının düşülebileceği ileri sürülerek aksi yönde verilen ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI :Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Davacı banka tarafından, 2015 yılı Mayıs dönemi için, çalışanlarına çeşitli menfaatler sağlamak üzere kurulmuş olan ... Mensupları Munzam Sosyal Güvenlik ve Yardımlaşma Sandığı Vakfına ödenen banka katılım payları üzerinden gelir vergisi kesintisi yapılmaması gerektiği ihtirazi kaydıyla beyanname verilmiştir.
Söz konusu beyanname üzerinden hesaplanarak tahsil edilen vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi ile damga vergisinin kaldırılması ve ödenen tutarın ödeme tarihinden itibaren işleyecek yasal faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61. maddesinde ücret, işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler şeklinde tanımlanmış, ücretin, ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunmasının onun mahiyetini değiştirmeyeceği, bu Kanunun uygulanmasında, evvelce yapılmış veya gelecekte yapılacak hizmetler karşılığında verilen para ve ayınlarla sağlanan diğer menfaatlerin de ücret sayılacağı belirtilmiştir.
Aynı Kanunun 94. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca, hizmet erbabına yapılan ödemeler tevkifat kapsamına alınmış, 98. maddesinde de 94. madde gereğince vergi tevkifatı yapmaya mecbur olanların bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri kârlar ve iratlar ile bunlardan tevkif ettikleri vergileri belli süreler içinde ödeme veya tahakkukun yapıldığı yerin bağlı olduğu vergi dairesine bildirmeye mecbur oldukları hükmüne yer verilmiştir.
4697 sayılı Kanunun geçici 1. maddesinde, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih olan 07/10/2001'den önce faaliyete başlamış olan emekli ve yardım sandıklarına ödenen primler, bu sandıklardan iştirakçilerine yapılan ödemeler ile akdedilmiş şahıs sigorta poliçelerinin ilgili olduğu prim ve ödemeler bakımından Gelir Vergisi Kanununun 23, 25, 63, 75, 89 ve 94. maddelerinin bu Kanunla değişiklik yapılmadan önceki hükümlerinin uygulanacağı kurala bağlanmıştır. 193 sayılı Kanunun 63. maddesinin ikinci fıkrasının anılan Kanunla değişiklik yapılmadan önceki halinde ise emekli aidatı veya sosyal sigorta primlerinin, (Emekli Sandığı'nın veya Sosyal Sigortalar Kurumu'nun Türkiye'de olması şartıyla) işveren tarafından verilen para ve ayınlarla sağlanan menfaatler toplamından indirilmek suretiyle hesaplanacak tutarın, ücretin gerçek safi değerini oluşturacağı, 4697 sayılı Kanunla değişik halinde ise kanunla kurulan emekli sandıkları ile 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununun geçici 20. maddesinde belirtilen sandıklara ödenen aidat ve primlerin safi ücretin tespitinde indirim konusu yapılabileceği hüküm altına alınmıştır.
Mülga 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununun geçici 20. maddesinde bankalar, sigorta ve reasürans şirketleri, ticaret odaları, sanayi odaları, borsalar veya bunların teşkil ettikleri birlikler personelinin malüllük, yaşlılık ve ölümlerinde yardım yapmak üzere, bu Kanunun yayımı tarihine kadar tesis veya dernek olarak kurulmuş bulunan sandıkların, bu Kanunun yayımı tarihinden itibaren en geç altı ay içinde ilgili bulundukları banka, sigorta şirketi, reasürans şirketi, ticaret odası, sanayi odası, borsa veya bunların birliklerinin bütün personelini kapsayacak; bu personelin, iş kazalarıyla meslek hastalıkları, hastalık, analık, malüllük, yaşlılık ve ölüm, eşlerinin analık, eş ve çocuklarının hastalık hallerinde, en az bu Kanunda belirtilen yardımları sağlayacak; sandıkların statülerine tabi personelin bu madde şümulüne giren banka, sigorta şirketi, reasürans şirketi, ticaret odası, sanayi odası, borsa veya bunların birliklerinden birinden diğerine geçmesi halinde bu gibi personelin kendi sandıklarındaki müktesep haklarının da diğer ilgili sandığa veya aralarında kuracakları müşterek bir sandığa intikalini temin edecek birer tesis haline getirildiği ve bunu tevsik eden statülerini, bu Kanunun yayımı tarihinden en geç altı ay içinde Çalışma Bakanlığına verdikleri takdirde, bu teşekküllerin ve sandıkların personelinin işbu Kanunun uygulanmasında sigortalı sayılmayacakları; şu kadar ki, bu sandıkların statüleri ve statü değişikliklerinin Çalışma Bakanlığınca onaylanmak suretiyle tekemmül edeceği, mali durumlarının da Çalışma, Maliye ve Ticaret Bakanlıklarınca müşterek kontrol ve murakabe edileceği; mali durumlarının kontrol ve murakabesi sonunda alınmasına bu Bakanlıklarca müştereken lüzum gösterilecek tedbirleri, sandıklar ve ilgili bulundukları teşekküllerin yerine getirmekle yükümlü olduğu belirtilmiştir.
488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1. maddesinde, bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu belirtilmiştir. (I) sayılı Tabloda; maaş, ücret, gündelik, huzur hakkı, aidat, ihtisas zammı, ikramiye, yemek ve mesken bedeli, harcırah, tazminat ve benzeri her ne adla olursa olsun hizmet karşılığı alınan paralar (avans olarak ödenenler dahil) için verilen makbuzlar ile bu paraların nakden ödenmeyerek kişiler adına açılmış veya açılacak cari hesaplara nakledildiği veya emir ve havalelerine tediye olunduğu takdirde nakli veya tediyeyi temin eden kağıtlar sayılmış, 19. maddesinde ise genel ve özel bütçeli dairelerle il özel idareleri ve belediyeler, bankalar, iktisadi kamu teşekkülleri ile bunların iştirakleri ve müesseseleri ve benzeri teşekkül, iştirak ve müesseselerin ödemelerinde kullanılan ve nispi vergiye tabi bulunan makbuzlarla bu mahiyetteki kağıtlara ait vergilerin, bu ödemelerin yapılması, avans suretiyle ödemelerde avansın itası sırasında ilgili daire ve müesseseler tarafından istihkaklardan kesinti yapılması şekliyle ödenmesine Maliye Bakanlığınca izin verilebileceği kurala bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Uyuşmazlığın çözümü, öncelikle, davacı banka tarafından, adı geçen vakfa ödenen banka katılım payının, banka çalışanları açısından Gelir Vergisi Kanununa göre ücret kapsamında bulunup bulunmadığının açıklığa kavuşturulmasına bağlıdır.
Gelir Vergisi Kanununa göre bir ödemenin ücret sayılabilmesi için, bir işyerinde bir işverene bağlı olarak çalışılması ve bunun karşılığında bir menfaat elde edilmesi gerekmektedir. Hizmetin karşılığının, nakit, ayın veya para ile temsil edilebilen menfaatler şeklinde ödenmesi mümkün olup işveren tarafından ücretin farklı isimler altında farklı usullerle ödenmesi, ödemenin ücret olma niteliğini değiştirmemektedir.
Vergilendirme alanında muafiyet ve istisna hükümlerinin yorum yoluyla genişletilmesi veya daraltılması anayasal güvence ifade eden verginin yasallığı ilkesine aykırı düşeceğinden, öngörüldüğü kuralda veya Gelir Vergisi Kanununda vergiden müstesna tutulmayan, gelirin unsurlarına dahil olan her türlü kazanç ve iradın vergilendirilmesi zorunludur. Vergi hukukunda sorumluluk, kural olarak kanundan doğmakta, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 8. maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan kural gereği, mükellefiyet ve sorumluluğa ilişkin özel sözleşmeler vergi idaresini bağlamamakta; kanunun vergiyi doğuran olay olarak nitelendirdiği hukuki durumun, kanunda öngörülen istisnalar ve özel düzenlemeler dışında bir özel hukuk işlemi veya tasarrufuyla değiştirilmesi mümkün bulunmamaktadır.
Davacı tarafından, munzam vakfa yapılan ödemenin kaynağının, hizmet sözleşmesi değil vakıf senedi olduğu, dolayısıyla banka katılım payının vakıf üyelerinin hizmetleri karşılığında ödenmediği, yapılan ödemelerin vakfın malvarlığına dahil olduğu ve banka katılım payları üzerinde vakıf üyelerinin tasarruf hakkının bulunmadığı, diğer bir ifadeyle ücretin şartı olan ''elde etme'' kriterinin gerçekleşmediği, bankanın yükümlülüğünü yerine getirmemesi halinde çalışanların bir hak iddia edemeyeceği, ancak emeklilik şartları gerçekleştikten sonra çalışanlara ödemeler yapıldığı, emeklilik nedeniyle yapılan ödemelerin de Gelir Vergisi Kanunu uyarınca vergilendirilmesi nedeniyle mükerrer vergi ödenmesinin söz konusu olduğu iddialarıyla açılan davada, bu hususların, yukarıda yer verilen yasal düzenlemeler ve vergilendirmeye ilişkin ilkeler bağlamında değerlendirilmesi gerekmektedir.
Davacı bankanın muhtelif şubeleri adına, önceki dönemler için aynı maddi olay nedeniyle salınan gelir (stopaj) vergilerinin dayanağı olan vergi inceleme raporları ve eki belgelerde açıkça ortaya konulduğu üzere banka tarafından, herhangi bir kesintiye tabi tutulmaksızın anılan vakfa ödenen banka katılım payları, çalışan sayısı, aldığı maaş ve diğer unsurlar dikkate alınarak belli oranda hesaplanmakta, bu ödemelere ilişkin belge ve kayıtlar personel bazında tutularak muhafaza edilmekte, çalışan personelin yükselmesine bağlı olarak banka katılım payının tutarı da değişmekte, bu ödemeler karşılığında sadece çalışanlara özgü olmak üzere, çalışan için ödenen prim sayısı dikkate alınarak, borç verme, ölüm aylığı ve emeklilik aylığı bağlama veya toplu ödeme yapma gibi bir takım menfaatler sağlanmaktadır.
Ödemenin, banka tarafından, vakfın kurulması esnasında düzenlenen vakıf senedinde bir yükümlülük olarak öngörülmüş olması, vakfa ödenen paranın çalışanlara maddi bir menfaat olarak yansıtıldığı gerçeğini ortadan kaldırmamaktadır. Bizatihi davacı banka tarafından kurulan vakıf aracılığıyla, kendisine hizmet akdiyle bağlı çalışanlarına menfaat temin edildiği, vakfın görevinin, bankanın ödediği tutarı belli şartlar altında çalışan kişiye ödemek olduğu anlaşılan olayda, iç ilişkide bankanın sorumluluğunun, işçiye değil vakfa karşı ait olmasının da bu gerçeğe bir etkisi bulunmamaktadır. Banka tarafından ödenen tutarın anlık olarak işçinin tasarrufuna amade kılınmaması ise yasal bir zorunluluktan değil özel hukuk tasarrufu niteliğinde olan vakıf senedinden kaynaklanmakta olup bu durumun vergiyi doğuran olayın niteliğini değiştirmeyeceği açıktır. Kaldı ki bu ödemelerin ayrı bir hesapta kişi bazında izlenmesi, şartlar gerçekleştiğinde çalışan kişiye ödenmesi gibi veriler göz önünde alındığında, tasarruf imkanının oluştuğunun kabulü gerekmektedir.
Davacı bankanın vakfa ödediği banka katılım payı tutarının hesaplamasında çalışanların maaş ve ikramiyelerini esas almasının, sadece bir hesaplama yöntemi olarak görülmesine de olanak bulunmamaktadır. Zira her bir çalışanın maaş ve ikramiyeleri esas alınarak bu ödemelerin personel bazında ayrı ayrı hesaplanması, diğer bir deyişle her ay belirli tutar ödemek yerine çalışanların ücretlerinin belirli bir oranında vakfa ödeme yapılmasının amacının, her bir çalışanın elde edeceği menfaatin net tutarını belirlemek olduğu hususları göz önüne alındığında, davacı banka tarafından doğrudan ödenen ücrete ek olarak kendisine hizmet akdiyle bağlı çalışanlarına vakıf aracılığıyla sağlanan bu menfaatler, Gelir Vergisi Kanununun 61. maddesinde tanımlanan ücretin konusuna girmektedir.
Gelir Vergisi Kanununun 63. maddesinin, 4697 sayılı Kanunla değişik ikinci fıkrasında, kanunla kurulan emekli sandıkları ile 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununun geçici 20. maddesinde belirtilen sandıklara ödenen aidat ve primlerin, safi ücretin tespitinde indirim konusu yapılabileceğinin hüküm altına alınmış olmasıyla, kanun koyucunun, kanunla kurulan ve zorunlu olma niteliğini haiz emekli sandığı ve sosyal sigorta kurumlarına ödenen aidat ve primlerin dahi aslında brüt ücretin bir unsuru olduğunu kabul ettiği ancak, söz konusu hüküm uyarınca bunların safi ücretin tespiti bakımından indirim konusu yapılacağı düzenlemesiyle vergi dışı bıraktığı anlaşılmaktadır. 4697 sayılı Kanunun geçici 1. maddesi hükmü uyarınca, 63. maddenin ikinci fıkrasının, munzam vakfın kuruluş tarihi itibarıyla uygulanması gereken şeklinde ise emekli aidatı veya sosyal sigorta primlerinin, emekli sandığı veya sosyal sigortalar kurumunun ''Türkiye'de olması şartıyla'' safi ücretin tespitinde indirim konusu yapılabileceği ifadesine yer verilmiş, emekli aidatı ve sosyal sigorta primlerinin brüt ücretten indirilebilmesi için kanunla kurulma ve/veya tüzel kişiliği haiz olma şartı aranmamıştır.
Sözü edilen düzenlemelerden anlaşılacağı üzere Kanun tarafından açıkça brüt ücretin bir unsuru olarak nitelendirilen munzam vakfa ödenen işveren katkı paylarının, safi ücretin tespitinde indirim konusu yapılıp yapılamayacağı hususunun da belirlenmesi gerekmektedir.
Mülga 5421 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 47. maddesinde ''tekaüt ve sosyal sigorta aidat ve primleri'' şeklinde yer alan ve sadece tekaüt sandığının Türkiye'de olması şartını öngören düzenleme, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununa yukarıda değinilen şekliyle aktarılmıştır. 5421 sayılı Kanunun genel gerekçesinde "Gelir Vergisinin" ana kaidesine uyarak ücretlerin de gerçek ve safi miktarları ile nazara alınmasının asıl olduğu, ücretin safi miktarının tespiti için ücret olarak ödenen paralardan veya ayın ve menfaatlerin değerinden, tekaüt ve sosyal sigorta aidatının veya netice itibarıyla bunların yerine geçen diğer şahıs sigortaları için ödenen primlerin (muayyen bir nispet dahilinde) indirilmesinin kabul edildiği, bu suretle, hem zamanına göre mükerrer bir vergilendirmenin önlendiği, hem de üzerinde ısrarla durulan sosyal bir telakkiye vergicilikte geniş ölçüde yer verildiği ifade edilmiştir. Bu noktada, Türkiye'de kurulmuş olma şartıyla emekli aidatı ve prim ödemelerinin safi ücretin tespitinde indirilebileceğini kabul eden kanun koyucu, söz konusu indirimin tutarını ''muayyen bir nispet'' ile sınırlandırmıştır.
Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun, 506 sayılı Kanunun geçici 20. maddesine göre kurulan özel emekli sandığına anılan Kanunun 73 ve 78. maddelerinde öngörülen hadlerin üzerinde kesilen prim tutarının gelir vergisi matrahına dahil edilmediğinin tespiti üzerine bir başka banka adına salınan gelir (stopaj) vergisi ile kesilen kaçakçılık cezasının kaldırılması yolunda verilen ısrar kararının temyizi üzerine verdiği 09/02/1996 tarih ve E:1995/120, K:1996/58 sayılı kararında, banka tarafından kurulan özel emekli sandığının, 193 sayılı Kanunun 63. maddesinin ikinci fıkrasında sözü edilen sosyal sigortalar kurumu niteliğini taşıdığı ancak bu sandığa, 506 sayılı Yasanın sigorta primi oranlarını düzenleyen 73 ve 78. maddelerinde belirlenen oranları aşan oranlarda işçi ve işveren primi ödendiği ve yüksek oranlar üzerinden yapılan bu prim kesintilerinin yasal bir zorunluluğa da dayanmadığı; hiçbir yasal zorunluluğa dayanmadan sandığa fazla ödenen primlerin benzeri kurumlar arasında farklılıklar göstermesi, değişik yıl ve dönemlerde sandık genel kurullarının kararıyla bu oran ve miktarların yeniden belirlenmesi karşısında, 506 sayılı Yasanın 73 ve 78. maddelerinde yazılı oranları aşan prim tutarlarının vergilendirilmemesinin vergide eşitlik ve adalet ilkeleriyle bağdaşmayacağı; nitekim, Gelir Vergisi Kanununun 63. maddesinin üçüncü fıkrasında, şahıs sigortalarına yapılacak prim ödemelerine gerçek ücretin tespiti yönünden getirilen sınırlamanın yanı sıra, 23. maddenin 11. bendindeki emekli, maluliyet, dul ve yetim aylıkları ile ilgili sınırlayıcı hükmün, tamamen bu amacı gerçekleştirmek için getirildiğinin de açık olduğu gerekçesiyle ısrar kararını bozmuştur.
Kurulması zorunlu olan vakfa yapılan prim ödemelerinin kanunla belirlenen haddi aşan kısmının dahi vergilendirmeye esas alınacak safi ücrete dahil edilmesi gerektiğinin kabul edildiği bir durumda, ihtiyari olarak kurulan munzam vakfa yapılan ödemelerin safi ücretin bir unsuru olduğu konusunda bir şüphe bulunmamaktadır. Önceki dönemlerle ilgili yapılan incelemeler sırasında inceleme elemanlarınca da davacı bankanın zorunlu olarak kurduğu vakfa yaptığı ödemeler konusunda bir eleştiri getirilmemiş, söz konusu ödemelerin safi ücretin tespiti noktasında indirim konusu yapılabileceği kabul edilmiştir. Bu durumda, kanunla öngörülen muayyen bir nispet dahilindeki indirim hakkını, kurulması zorunlu vakfa yaptığı katkı payları yönünden kullanan davacının, ihtiyari olarak kurulan munzam vakfa yaptığı bu ödemelerin 63. maddenin ikinci fıkrası kapsamında indirim konusu yapılabilmesine de imkan bulunmamaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 117. maddesinde tanımlandığı üzere verginin mükerrer olması; aynı vergi kanununun uygulanmasında belli bir vergilendirme dönemi için aynı matrah üzerinden bir defadan fazla vergi istenmesi veya alınmasıdır. Banka katılım paylarının Gelir Vergisi Kanununun 94. maddesi uyarınca gelir vergisi kesintisine tabi tutulması; emeklilik şartları gerçekleştikten sonra çalışanlara yapılacak emekli ikramiyesi ve aylığına ilişkin ödemelerin aynı Kanunun 25. maddesinin üçüncü ve 23. maddesinin 11. fıkraları uyarınca vergilendirilmesi durumu, aynı matrah üzerinden bir defadan fazla vergi istenmesi veya alınması anlamını taşımadığından mükerrer vergilemeye sebebiyet verildiğinden söz edilmesine de olanak bulunmamaktadır.
Öte yandan, Anayasa Mahkemesinin . (9) (B.No: 2016/2400, 3/4/2019) kararında başvurucu Bankanın 2014 ve 2015 yıllarında ihtirazi kayıtla verdiği beyannameler üzerinden gelir ve damga vergisi tahsil edilmesi nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiası değerlendirilmiştir. Anılan kararda söz konusu ödemelerin ücret olarak vergilendirilmesinin 2013 yılından itibaren belirli ve öngörülebilir kanuni bir dayanağının bulunduğu, vergilendirme işleminin kamu yararına dayalı meşru bir amaç içerdiği ve ulaşılmak istenen kamu yararına dayalı amaç ile başvurucunun mülkiyet hakkının korunması arasında bulunması gereken adil denge bozulmadığından müdahalenin ölçülü olduğu değerlendirilmiş ve bu nedenle Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edilmediği sonucuna ulaşılmıştır (§§ 54-78).
Bu durumda, davacı tarafından, … Mensupları Munzam Sosyal Güvenlik ve Yardımlaşma Sandığı Vakfına, vakıf senedi uyarınca ödenen banka katılım payının, banka çalışanlarına hizmet karşılığı sağlanan bir menfaat olduğu ve Gelir Vergisi Kanununun 61. maddesi hükmü kapsamında ücret niteliğini taşıdığı sonucuna varıldığından, davacı adına tahakkuk eden vergilerin kaldırılması ve ödenen tutarların yasal faiziyle iadesi yolunda verilen ısrar kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- ... Vergi Mahkemesinin, … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
2577 sayılı Kanunun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 13/11/2019 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında vergi mahkemesi kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.