Danıştay 9. Daire Başkanlığı 2019/2062 E. , 2022/314 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2019/2062
Karar No : 2022/314
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. ….
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, 670 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararname hükümleri gereğince tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinen Özel Işık Eğitim İşletmeleri Anonim Şirketi'nin işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak (olay tarihinde yürürlükte bulunan) 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17/9. maddesi uyarınca kanuni temsilci sıfatıyla 2013/Ocak-Mart, Nisan-Haziran dönemi için re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı geçici verginin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: …. Vergi Mahkemesinin …. tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; geçici vergi aslı üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası yönünden, davaya konu vergi ziyaı cezalı geçici verginin matrahı yönünden bağlı olduğu ve davacı adına aynı nedenlerle 2012/Temmuz-2013/Haziran özel hesap dönemi için re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin kaldırılması istemiyle Mahkemenin E:2017/50 sayılı dosyasında açılan davanın 13/10/2017 tarih ve K:2017/899 sayılı karar ile kısmen kabulüne, kısmen reddine hükmedildiği, bu kapsamda 2013/Ocak-Mart, Nisan-Haziran dönemine ilişkin olarak kesilen vergi ziyaı cezasına karşı açılan davanın da aynı gerekçelerle kısmen kabulüne, kısmen reddine, geçici vergi aslı yönünden ise, söz konusu ihbarnamelerde mahsup döneminin geçmesi sebebiyle geçici vergi aslının tahakkuk ettirilmeyeceği belirtilmesine rağmen açılan davanın esasının incelenmesi olanağı bulunmadığı gerekçesiyle davanın incelenmeksizin reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının, geçici vergi aslı yönünden verilen davanın incelenmeksizin reddi ile geçici vergi aslı üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının 06/05/2013 tarihinden sonraki döneme isabet eden kısmı için davanın reddi yolundaki hüküm fıkraları yönünden kararın hukuk ve usule uygun olduğu gerekçesiyle davacının istinaf başvurusunun reddine; kararın kabule ilişkin kısmı yönünden ise; asıl borçlu şirketin … özel hesap dönemi yönünden incelemeye tabi bulunduğu, davacının şirket genel müdürlüğüne seçildiğinin ve şirketi temsil ve ilzama yetkilendirildiğinin 12/04/2013 tarihinde yapılan şirket olağan genel kurulunda kararlaştırıldığı ve söz konusu kararın 24/04/2013 tarihinde Ticaret Sicili'ne tescil edilerek … tarih ve … sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde yayımlandığı anlaşılmış olup, geçici vergi beyannamelerinin verildiği tarihlerde davacının şirket kanuni temsilcisi olduğu açık olduğundan, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (olay tarihinde yürürlükte bulunan) 17/9. maddesi uyarınca davacı adına geçici vergi aslı üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığından, davalının istinaf başvurusunun kabulüne, kararın kabule ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasına ve davanın reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: ... Eğitim İşletmeleri Anonim Şirketi'ne … Sulh Ceza Hakimliğinin … tarih ve Değişik İş No:… sayılı kararıyla kayyum atandığı, bu tarih itibariyle yönetim kurulu üyeliğinin sona erdiği, ardından şirketin 667 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararname hükümleri uyarınca kapatılarak mal varlığının hazineye devredildiği, 670 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararname'nin 5/5. maddesinde kapatılan kurumun vergi borçlarının hazineye devredilen mal varlığından birinci sırada ödeneceğinin düzenlendiği, kapatılan kurumun mal varlığının vergi borçlarını ödemeye yeterli olduğu iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Davacı adına, 670 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararname hükümleri gereğince tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinen Özel Işık Eğitim İşletmeleri Anonim Şirketi'nin işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak (olay tarihinde yürürlükte bulunan) 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17/9. maddesi uyarınca kanuni temsilci sıfatıyla 2013/Ocak-Mart, Nisan-Haziran dönemi için re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı geçici verginin kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Tasfiye" başlıklı 17. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan 9. fıkrasında; tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı, limited şirket ortaklarının, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olacakları, tasfiye memurlarının sorumluluğunun, tasfiye sonucu dağıtılan tutarla sınırlı olacağı hüküm altına alınmıştır.
23/07/2016 tarih ve 29779 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 667 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararname'nin 2. maddesinin 1. fıkrasında, ekli (II) sayılı listede yer alan özel eğitim kurum ve kuruluşlarının kapatıldığı hükme bağlandıktan sonra, 2. fıkrasında, kapatılan kurum ve kuruluşlara ait olan taşınırlar ile her türlü mal varlığı, alacak ve haklar, belge ve evrakın Hazineye bedelsiz olarak devredilmiş sayılacağı, bunlara ait taşınmazların tapuda resen Hazine adına, her türlü kısıtlama ve taşınmaz yükünden ari olarak tescil edileceğinin belirtildiği, 17/08/2016 tarih ve 29804 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 670 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kanun Hükmünde Kararname'nin 5. maddesinin 1. fıkrasında, 20/7/2016 tarihli ve 2016/9064 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla ülke genelinde ilan edilen olağanüstü hal kapsamında yürürlüğe konulan Kanun Hükmünde Kararnameler gereğince kapatılan ve Vakıflar Genel Müdürlüğüne veya Hazineye devredilen kurum, kuruluş, özel radyo ve televizyonlar, gazete, dergi, yayınevi ve dağıtım kanallarının her türlü taşınır, taşınmaz, malvarlığı, alacak ve hakları ile belge ve evraklarının (devralınan varlık); her türlü tespit işlemini yapmaya, kapsamını belirlemeye, idare etmeye, avans dahil her türlü alacak, senet, çek ve diğer kıymetli evraka ilişkin olarak dava ve icra takibi ile diğer her türlü işlemi yapmaya, devralınan varlıklarla ilgili olup kanaat getirici defter, kayıt ve belgelerle tevsik edilen borç ve yükümlülükleri tespite ve hiçbir şekilde devralınan varlıkların değerini geçmemesi, ek mali külfet getirmemesi, kefaletten doğmaması ve Fethullahçı Terör Örgütü (FETÖ/PDY)’ne aidiyeti, iltisakı veya irtibatı olmayan kişilerle gerçek mal veya hizmet ilişkisine dayanması şartıyla bu varlıkların değerlendirilmesi suretiyle bunları uygun bir takvim dahilinde ödemeye, kapatılan kurum ve kuruluşların taahhüt ve garanti ettiği ancak vermediği mal ve hizmet bedellerinin ödemesini durdurmaya veya ödemeye, tahsili mümkün olmadığı anlaşılan veya tahsilinde ve takibinde yarar bulunmayan hak ve alacaklar ile taahhüt ve garantilerin tahsilinden vazgeçmeye, her türlü sulh işlemini yapmaya, devralınan varlıklarla ilişkili kredi veya gerçek bir mal veya hizmet ilişkisine dayanan borçlar nedeniyle konulmuş ve daha önce kaldırılmış takyidatları kredinin veya borcun ödenebilmesini sağlamak amacıyla kaldırıldığı andaki koşullarla tekrar koydurmaya ve ihyaya, menkul rehinleri dikkate almaya, devralınan varlıklara konulan takyidatların sınırlarını belirlemeye ve kaldırmaya, finansal kiralama dahil sözleşmelerin feshine veya devamına karar vermeye, devralınan varlıkların idaresi, değerlendirilmesi, elden çıkarılması için gerekli her türlü tedbiri almaya, gerektiğinde devralınan varlıkların tasfiyesi veya satışı amacıyla uygun görülen kamu kurum ve kuruluşlarına devretmeye, devir kapsamında olmadığı belirlenen varlıkları iadeye, kapatılanların gerçek kişiye ait olması halinde devralınacak varlıkların kapsamını belirlemeye, tereddütleri gidermeye, uygulamaları yönlendirmeye, bütün bu işlemleri yapmak amacıyla usul ve esasları belirlemeye, vakıflar yönünden Vakıflar Genel Müdürlüğü, diğerleri yönünden Maliye Bakanlığının yetkili olduğu hükme bağlandıktan sonra 2. fıkrasında, bu madde kapsamında devralınan varlıklardan nakit ve diğer hazır değerlerin emanet, diğer varlıklar ise nazım hesaplarda izleneceği, nazım hesaplarda izlenen varlıklardan elden çıkarılanların tutarının emanet hesaplarına alınacağı, ödenmesine karar verilen borçların bu emanetlerden ödenerek kalan tutarın bütçeye gelir kaydedileceği, 3. fıkrasında ise, kapatılan kurum, kuruluş, özel radyo ve televizyonlar, gazete, dergi, yayınevi ve dağıtım kanallarının bağlı oldukları şirketlerin faaliyetleri sonlandırılarak ticari sicil kayıtlarının resen terkin edileceği, bunların devralınan varlıkları dışındaki varlıklarının da Hazineye bedelsiz devredilmiş sayılacağı, bu durumda şirketlere daha önce atanmış kayyımların tasfiye memuru olarak görevlendirilebileceği veya bu şirketlere tasfiye memuru atanabileceği, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye ve birinci fıkrada yer alan hususları bu şekilde devralınan varlıklar için de uygulamaya Maliye Bakanlığı yetkili olduğu kuralına yer verilmiş, (06/01/2017 tarih ve 29940 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 679 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kanun Hükmünde Kararnamenin 6. maddesi ile değişik) 5. fıkrasında da, borçların ödenmesinde, kamu idarelerine ödenmesi gereken vergi, resim, harç, fon kesintisi, pay gibi borçlar, çalışanların sigorta primleri, rehinli alacaklar, enerji, iletişim ve su kullanım borçları, çeşidine bakılmaksızın beşyüz Türk Lirasını geçmeyen borçlar ve diğerleri şeklinde sıralamanın esas alınacağı hükmü yer almıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bir şirketin borçlu kılınabilmesi ancak tüzel kişilik kazandığı tarih ile bu kişiliğin sona erdiği tarih arasındaki zaman diliminde olanaklıdır. Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre şirketlerin tüzel kişilikleri ticaret sicilinden silinmesiyle sona ermekte olup ticaret silicilinden kaydı silinen ve hukuksal varlığı sona eren bir kurumun bu tarihten sonra haklara sahip olması, borçlu kılınması, temsili, yargı yerlerinden koruma istemesi mümkün değildir. Bu nedenle tasfiye edilerek tüzel kişilikleri ticaret sicilinden silinmek suretiyle sona eren kurumlar vergisi mükellefleri adına, tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlerle ilgili olsa dahi bu aşamada vergilendirme yapılması mümkün bulunmamaktadır. Tüzel kişiliği sona erdikten sonra borçlandırılmasına hukuken imkan bulunmayan kurumların hukuksal varlığının devam ettiği dönemlere ait olan, ikmalen veya re'sen tarhı gereken vergi ve kesilecek cezalardan sorumlu tutulacaklar konusundaki hukuki boşluk, (olay tarihinde yürürlükte bulunan) 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesine eklenen ve yukarıda kuralına yer verilen 9. fıkra ile giderilmiştir.
Buna göre; tüzel kişi kanuni temsilcisinin tasfiyesi tamamlanmış ve ticaret sicilinden kaydı silinmiş tüzel kişiler adına 03/07/2009 tarihinden itibaren yapılacak tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlere ilişkin tarhiyatların muhatabı olabileceği, söz konusu tarhiyatların müteselsilen sorumlu olmak üzere kanuni temsilcilerden herhangi biri adına yapılabileceği belirtilmiştir.
Yukarıda yer verilen yasal düzenlemeler uyarınca, tarhiyatın doğrudan kanuni temsilciler adına yapılabilmesi, asıl mükellefin tasfiye edilmesi ve tüzel kişiliğinin ticaret sicilinden silinmiş olması koşuluna bağlanmıştır.
Tasfiye ve iflas hallerinde ticaret şirketlerinin vergi mükellefiyetlerinin sona erdirilmesinde süreç; Türk Ticaret Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunundaki işlemler yerine getirilerek, tasfiye edilme veya iflasın kapanması tescil ve ilan edildikten sonra, tüzel kişiliğin ticaret sicili kayıtlarından terkin edilmesiyle gerçekleşmekte iken, 20/07/2016 tarih ve 2016/9064 sayılı Bakanlar Kurulu kararıyla ülke genelinde ilan edilen olağanüstü hal kapsamında yürürlüğe konulan kanun hükmünde kararnameler gereği kapatılan ve Vakıflar Genel Müdürlüğü veya Hazineye devredilen kurum ve kuruluşlarla ilgili -borçlarının ödenmesine ilişkin olarak- 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 5. maddesinin 3. ve 5. fıkralarında anılan Kanunlardan ayrı bir tasfiye süreci düzenlenmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, davacının uyuşmazlık konusu dönemde kanuni temsilcisi olduğu Özel Işık Eğitim İşletmeleri Anonim Şirketi'nin, 2016/9064 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile ülke genelinde ilan edilen olağanüstü hal kapsamında yürürlüğe giren 667 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararnamenin 2. maddesinin 1. fıkrasına istinaden kapatıldığı, anılan şirkete ait taşınırlar ile her türlü mal varlığı, alacak ve haklar, belge ve evrakın Hazineye bedelsiz olarak devredilmiş sayıldığı, kapatılan şirketin ve şubelerinin ticaret sicil kayıtlarının 02.09.2016 tarihinde re'sen silindiğinin 23.09.2016 tarih ve 9161 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde tescil ve ilan edildiği, asıl amme borçlusu şirkete …. Sulh Ceza Hakimliğinin … tarih ve Değişik İş No:…. sayılı kararıyla kayyum atandığı, ardından …. Sulh Ceza Hakimliğinin … tarih ve Değişik İş No:… sayılı kararıyla kayyum heyetinin görevlerinin sonlandırıldığı, asıl amme borçlusu şirket kapatılıp ticaret sicil kaydı terkin edildikten sonra 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 5. maddesinin 3. fıkrası kapsamında tekrar tasfiye memuru atanmadığı, aynı Kararnamenin 5. maddesinin 5. fıkrası kapsamında tasfiye işlemlerinin yerine getirildiği yolunda iddiada bulunulmadığı, bilgi ve belge sunulmadığı anlaşılmıştır.
Olayda, 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 5. maddesinde öngörülen tasfiyeye ilişkin işlemler yerine getirilmeden tasfiyenin sona erdiğinin kabulü mümkün olmadığından, 5520 sayılı Kanunun 17. maddesinin olay tarihinde yürürlükte bulunan 9. fıkrasında öngörülen asıl mükellefin tasfiye edilme koşulu gerçekleşmemiş olup, anılan maddeye dayanılarak kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına geçici vergi aslı üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık bulunmadığından ve davaya konu vergi ziyaı cezalı geçici verginin matrahı yönünden bağlı olduğu 2012/Temmuz-2013/Haziran özel hesap dönemi için davacı adına re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davayı kısmen kabul eden, kısmen reddeden …. Vergi Mahkemesi'nin … tarih ve E:…, K:.. sayılı kararına karşı yapılan istinaf başvuruları üzerine, davacının istinaf başvurusunu reddeden, davalının istinaf başvurusunu ise kabul edip kararın kabule ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasına ve davanın reddine karar veren … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…., K:….3 sayılı kararı, Danıştay Dokuzuncu Dairesi'nin 10/02/2022 tarih ve E:2019/1970, K:2022/313 sayılı kararıyla aynı gerekçeyle bozulduğundan, temyize konu Bölge İdare Mahkemesi kararının geçici vergi aslı üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası yönünden verilen kısmında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, geçici vergi aslına ilişkin kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesinin 4. fıkrasında, yapılan incelemeler sonucu, geçmiş dönemlere ait geçici verginin %10'u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti hâlinde, eksik beyan edilen bu kısım için re'sen veya ikmâlen geçici vergi salınacağı, mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği, ancak gecikme faizi ve ceza tahsil edileceği düzenlenmiştir. Sözü geçen fıkrada, beyandaki noksanlığın bağlandığı %10 oranı, bu nedenle yapılması gereken vergilendirmenin ön koşuludur ve belirtilen oranı aşmayan noksan bildirimlerin, vergilendirme konusu yapılmaması amacıyla öngörülmüştür. Noksan bildirimin %10'u aşması hâlinde, beyan dışı bırakılan tutarın tümünün re'sen veya ikmâlen vergilendirmeye esas alınması, Vergi Usul Kanunu'nun 29 ve 30. maddelerinin gereğidir.
Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın "Anayasanın bağlayıcılığı ve üstünlüğü" başlıklı 11. maddesinde, Anayasa hükümlerinin, yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını ve diğer kuruluş ve kişileri bağlayan temel hukuk kuralları olduğu; "Hak arama hürriyeti" başlıklı 36. maddesinde, herkesin, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı ve davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahip olduğu hükümlerine yer verilmiştir. Anayasa'nın "Temel hak ve hürriyetlerin korunması" başlıklı 40. maddesine, 4709 sayılı Kanun'un 16. maddesiyle eklenen 2. fıkrada ise "Devlet, işlemlerinde, ilgili kişilerin hangi kanun yolları ve mercilere başvuracağını ve sürelerini belirtmek zorundadır." düzenlemesi yapılmıştır. Bu ek fıkranın gerekçesinde değişikliğin, bireylerin yargı ya da idari makamlar önünde sonuna kadar haklarını arayabilmelerine kolaylık ve imkan sağlanması amacıyla ve son derece dağınık mevzuat karşısında kanun yolu, mercii ve sürelerin belirtilmesinin hak arama, hak ve hürriyetlerin korunması açısından zorunluluk haline gelmesi nedeniyle yapıldığına değinilmiştir.
Anayasal düzenlemeler ve değinilen gerekçeden Devletin, kurumları vasıtasıyla tesis edilen her türlü işlemlerinde, bu işlemlere karşı başvurulacak yargı yeri veya idari makamlar ile başvuru süresinin gösterilmesinin bir anayasal zorunluluk haline getirildiği anlaşılmaktadır. Anayasanın bağlayıcılığı karşısında, bu zorunluluğa; yasama, yürütme ve yargı organlarının, idare makamlarının ve diğer kamu kurum ve kuruluşlarının uymakla yükümlü oldukları sonucuna ulaşılmaktadır. Bu durum, Anayasa Mahkemesinin 18/10/2003 tarih ve E:2003/67, K:2003/88 sayılı kararında; hukukun üstünlüğünün egemen olduğu ve bireyin insan olarak varlığının korunmasını amaçlayan hukuk devletinde vatandaşların hukuk güvenliğinin sağlanmasının, hukuk devleti ilkesinin yerine getirilmesi zorunlu koşullarından olduğu ve hukukî güvenliğin, statü hukukuna ilişkin düzenlemelerde istikrar, belirlilik ve öngörülebilirlik göz önünde bulundurularak açık ve belirgin hukuk kuralları yürürlüğe koyup uygulayarak sağlanacağı şeklinde ifade edilmiştir.
Yukarıda anılan anayasal ve yasal düzenlemeler uyarınca, idarelerce muhataplarına tebliğ edilecek olan idari işlemlerde, ilgililerden ödenmesi istenilen vergi ve ceza miktarlarının hiçbir tereddüte mahal vermeyecek şekilde açık ve anlaşılabilir nitelikte olması, ayrıca kanun yolu, merci ve sürelerin, söz konusu işlemler üzerinde belirtilmesi gerektiği tabiidir.
Her ne kadar geçici vergiye ilişkin ihbarnamelerde, mahsup dönemi geçmiş geçici vergi aslının; Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesi gereğince tahakkuk ettirilmeyeceği, normal vade tarihinden mahsup tarihine kadar geçen süre için sistemde gecikme faizi hesaplanabilmesi için ihbarnamelerde zorunlu olarak yer aldığı belirtilse de; söz konusu ihbarnamelerde geçici vergiye yer verilmesi nedeniyle, davacı tarafından, daha sonra hakkında yapılacak işlemler yönünden açık ve anlaşılır olmayan bu kısmın da dava konusu edildiği, belirsizliğe neden olan ve gecikme faizinin hesaplanabilmesi için davalının sisteminden kaynaklanan bu durumun, davacıya yöneltilebilecek bir kusur oluşturmayacağı dikkate alındığında ve söz konusu verginin mahsup döneminin geçmiş olduğu da anlaşıldığından, geçici vergi aslı yönünden davayı incelenmeksizin reddeden Mahkeme kararına karşı yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında isabet bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kabulüne,
2. … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesine gönderilmesine , 10/02/2022 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY : Olay tarihinde yürürlükte bulunan -ve 7103 sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'un 9. maddesiyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesine 5. ve 6. fıkra olarak eklenen- 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17/9. maddesinde yer alan yasa hükmü ile; ticaret sicilinden silinmiş olma ve dolayısıyla tüzel kişiliğin son bulması durumunda, bu tür kişiliklerin hukuk aleminde varlığını yitirmesi ve 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu'nun 48. maddesinde belirtilen hak ve borçlarla muhatap kılınamayacak olması nedeniyle tüzel kişiliğin son bulmasından önceki dönemlere ait her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işleminin incelemenin yapıldığı dönemdeki kanuni temsilci adına yapılması amaçlanmıştır.
7103 sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'un 9. maddesiyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesine 6. fıkra olarak eklenen hükümde zaten var olan durum daha açık bir ifade ile ortaya konulmuş olup, anılan hükmün sonradan yürürlüğe girmiş olması, yürürlük tarihinden önceki dönemlerde yukarıdan belirtilen prensibin uygulanamayacağı sonucunu doğurmaz.
Söz konusu Kanun maddeleri ve gerekçeleri birlikte değerlendirildiğinde, esas olanın tüzel kişiliğin son bulması hali olduğu açıktır. Bir kanun, kanun hükmünde kararname, mahkeme kararı ya da Türk Ticaret Kanununda sayılan re'sen sonlandırma koşullarının varlığı nedeniyle tüzel kişiliğin sonlandırılması hallerinin, tasfiye süreci tamamlanarak sonlandırılması halinden sonucu itibariyle farkı bulunmamaktadır. Tüzel kişiliğin sonlandırılması sebebinin ne olduğu alacaklı idare açısından sonuç doğurmayacak, ancak dönemin kanuni temsilcisinin rücu hakkı yönünden sonuç doğuracaktır. Tasfiye süreci tamamlanarak tüzel kişiliğin sonlandırılması halinde kanuni temsilcinin rücu hakkı kalmayacak, diğer hallerde ise rücu imkanı doğacaktır.
Yapılan bu açıklamalar sonucunda, 670 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararname hükümleri gereğince tüzel kişiliği ticaret sicilinden terkin edilen asıl borçlu şirket hakkında terkin tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak (olay tarihinde yürürlükte bulunan) 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17/9. maddesi uyarınca ilgili dönem kanuni temsilciler adına tarhiyat yapılabileceği açıktır. Buna göre, KHK ile kapatılan şirketin ilgili dönemde kanuni temsilcisi olan davacı hakkında yapılan tarhiyatın esası hakkında değerlendirme yapılarak bir karar verilmesi gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle; temyiz istemine konu Bölge İdare Mahkemesi kararının esasına ilişkin temyiz incelemesi yapılarak sonucuna göre bir karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyoruz.