Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2019/2067 E. , 2022/3001 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/2067
Karar No : 2022/3001
TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
VEKİLİ : Av. …
2- (DAVACI) … Sanayi Dış Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiği ve bir kısım amortismana tabi makina ve aracını komisyon kararı olmadan hurdaya ayırarak düşük bedelle işletmeden çektiği yolunda saptamalar içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak 2011 yılının Şubat ila Haziran dönemleri için re'sen salınan katma değer vergisi ve Şubat dönemi için bir kat, Mart ila Haziran dönemleri için tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı … Matbaa Makinaları Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkındaki saptamaların düzenlediği faturaların gerçeği yansıtmadığını ortaya koyduğu, … Reklam Turizm Edisyon Matbaa Bilişim Teknoloji Prodüksiyon Sanat Hizmetleri ve Gıda Ticaret Limited Şirketi, hakkındaki tespitlerin ise düzenlediği faturaların sahte olduğunu göstermediği, davacı şirketin bir kısım amortismana tabi makina ve aracı komisyon kararı olmadan hurdaya ayırarak düşük bedelle sattığı olayda, duran varlık satışlarına ilişkin olarak 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 267. maddesinin ikinci sırasında yer alan maliyet bedeli esasına göre maliyet bedeline %10 eklenmek suretiyle satış fiyatlarının yeniden tespit edilip beyan edilmeyen karın "İlave Edilecek Kar" olarak eklenerek oluşan fark matrah için ise %18 katma değer vergisinin hesaplanmasının, dava tarafından aksi yönde bir iddiada bulunulmaması karşısında hukuka aykırılık görülmediği, 2010 yılının Şubat dönemine ait olup 2011 yılında kesinleşen cezanın tekerrüre esas alınamayacağı, somut tespit olmaksızın özel usulsüzlük cezası kesilemeyeceği gerekçesiyle bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi azaltılmış, vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı ile özel usulsüzlük cezası ise kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:
Vergi Mahkemesi kararının; tarhiyatın, … Matbaa Makinaları Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan ve amortismana tabi makina ve aracın komisyon kararı olmadan hurdaya ayrılarak düşük bedelle işletmeden çekilmesinden kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddi ile özel usulsüzlük cezasının, sahte fatura kullanılmasından kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkralarına yöneltilen istinaf başvuruları, kararın değinilen hüküm fıkralarının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir.
Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı … Reklam Turizm Edisyon Matbaa Bilişim Teknoloji Prodüksiyon Sanat Hizmetleri ve Gıda Ticaret Limited Şirketi hakkındaki saptamaların düzenlediği faturaların gerçeği yansıtmadığını ortaya koyduğu, amortismana tabi makina ve aracını komisyon kararı olmadan hurdaya ayırarak düşük bedelle satıldığı hususu somut olarak tespit edildiğinden bu nedenle kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davalı idare istinaf başvurusu bu yönden kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararının, tarhiyatın adı geçen şirketten kaynaklanan kısmının ve özel usulsüzlük cezasının, amortismana tabi makina ve aracın elden çıkarılmasından kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra tarhiyatın ve özel usulsüzlük cezasının belirtilen kısmı yönünden dava reddedilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davalı idare tarafından, davacının harcamalarına ve mal alışlarına gerçek fatura almadığından kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı, vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınabileceği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davacı tarafından, vergi tekniği raporundaki soyut iddialara dayanılarak vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetin araştırılmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … 'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin kısmen kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiği ve bir kısım amortismana tabi makina ve aracını komisyon kararı olmadan hurdaya ayırarak düşük bedelle işletmeden çektiği yolunda saptamalar içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak 2011 yılının Şubat ila Haziran dönemleri için re'sen katma değer vergisi salındığı, Şubat dönemi için bir kat, Mart ila Haziran dönemleri için tekerrür hükümleri gereğince artırılarak bir kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası kesildiği anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendinde verilmesi ve alınması icap eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10'u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği kurala bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemlerine konu edilen kararın; tarhiyatın, … Matbaa Makinaları Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı ile tarhiyatın ve özel usulsüzlük cezasının, amortismana tabi makina ve aracın komisyon kararı olmadan hurdaya ayrılarak düşük bedelle işletmeden çekilmesinden kaynaklanan kısmı, vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı … Reklam Turizm Sanayi Limited Şirketi tarafından dava dışı bir başka mükellefe düzenlenen faturalara dayalı indirimlerin reddi suretiyle yapılan katma değer vergisi tarhiyatının kaldırılmasına ilişkin … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E: … , K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusunu reddeden … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararı, Danıştay Üçüncü Dairesinin 25/10/2019 tarih ve E:2018/4562, K:2019/5871 sayılı kararıyla onandığından, Vergi Dava Dairesi kararının, tarhiyatın, bu firmadan alınan faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine yönelik hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesi, fatura veya benzeri belge verilmemesi, alınmaması ve diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmamasına ilişkin özel usulsüzlükler ve cezalarını düzenlemektedir. Değinilen maddede öngörülen bu düzenleme ile mükelleflerin vergilendirme işlemlerinin kayıt ve belge düzenine uygun yürütülmesinin sağlanması amaçlanmıştır.
Harcamaların sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalarla belgelendirilmesi, değinilen yasal düzenlemede özel usulsüzlük cezası kesilmesi gereken eylemler arasında gösterilmediği için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen cezanın, … Matbaa Makinaları Sanayi Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı maddenin öngörülüş amacına uygun düşmediği gibi … Reklam Turizm Sanayi Limited Şirketinden temin edilen faturalardan kaynaklanan kısmının dayanağı kalmadığından yazılı gerekçeyle kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
Davacı temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının, tarhiyatın, … Matbaa Makinaları Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı ile, tarhiyatın ve özel usulsüzlük cezasının, amortismana tabi makina ve aracını komisyon kararı olmadan hurdaya ayrılarak düşük bedelle işletmeden çekilmesinden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Davacı temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın; tarhiyatın, … Reklam Turizm Sanayi Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5. Davalı idare temyiz isteminin kısmen reddine,
6. Kararın; vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
7. Kararın; özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasına davalı idarece yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN İSE REDDİNE,
8. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca "nispi" harç alınmasına, 15/06/2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)- KARŞI OY:
213 sayıl Vergi Usul Kanunu'nun 108.maddesinde, tebliğ olunan vesikaların, esasa müessir olmayan şekil hatalarından dolayı hukuki kıymetlerini kaybetmeyeceği, yalnız vergi ihbarı ile ilgili vesikalarda mükellefin adının, verginin nevi veya miktarının, vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olması veyahut bu vesikaların görevli bir makam tarafından tanzim edilmemiş bulunmasının vesikayı hükümsüz kılacağı düzenlenmiştir.
Hukuk devletinde idari işlemlerin dayanağının ve gerekçesinin gösterilmesi hem idari işlem tesisi sırasında keyfiliğin önlenmesi, belli bir düzen ve disiplinin sağlanması hem de haklarında idari işlem tesis edilenlerin bunun nedenini daha kolay anlayıp, yasal haklarını kullanabilmeleri veya gerekli önlemleri alabilmeleri bakımından özel bir önem taşımaktadır.
Buna göre ihbarnamelerin kanunda yazılı şekil unsurlarını taşıması da bu ilkenin bir gereğidir. İhbarname içeriği kamu alacağının niteliğinin tayinine yarayacak hususların ihbarnameyle borçlunun bilgisine sunulmasıyla borçlu, hangi alacak için takip edildiğini öğrenerek buna karşı kullanabileceği savunma sebeplerine göre mercilere başvurmak veya takibin devamına izin vermek yollarını kullanabilecektir. Alacağın niteliği ve yasal dayanağının tayinine imkan verecek gerekli bilgileri taşımayan ihbarnamenin, borçluya bu olanağı sağlayacağını ve kanuna uygun olduğunu söylemek mümkün değildir.
Dosyanın incelenmesinden, dava konusu edilen ihbarnamede özel usulsüzlük cezasının dayanağı olarak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesinin 1. fıkrasının 1. bendinin yazıldığı, ancak söz konusu ihbarnamenin dayanağı vergi inceleme raporunda aynı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendi uyarınca ceza kesilmesi önerildiği anlaşıldığından, bu haliyle ihbarnamenin Kanuna uygun düzenlendiği sonucuna ulaşılamayacağından temyiz isteminin bu gerekçeyle reddi gerektiği oyuyla karara katılmıyoruz.
(XX)-KARŞI OY :
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinde, Danıştayın temyiz mercii olarak görevinin, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlı olduğu kurala bağlanmıştır.
İdari işlemlerin yargısal denetiminin hukuka uygunluk denetimi ile sınırlı olması karşısında bu denetimin maddi olayı da kapsadığının kabulü gerekir. Şöyle ki idari davaya konu işlemler, dayandığı, düzenlediği olaydan soyutlanmış olarak yargılamaya konu edilemez. Birçok idari uyuşmazlıkta maddi olanla hukuki olan arasında bir ayrım yapmak mümkün olmayabilir.
İdari davalarda inceleme konusu olan hukuki işlem niteliğindeki bir idari işlemdir. Hukuki işlemin incelenmesi, işlemin dayanağı durumunda bulunan maddi olaydan bağımsız bir inceleme değildir.
Adli yargıda maddi olay incelemesi yapılırken nasıl ki olayın subuta erip ermediği incelenerek bir sonuca ulaşılıyor ise idari yargıda da idarelerce tesis edilen işlemlerin dayanağını teşkil eden maddi olayın irdelenerek sonuca ulaşılması esastır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde, sahte belge "gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge" olarak tanımlanmaktadır.
Davacı adına, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiğinden ve bir kısım amortismana tabi makina ve aracını komisyon kararı olmadan hurdaya ayırarak düşük bedelle işletmeden çektiğinden bahisle sözü edilen faturalara dayalı indirimleri reddedilmek suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre 2011 yılının Şubat ila Haziran dönemleri için re'sen salınan katma değer vergisi ve Şubat dönemi için bir kat, Mart ila Haziran dönemleri için tekerrür nedeniyle artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararının, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirilmesi nedeniyle yapılan tarhiyata ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen temyiz istemleri hakkında faturaların temin edildiği mükellefler hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarındaki tespitler değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire Kararına katılmıyoruz.