Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2019/2250 E. , 2021/4364 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/2250
Karar No : 2021/4364
DAVACI : … Gıda Sanayi Ve Ticaret A.Ş.
VEKİLİ : Av. …
DAVALI : 1- … Bakanlığı/…
VEKİLİ: Av. …
2-… Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ: Av. …
DAVANIN KONUSU :
1. Mal alımlarında sahte fatura kullandığından bahisle 2013/Temmuz dönemi için davacı adına resen tarh eden bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması,
2. Vergi ziyaı cezasının bir kat kesilmesinin dayanağı olan ve 18/06/2002 tarih ve 24789 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 306 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin son paragrafının “Ayrıca, bu belgeleri kullanmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması halinde bu mükellefler adına 344 üncü maddenin ikinci fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir.” cümlesinin iptali istenilmektedir.
DAVACININ İDDİALARI :2013 yılı KDV yönünden yapılan inceleme neticesinde davacı hakkında … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunun düzenlendiği, söz konusu rapor ile …. Bakliyat Gıda ve Sanayi Ltd. Şti.'nin davacıya 14.404.295,83-TL tutarında satış faturası düzenlediği, davacının bu faturaları ilgili dönem KDV beyannamelerinde indirim olarak beyan ettiği, bahse konu şirketin faturalarının sahte olduğu kabul edilerek, cezalı verginin tarh edildiği ...Bakliyat Gıda ve Sanayi Ltd. Şti.'den 2013 yılında yapılan alımların gerçek olduğu, tüm alımları içerisindeki oranının %1 olduğu, ödemelerin banka aracılığıyla yapıldığı, faturaların tamamının ticaret borsasından tescilli olduğu, davacının mali müşaviri tarafından, ...Bakliyat Gıda ve Sanayi Ltd. Şti.'nin hukuki ve mali durumuna ilişkin ilgili vergi dairesinden yazı alındığı, söz konusu yazıya göre şirketin mali yönden herhangi bir usulsüzlüğünün olmadığı, malların davacıya gönderildiğine dair sevk irsaliyelerinin olduğu, KDV Genel Uygulama Tebliğinde bir belgenin sahte olduğuna hükmedilebilmesi için gerekli olan objektif kriterlerin somut olarak belirlendiği, 18/06/2002 tarih ve 24789 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 306 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin son paragrafının “Ayrıca, bu belgeleri kullanmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması halinde bu mükellefler adına 344 üncü maddenin ikinci fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir.” şeklindeki cümlesinin iptal edilmesi gerektiği zira kasıtlı olarak sahte fatura kullanma fiilinin varlığı somut delillerle ispatlanamıyorsa vergi ziyaı cezası kesilmesinin kanuna aykırı olduğu, bahse konu cümle ile kanun koyucu tarafından cezalandırılması istenilmeyen bir eylemin cezaya tabi tutulduğu, Maliye Bakanlığı'nın kendini yasakoyucu yerine koyarak düzenleme yaptığı, gerçek bir alıma ilişkin olarak düzenlenen faturanın sahte olduğunu bilmeyen mükellefin cezalandırıldığı iddia edilmektedir.
DAVALI … VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI'NIN SAVUNMASI : Dava konusu işlemin dayanağının 3065 sayılı KDV kanunu 29. maddesi ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu 344 ve 359. maddeleri olduğu, davacının talebi doğrultusunda, 306 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin son paragrafının son cümlesinin iptal edilmesi durumunda, mükellefe tek kat değil, üç kat vergi ziyaı cezası uygulanması gerekeceği, iptali istenen tebliğ hükmü ile sahte faturaları bilmeden kullanan mükellefler lehine bir düzenleme getirildiği, davacının 2013 döneminde mal aldığı ...Bakliyat Gıda ve Sanayi Ltd. Şti. hakkında sahte belge düzenlediği yönünde vergi tekniği raporu bulunduğu, bu firmadan alınan emtia alışlarına isabet eden katma değer vergilerinin indirilerinin reddedilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı savunulmaktadır.
DAVALI … BAKANLIĞI'NIN SAVUNMASI : Mükellef hakkında kesilen cezanın dayanağının genel tebliğ değil kanun hükümleri olduğu, Vergi Usul Kanunu 341,344 ve 359. maddeleri uyarınca davacıya vergi ziyaı cezası kesildiği, 306 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğ hükümlerini davacının menfaatini ihlal etmediği, vergi ödevinin yerine getirilmemesi ve vergi ziyaına neden olunması halinde vergi ziyaı cezasının yasa gereğince kesildiği, 306 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğ ile sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullandığı tespit edilen mükellefler için kasıt unsurunun araştırılıp araştırılmayacağı, bu belgeleri bilmeden kullandığı belirlenenler hakkında vergi suçu raporları düzenlenip düzenlenmeyeceği hususlarının düzenlendiği, vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması halinde somut olayın durumuna göre cezanın tek kat veya üç kat verildiği, dava konusu tebliğ ile sahte belgeyi kasten kullanmayanlara üç kat vergi ziyaı cezası kesilmemesi gerektiğinin düzenlendiği,dolayısıyla iptali istenen cümlenin davacının menfaatini ihlal etmediği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Vergi ziyaı, Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi şeklinde tanımlanmış; şahsi, medeni haller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile veya sair suretlerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermenin de vergi ziyaı hükmünde olduğu belirtilmiş; söz konusu hallerde verginin sonradan tahakkuk ettirilmesi veya tamamlanması veyahut haksız iadenin geri alınmasının ceza uygulanmasına mani teşkil etmeyeceği hükme bağlanmıştır. 344. maddede ise, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği öngörülmüştür.
Fıkrada yapılan düzenlemeye bakıldığında; vergi ziyaına sebebiyet veren her vergi mükellef ve sorumlusunun, kusurlu olsun veya olmasın, bu suçu işlemiş kabul edilerek, vergi ziyaı cezasına muhatap kılınacağı, düzenlemenin sözel yorumu sonucu ortaya çıkmaktadır. Bu itibarla; vergi ziyaına sebep olan, bir başka ifade ile, vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesine sebebiyet veren her vergi mükellef ve sorumlusunun, 213 sayılı Kanun'un 341. maddesinde kusur aranmaması nedeniyle, ortaya çıkan vergi ziyaından sorumlu tutulacağı açıktır.
Bu durumda; sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanıldığı hususunda gerekli dikkat ve özeni göstermeyip vergilendirme ile ilgili ödevlerini yerine getirmeyen mükelleflerin, ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası ile cezalandırılmasında kanuna aykırılık bulunmadığından, 213 sayılı Kanun'un ilgili hükümlerinin nasıl uygulanacağına dair tereddütleri gidermeye yönelik olarak 08/06/2002 gün ve 24789 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 306 sıra nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'i ve dava konusu edilen bu tebliğin son paragrafının "Ayrıca, bu belgeleri kullanmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması halinde mükellefler adına 344. maddenin 2. fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir." son cümlesinde de hukuka aykırılık bulunmadığı, düzenleyici işlem yönünden davanın reddine karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir. Nitekim Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun 05/08/2020 tarih ve E.2020/1063, K.2020/1306 sayılı kararı da bu yöndedir.
Dava konusu cezalı tarhiyata ilişkin olarak; davacıya uyuşmazlık konusu dönemde fatura düzenleyen Erdemli Vergi Dairesi mükellefi ...Özel Motorlu Taşıtlar Sürücü Kursu Eğitim Hiz. San. Ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunda özetle; 20/10/2009 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, %100 hissesinin 30/01/2013'te …'e, 06/01/2014'te … isimli şahsa devredildiği, 06/03/2013 tarihinde turizm ve taşımacılık olan unvanını bakliyat olarak değiştirildiği, 25/09/2013 tarihinde unvanını sürücü kursu olarak yeniden değiştirdiği, 27/02/2013 tarihinde Gaziantep adresinde yapılan yoklamada, deposunun olmadığı, iş yerinde bir masa, dört koltuk ve bir çelik kasa bulunduğu, 21/03/2013 tarihli Adana adresinde yapılan yoklamada, şirketin 08/03/2013 tarihinde Adana'da şube açtığı, deposunun olmadığı, 12 m² lik yazıhanesinin mevcut olduğu, 27/09/2013 tarihli Mersin adresinde yapılan yoklamada; 19/09/2013 tarihinden itibaren özel sürücü kursu işine başladıkları, 24/01/2014 tarihli Mersin adresinde yapılan yoklamada adresin kapalı olduğunun tespit edildiği, 04/04/2014 tarihli Adana adresinde yapılan yoklamada şube işyerini 21/03/2014 tarihinde terk ettiği ve herhangi bir faaliyetinin olmadığı, 30/04/2014 tarihli yoklamada, şirketin müdürü …'in ikamet adresinden 2013 yılının Aralık ayında taşındığı, yeni adresi bilinmediğinden kendisine ulaşılamadığı, 03/06/2014 tarihli yoklamada Şirket Müdürü …'nın muhtarlık kaydının bulunduğu adreste ikamet etmediğinin tespit edildiği, 2013 Ba bildirimi 3.878.540,00-TL olmasına karşılık, mükellefe mal satan firmaların beyanının 1.004.638,00-TL olduğu, alış beyan ettiği kişilerin mükellefiyeti bulunmayan potansiyel mükellefler olduğu, bu kişilerden ulaşılabilenlerin tamamının da şirketi tanımadıklarını ve satış yapmadıklarını, zeytin üreticisi olduklarını beyan ettiği, en çok mal aldığı firmanın da adresinde olmaması nedeniyle karşıt tespit yapılamadığı, 2013 Bs bildiriminin 10.952.258,00-TL olduğu, mal alan firmaların beyanının 17.591.816,00-TL olduğu, sekiz ayda 3.878.000,00-TL tutarında alış beyan edilmesine rağmen 20.985.000,00-TL tutarında satış beyan edildiği, 2013 ve 2014 yılında Kurumlar Vergisi beyannamesi vermediği, 2013 KDV beyanının 20.985.856,12-TL olduğu, 2014 KDV beyannamesi vermediği, Şehitkamil Vergi Dairesi Başkanlığı'na ödenmemiş vergi borcunun 88.529,55-TL, Erdemli Vergi Dairesi'ne ödenmemiş vergi borcu 18.993,17-TL olduğu, adına kayıtlı gayrimenkul veya taşıt bulunmadığı, şirketin 06/01/2014 tarihinden itibaren %100 hisseli ortağı … hakkında düzenlenen raporda, gerçek bir faaliyetinin olmadığı, mükellefiyet tesis ettirdiği 18/06/2013 tarihinden itibaren düzenlemiş olduğu belgelerin sahte olduğu, …'in 22/07/2009-08/04/2014 tarihleri arasında %90 hisseli ortağı olduğu … Yem Tekstil İnş. Gıda San. Tic. Ltd. Şirketi hakkında düzenlenen raporda, şirketin 01/01/2008 tarihinden itibaren düzenlenen faturaların sahte olduğu, 18/02/2011-21/12/2012 tarihleri arasında %90 hisseli ortağı olduğu … Gıda Tekstil Kim. San. Tic. Ltd. Şirketi hakkında düzenlenen raporda, 18/02/2011 tarihinden sonra düzenlenen belgelerin sahte olduğu, 03/02/2014-22/04/2014 tarihleri arasında %95 hisseli ortağı olduğu … Gıda San. Dış. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen raporda şirketin 01/01/2015 tarihinden itibaren düzenlediği belgelerin sahte olduğu, … Gıda San. Ve Tic. A.Ş. nezdinde yapılan karşıt incelemede; şirketin davacı mükellefe tüm ödemelerini banka üzerinden yaptığı ancak bankalar ile yapılan yazışmalardan bu ödemelerin vezne ödemesi olduğu, şirket müdürü …'in fatura bedellerini nakit olarak bankadan çektiği, ne kendisinin ne de şirketin banka hesaplarına yansıtmadığı tespitlerine yer verilmiştir.
Söz konusu Vergi Tekniği Raporunda, ...Özel Motorlu Taşıtlar Sürücü Kursu Eğitim Hiz. San. Ve Tic. Ltd. Şti. hakkında olumsuz tespitler bulunmakla beraber, davacının, bahse konu mükelleften alımlarının, tüm alımları içerisindeki oranının %1 olduğu, ödemelerin banka aracılığıyla yapıldığı, faturaların tamamının ticaret borsasından tescilli olduğu, davacının mali müşaviri tarafından, ...Bakliyat Gıda ve Sanayi Ltd. Şti.'nin hukuki ve mali durumuna ilişkin ilgili vergi dairesinden yazı alındığı, söz konusu yazıya göre şirketin 2011 yılında sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanmadan dolayı özel esaslara tabi tutulduğu dışında mali yönden herhangi bir usulsüzlüğünün bildirilmediği, malların davacıya gönderildiğine dair sevk irsaliyelerinin olduğu dikkate alındığında, yapılan mal alımının gerçek olduğuna ve davacının her türlü sorumluluğunu yerine getirdiğine dair bilgi ve belgeleri dosyaya sunduğu halde davalı idare tarafından alt firma hakkındaki tespitlerden başka delil sunulmadığı, davacıya düzenlenen faturaların sahte olduğunun kuşkudan uzak bir şekilde ortaya konulamadığı anlaşıldığından, bireysel işlem yönünden davanın kabulüne karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.
DANIŞTAY SAVCISI : …
DÜŞÜNCESİ : Dava; 2013 yılının Temmuz dönemi için davacı adına tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile vergi ziyaı cezasının bir kat kesilmesinin dayanağı olduğu ileri sürülen ve 18/06/2002 tarih ve 24789 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 306 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin dokuzuncu (son) paragrafının “Ayrıca, bu belgeleri kullanmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması halinde bu mükellefler adına 344 üncü maddenin ikinci fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir.” şeklindeki cümlesinin iptali istemine ilişkindir.
Davaya konu edilen Tebliğde, sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin gerek düzenlenmesinin gerekse kullanılmasının kaçakçılık suçunun oluşması yönünden ayrı ayrı değerlendirilmesi gerektiği, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesinin kastın karinesi olduğu ve bunun ayrıca değerlendirilmesine gerek bulunmadığı, kullanıcının belgenin sahte olduğunu bilmesi gerekiyorsa, bir başka deyimle, kasıt sözkonusu ise 213 sayılı Kanunun 359'uncu maddesinde belirtilen anlamda bir sahte belge kullanımının söz konusu olacağı, aksi takdirde ise suçun manevi unsuru oluşmadığından, durumun madde kapsamında değerlendirilemeyeceği, bu itibarla kaçakçılık suçunun oluşmasının; sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin bilerek kullanılıp kullanılmadığının diğer bir anlatımla, bu kullanımda kastın bulunup bulunmadığının değerlendirilmesi ve belirlenmesine bağlı olduğu, yapılan incelemelerde sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin bilerek, isteyerek kullanılıp kullanılmadığının vergi incelemesine yetkili olanlarca değerlendirilmesi ve bilerek kullandığı sonucuna varılan mükellefler için vergi suçu raporları düzenlenmesi, haklarında cumhuriyet savcılarına suç duyurusunda bulunulması ile bu belgelerin kullanılması sonucu vergi ziyaına da sebebiyet verilmiş olması halinde 344'üncü maddenin üçüncü fıkrası uyarınca üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği, ancak, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin bilerek kullanılıp kullanılmadığının araştırılmasında bu belgeleri bilmeden kullandığı sonucuna varılan mükellefler adına vergi suçu raporları düzenlenmemesi ve haklarında cumhuriyet savcılıklarına suç duyurularında bulunulmaması icap ettiği, ayrıca bu belgeleri kullanmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması halinde bu mükellefler adına 344'üncü maddenin ikinci fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği düzenlemesi yer almıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 341’inci maddesinde; vergi ziyaının, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi şeklinde ifade edildiği, 344’üncü maddesinde de, 341’inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği; ikinci fıkrasında, vergi ziyaına 359’uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
213 sayılı Kanunun “Vergi Cezaları” başlıklı İkinci Kısmında yer alan ve “Kaçakçılık Suçunun Tarifi” başlıklı 344’üncü maddesi 4369 sayılı Kanunun 11’inci maddesiyle “Vergi Zıyaı Suçu ve Cezası” başlığı altında yeniden düzenlenmiş, 5728 sayılı Kanunun 275’inci maddesiyle, madde başlığı “Vergi ziyaı ve cezası” olarak değiştirilmiş; maddenin birinci fıkrasında geçen “suçu” ibaresi madde metninden çıkartılmış ve ikinci fıkrasında yer alan "ziyaı suçu işleyenlere" ibaresi “ziyaına sebebiyet verenlere” şeklinde değiştirilmiştir.
4369 sayılı Kanunun genel gerekçesinde, bu yasa ile ceza sistemine caydırıcılık ve basitlik kazandırıldığı, ekonomik suça ekonomik ceza ilkesinin hayata geçirildiği, bundan böyle vergi ziyaına sebebiyet verenlere kaçırılan verginin 1 katı tutarında ceza kesileceği, kaçırılan verginin ve kesilen cezanın zaman içerisinde değerinin aşınmasının engelleneceği, 344’üncü maddeye ilişkin gerekçede de, vergi ziyaına neden olan mükelleflere veya sorumlulara uygulanan cezaların sadeleştirilmesi ve etkinleştirilmesi amacıyla, Vergi Usul Kanunda yer alan ceza uygulamalarının yeni baştan düzenlendiği, maddede yapılan değişikliğin en belirgin özelliğinin vergi ziyaına yol açılması durumunda uygulanan kaçakçılık, ağır kusur ve kusur cezalarının, “vergi ziyaı cezası” başlığı altında birleştirilmesi olduğu…yapılan düzenleme ile kaçakçılık cezası gerektiren fiillerin, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359’uncu maddesinde “kaçakçılık suçları ve cezaları” başlığı altında düzenlendiği, 359’uncu maddeye ilişkin gerekçesinde ise, genel olarak hukukta cezayı gerektiren fiillerde temel ögenin bu fiillerin kasıt unsuru taşıyıp taşımadığı, kastın söz konusu olmadığı hallerde kabahatten ve kusurdan (taksirden) söz edilebileceği, Vergi hukukunda vergi cezası uygulanabilmesi için gereken temel ögenin ise verginin kayba uğratılması olduğu, bu vergi kaybının, ister hatadan, ihmalden veya bir usulsüzlükten doğmuş olsun, isterse nitelikli ve kasıtlı olsun vergi cezası kesilmesi konusunda farklılık arz etmeyeceği, yapılan bu düzenlemeyle kasıt unsuru taşıyan ve aynı zamanda nitelikli olan fiiller ile kabahat veya kusur sayılabilecek fiillerin ceza sistematiğinin değiştirildiği, fiillere karşılık tertip olunan cezaların mahiyetinin de farklılaştırıldığı belirtilmiştir.
213 sayılı Kanunun 344’üncü maddesinde, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi nedeniyle verginin zamanında veya eksik tahakkuk ettirilmesine sebebiyet verilmesi hali kabahat olarak kabul edilmiş, maddede mükellefe veya sorumluya izafe edilen fiil veya eylemsizliğin manevi unsuru (kast veya taksir) yönünden belirleme yapılmamıştır. Bu durumda; idari yaptırım öngörülen “hal” için manevi unsurunun aranılıp aranılmayacağının tartışılması gerekmektedir
213 sayılı Kanunun “Vergi Cezaları” başlıklı İkinci Kısım’ında düzenlenen ve idari para cezasını gerektiren fiilerin “kabahat (vergisel kabahat)”, hapis ve adli para cezasını gerektiren fiillerin ise “suç” olduğu, bu ayrıma göre de, kabahatler bakımından 5326 sayılı Kabahatler Kanununun genel kanun niteliğinde olduğu, gerek öğretide gerekse yargı kararlarında kabul edilmektedir. 5326 sayılı Kanunun 9’uncu maddesinde, kabahatlerin, kanunda açıkça hüküm bulunmayan hallerde, hem kasten hem de taksirle işlenebileceği, 10’uncu maddesinde, Türk Ceza Kanununun hata hallerine ilişkin hükümlerinin, ancak kasten işlenen kabahatler bakımından uygulanacağı, 12’nci maddesinde de, bu Kanunda aksine hüküm bulunmayan hallerde, Türk Ceza Kanununun hukuka uygunluk nedenleri ile kusurluluğu ortadan kaldıran nedenlere ilişkin hükümlerinin kabahatler bakımından da uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
5326 sayılı Kanunun genel gerekçesinde; esasen hukuka aykırı olan ve haksızlık ifade eden fiiller arasında suç veya kabahat olarak bir ayırım yapılmasının, bir nitelik farkı oluşturmadığı, söz konusu tasnifin, haksızlıklar arasındaki nicelik farkına dayandığı; bu tasnifin, haksızlıklar arasında sadece bir işlem farklılığı doğurduğu, örneğin, suçların kural olarak ancak kasten işlenebileceği, eğer kanunda açıkça belirtilmişse, taksirle işlenen fiilin de istisna olarak suç oluşturabileceği, buna karşılık, tasarıda benimsenen sisteme göre, kabahat türünden haksızlıkların kural olarak hem kasten hem de taksirle işlenebileceği, ancak, sadece kasten veya taksirle işlenebilen fiilin kabahat oluşturabileceği konusunda kanunda hüküm bulunabileceği, 765 sayılı Türk Ceza Kanununun sistemine göre, failin cezalandırılabilmesi için, kabahat teşkil eden fiilin gerçekleşmiş olmasının yeterli sayıldığı, kabahat türünden bir suçun işlenmesi açısından failin kasten mi yoksa taksirle mi hareket ettiğinin araştırılmasına gerek bulunmadığı, objektif sorumluluk rejiminin benimsendiği 19’uncu yüzyıl ceza hukuku anlayışının bir ürünü olan bu düzenlemenin doğru olmadığı, 9’uncu maddesine ilişkin gerekçede de, tasarının sisteminde, kabahatler açısından da idarî ceza sorumluluğunun kabulü yani idarî para cezasına karar verilebilmesi için, fiili işleyen gerçek kişinin en azından taksire dayalı kusurun varlığının gerektiği, başka bir deyişle, kabahatler bakımından objektif sorumluluk (esasının) kabul edilmediği belirtilmiştir. Nitekim, Anayasa Mahkemesinin 11/02/2014 gün ve E:2014/20; K:2014/28 sayılı kararında da, Anayasa’nın 38’inci maddesinin yedinci fıkrası ile ilgili gerekçede, ceza sorumluluğunun şahsi olduğunun; yani failden gayri kişilerin bir suç sebebiyle cezalandırılamayacağı hükmünün getirildiğinin; bu ilkenin dahi ceza hukukuna yerleşmiş ve ‘kusura dayanan ceza sorumluluğu’ ilkesine dahil, terki mümkün olmayan bir temel kural olduğunun belirtildiği; Anayasa’nın 38’inci maddesinde idari ve adli cezalar arasında bir ayrım yapılmadığından idari para cezalarının da bu maddede öngörülen ilkelere tâbi olduğu belirtilmiştir.
Bu durumda; karşılığında vergi zıyaı cezası öngörülen kabahatin oluşması için “tipik fiil”in gerçekleşmiş olması yanında, maddede açıkça “kast aranacağı” belirtilmediğinden, “manevi unsur” olarak kastın veya taksirli yanında, taksirin varlığı da zorunludur. Bununla birlikte; 213 sayılı Kanunun vergi suçlarını düzenleyen 359 ila 363’üncü maddelerinde yazılı fiillerin; Kanunda taksirle işlenebileceğine dair açık düzenleme bulunmadığından, ancak kasten işlenmeleri halinde “suç” olarak cezalandırılabilecekleri açıktır. Bir diğer husus, idari yaptırım öngörülen kabahatler açısından tipik fiil ve manevi unsura (kast veya taksire) ilişkin tespit ve değerlendirme yetkisi idari makamlara ait iken, vergi suçları bakımından, fiilin suçun maddi unsurlarına uygun olup olmadığı ve kast altında işlenip işlenmediği hususlarının tespit ve değerlendirme yetkisi adli mahkemelere aittir.
Bu itibarla; dava konusu düzenleme, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin bilerek kullanılıp kullanılmadığının araştırılması, başka deyişle “kasdın” varlığını saptama yetkisini inceleme elemanlarına bırakması ve bu doğrultuda, bu belgeleri bilmeden (kasdı olmadan) kullandığı sonucuna varılan mükellefler için 344’üncü maddenin ikinci fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesi yolunda talimat içermesi nedeniyle, hukuki güvenlik ve kusura dayanan ceza sorumluluğu ilkesine aykırıdır.
Davanın; 2013 yılının Temmuz dönemi için tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmına gelince;
Dosyanın incelenmesinden; tarhiyatın dayanağı sınırlı vergi inceleme raporunda; … Nakliyat Lojistik Otomotiv ve Kargo Dış Ticaret Ltd. Şirketi hakkında yapılan inceleme sonucu düzenlenen raporda, davacı şirkete 467.500.00 TL tutarında satış beyan edildiğinin tespit edildiği, davacı şirket yetkilisi tarafından; sözü edilen şirketle herhangi bir ilişkilerinin olmadığı, defter ve belgelerinde de bu firmadan alım yaptıklarına dair bir işlem bulunmadığının beyan edildiği, davacı şirketin defter ve belgeleri üzerinde yapılan inceleme sonucu; 2013 yılında … Nakliyat Lojistik Otomotiv ve Kargo Dış Ticaret Ltd. Şirketinden alım yaptığı tespit edilemediğinden, anılan şirketin davacı şirket adına beyan ettiği satışlar yönünden eleştirilecek bir hususa rastlanmadığının belirtildiği, davacı şirketin 2013 yılında ...Mot. Taş. Sür. Eğt. Hiz. San. ve Tic. Ltd. Şirketinden KDV hariç 13.693.246,17 TL mal alışının bulunduğu, söz konusu mallara ilişkin faturaların tasdikli yasal defterlere doğru olarak kaydedildiği, alışlara ilişkin ödemelerin … ve … Bankası hesaplarından gerçekleştirildiği, ...Şirketi hakkında düzenlenen raporda ise; şirketin adresine gönderilen defter ve belge isteme yazısının muhatabın adreste tanınmadığı gerekçesiyle iade edildiği, bu nedenle incelemenin harici veriler üzerinden yapıldığı, anılan şirketin 2013 yılı defterlerinin tastikli, 2014 yılının defterlerinin ise tastiksiz olduğu, …'in 30/01/2013-06/01/2014 tarihleri arasındaki dönemde şirketin %100 hissesine sahip olduğu, şirket adresinde 27/02/2013 tarihinde yapılan yoklamada, deposunun olmadığı, iş yerinde bir masa, bir koltuk ve bir çelik kasa bulunduğu, şirketin 08/03/2013 tarihinde Adana'da şube açtığı, deposunun olmadığı, 12 m² lik yazıhanesinin mevcut olduğu, 19/09/2013 tarihinden itibaren özel sürücü kursu işine başladıkları, şirketin müdürü …'in ikamet adresinden 2013 yılının Aralık ayında taşındığı, yeni adresi bilinmediğinden kendisine ulaşılamadığı, şirketin 06/01/2014 tarihinden itibaren %100 hisseli ortağı … hakkında düzenlenen raporda, gerçek bir faaliyetinin olmadığı, mükellefiyet tesis ettirdiği 18/06/2013 tarihinden itibaren düzenlemiş olduğu belgelerin sahte olduğu, …'in 22/07/2009-08/04/2014 tarihleri arasında %90 hisseli ortağı olduğu … hakkında düzenlenen raporda, gerçek bir faaliyetinin olmadığı, mükellefiyet tesis ettirdiği 18/06/2013 tarihinde itibaren düzenlemiş olduğu belgelerin sahte olduğu, …'in 22/07/2009-08/04/2014 tarihleri arasında %90 hisseli ortağı olduğu … İnş. Gıda San. Tic. Ltd. Şirketi hakkında düzenlenen raporda, şirketin 01/01/2008 tarihinden itibaren düzenlenen faturaların sahte olduğu, 18/02/2011-21/12/2012 tarihleri arasında %90 hisseli ortağı olduğu … Gıda Tekstil Kim. San. Tic. Ltd. Şirketi hakkında düzenlenen raporda, 18/02/2011 tarihinden sonra düzenlenen belgelerin sahte olduğu, mükellefin 03/02/2014-22/04/2014 tarihleri arasında %95 hisseli ortağı olduğu … Gıda San. Dış. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen raporda şirketin 01/01/2015 tarihinden itibaren düzenlediği belgelerin sahte olduğu, ...Şirketinin 2013 yılı Ba bildirimlerin incelenmesinde; alış beyan edilen kişi ve kurumlar hakkında sahte belge düzenleme yönünden herhangi bir tespitin bulunmadığı, mal alımı beyan edilen kişilerden herhangi bir mükellefiyet kaydı olmayan kişilerin bulunduğu, davacı şirket yetkilisi tarafından ödemelerin banka kanalıyla yapıldığının beyan edilmesi nedeniyle, bankalar nezdinde yapılan araştırma sonucu davacı şirket tarafından yapılan ödemelerin şirket hesabından … tarafından nakit olarak çekilmek suretiyle gerçekleştirildiği, çekilen paraların şirketin banka hesaplarına aktarılmadığının tespit edildiği, bu nedenle bahsi geçen faturalardaki KDV'lerinin indiriminin söz konusu olamayacağı, davacı şirketin anılan şirketten satın aldığı mallara ilişkin tutarın 2013 yılındaki tüm mal ve hizmet alımlarına ait tutarın 0.01 oranında olduğu, yapılan tespitler ve davacı şirketin temsilcisinin ifadesinin birlikte değerlendirilmesinden; sahte fatura içeriğinde yer alan emtianın davacı şirketin faaliyeti ile uyumlu olduğu, sahte faturanın maliyetler içindeki payının çok düşük olduğu, söz konusu sahte faturada yer alan mal ve hizmet alışlarının gerçek bir mahiyet taşıdığı ve aksine bir done bulunmaması, anılan sahte faturalarda yer alan mal ve hizmetin gerçekten alındığı ve faturanın bilinmeyerek kullanıldığı yani kasıt olmadığı sonucuna varılarak, davacı şirket hakkında VUK'nun 359'uncu maddesi uyarınca savcılığa suç duyurusunda bulunulmasının gerekmediği kanaatine varıldığı, sahte faturalarda gösterilen ve yasal defterlere kaydedilen katma değer vergisinin indiriminin mümkün olmadığı, KDV tutarlarının ilgili dönem beyanlarından indiriminin reddedilmesi ve haksız yere iadesi alınan 23.705,38 TL nin Temmuz dönemi beyannamesinin "iade edilmesi gereken KDV" tutarından çıkartılması sonucu davacı şirketin olması gereken KDV beyannamelerinin yeniden düzenlenmesi üzerine uyuşmazlık konusu cezalı tarhiyatın yapıldığı anlaşılmaktadır.
Yukarıda belirtilen tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden; davacı şirket tarafından ...Mot. Taş. Sür. Eğt. Hiz. San. ve Tic. Ltd. Şirketinden satın alınan mallara ilişkin faturaların sahte ve gerçeği yansıtmadığından bahisle katma değer vergisi indirimleri kabul edilmemiş ise de; davacı şirketin defter ve belgelerinin usulüne uygun olması, ödemelerin banka kanalıyla yapılması ve bankadan parayı tahsil eden kişinin şirketin ilgili dönemde %100 hissesine sahip müdür olması, davacının mal aldığı ...şirketinin uyuşmazlık dönemine ilişkin defterlerinin tasdikli olması, şube de dahil olmak üzere şirkete ait iş yerlerinin mevcut olması, hem merkez hem de şubenin kayıtlı olduğu vergi dairelerine şirketin herhangi bir vergi borcunun bulunmaması, 2013 yılı Ba bildirimlerinin incelenmesinden; alış beyan edilen kişi ve kurumlar hakkında sahte belge düzenleme yönünden herhangi bir tespitin bulunmaması, davacı şirket adına düzenlenen irsaliyeli faturalarda, satışı yapılan malların Ceyhan Ticaret Borsasına tescil edilmesi, fatura içeriğinde yer alan malların davacı şirketin faaliyeti ile uyumlu olması karşısında; anılan şirket tarafından düzenlenerek verilen ve davacı şirket tarafından kayıtlara intikal ettirilerek katma değer vergisi indiriminde kullanılan faturaların gerçek bir mal alışına dayandığı sonucuna varıldığından, davaya konu edilen cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, davanın kabulü ile davacı şirket adına 2013 takvim yılının Temmuz dönemi için tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 18/06/2002 tarih ve 24789 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 306 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin dokuzuncu (son) paragrafının “Ayrıca, bu belgeleri kullanmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması halinde bu mükellefler adına 344 üncü maddenin ikinci fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir.” şeklindeki cümlesinin iptali gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra ilgili yasa kuralları değerlendirilip, bireysel işlem ile düzenleyici işlemin iptali isteminin birlikte ve aynı dava dilekçesinde davaya konu yapılmasının, İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 5. maddesine aykırılık teşkil etmeyeceğine oyçokluğuyla karar verilmiştir.
Başkan … ve Üye … bu görüşe aşağıdaki gerekçeyle katılmamışlardır:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Dava açma süresi" başlıklı 7. maddesinin (4) numaralı fıkrasında, ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı ancak, bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri belirtilmiştir. Kanun'un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında ise aralarında maddi veya hukuki yönden bağlılık ya da sebep-sonuç ilişkisi bulunması halinde birden fazla idari işlemin bir dilekçe ile idari davaya konu edilebileceği hükmüne yer verildikten sonra, 14. maddenin (3) numaralı fıkrasının (g) bendinde, dilekçelerin 3 ve 5. maddelere uygun olup olmadıkları yönünden inceleneceği; 15. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (d) bendinde de 14. maddenin (3) numaralı fıkrasının (g) bendinde yazılı halde, 3 ve 5. maddelere uygun şekilde düzenlenmek veya noksanları tamamlanmak suretiyle otuz gün içinde dava açılmak üzere dilekçenin reddine karar verileceği hükme bağlanmıştır.
İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 7. maddesinin yukarıda açıklanan (4) numaralı fıkrasında, ilgililerin düzenleyici işlemle uygulama işleminin her ikisi aleyhine birden dava açabileceğinin söylenmiş olması; her iki işleme karşı aynı dilekçeyle ve aynı idari yargı yerinde dava açılabileceği anlamında değildir. Aynı dilekçe ile dava açılabilecek haller, anılan Kanun'un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında gösterilmiş olup buna göre, birden fazla işleme karşı aynı dilekçe ile dava açılabilmesi, ancak bu koşullar ile İdari Yargılama Hukukunun gerektirdiği diğer koşulların birlikte gerçekleşmesi halinde olanaklıdır. Sözü edilen fıkrada yer alan düzenlemenin amacı da, aynı yargı yerinin görevine giren ve çözümleri ayrı emek gerektirmeyen idari uyuşmazlıkların aynı dava içerisinde görülmeleri sağlanarak gereksiz zaman israfı ile masrafın önlenmesi ve farklı kararların verilebilmesi riskinin ortadan kaldırılmasıdır. Aralarında maddede aranan biçimde bağlılık ya da ilişki bulunsa bile birden fazla idari işlemin aynı dilekçeyle idari davaya konu edilebilmesi için bu durumun, kamu düzeni için öngörülen usul ve görev kurallarını ve bu kurallarla korunan ve Anayasa'nın 37. maddesinde öngörülen "kanuni hakim ilkesi"ni ihlal ediyor olmaması da gereklidir. Bir başka anlatımla, Danıştayın ilk derece mahkemesi olarak görevine giren davaya konu edilebilecek nitelikteki bir işlemle idare veya vergi mahkemelerinin görevine giren davalara konu olması gereken bir işlem aynı dilekçe ile idari davaya konu edilemez. Örneğin, düzenleyici işleme karşı Danıştayda altmış gün içerisinde açılabilecek davada, dava açma süresi onbeş gün olan ödeme emrinin veya dava açma süresi otuz gün olan tarh işleminin de aynı dilekçede dava konusu edilebilmesine, böyle bir durumun kamu düzeniyle ilgili olan görev kuralını zorunlu kılan "kanuni hakim ilkesi"ni ihlal edici sonuçları nedeniyle izin verilemez.
Öte yandan, 18/06/2014 tarihinde yürürlüğe giren 6545 sayılı Kanun ile ülkemizde istinaf kanun yolu uygulanmaya başlamış ve üçlü bir yargılama sistemi oluşmuş olup bireysel işlem ile düzenleyici işlemin aynı dilekçe ile dava konusu edilmesi halinin kabul edilmesinin görevli yargı yeri ile kanun yolu başvurusunun yapılacağı yargı yerleri arasında karışıklığa yol açacağı da kuşkusuzdur.
Bu bakımdan; 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca, ilk derece mahkemesi olarak Danıştayın görevine giren dava konusu Tebliğin anılan hükmü ile 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun'un 6. maddesi uyarınca vergi mahkemelerinin görevine giren bireysel işlemin iptali istemiyle aynı dilekçe ile Danıştayda idari dava açılmasına olanak bulunmadığından, Anayasa'nın 37. maddesinde öngörülen "kanuni hakim ilkesi" ve bu davalarda verilecek kararların kanun yollarının farklı oluşu nedeniyle, düzenleyici işlemin Danıştay'da, uygulama işleminin ise, derece mahkemelerinde idari davaya konu edilmeleri uygun olacağından, dilekçenin, anılan Kanununun 15. maddesinin 1. fıkrasının (d) bendi uyarınca, otuz gün içerisinde, her işleme karşı, görevli ve yetkili yargı merciileri de gözetilerek, ayrı dava açmakta serbest olmak üzere reddine karar verilmesi gerekmektedir.
2577 sayılı Kanunun 22. maddesinin (2) numaralı fıkrasındaki 15. maddede sayılan sebeplerden biri ile veya yargılama usulüne ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların işin esası hakkında da oylarını kullanacaklarına ilişkin kuralı uyarınca usuli mesele yönünden karşı oyda kalan Başkan … ve Üye … de esas yönünden oylamaya katılarak işin gereği görüşüldü:
MADDİ OLAY VE HUKUKİ SÜREÇ :
Davacı adına, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullandığından bahisle re'sen tarh edilen 2013/7. dönemi bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması ve kesilen vergi ziyaı cezasının dayanağı olduğu belirtilen ve 08/06/2002 gün, 24789 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 306 sıra nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin son paragrafının "Ayrıca, bu belgeleri kullanmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması halinde mükellefler adına 344. maddenin 2. fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir." şeklindeki son cümlesinin iptali istenilmektedir.
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 341. maddesinde vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi olarak tanımlanmış; 5728 sayılı Kanun ile değişen 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, 2. fıkrasında da, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmıştır.
213 sayılı Kanunun “Vergi Cezaları” başlıklı İkinci Kısmında yer alan ve “Kaçakçılık Suçunun Tarifi” başlıklı 344. maddesi 4369 sayılı Kanunun 11. maddesiyle “Vergi Zıyaı Suçu ve Cezası” başlığı altında yeniden düzenlenmiş, 5728 sayılı Kanunun 275. maddesiyle de madde başlığı “Vergi ziyaı ve cezası” olarak değiştirilmiş, maddenin birinci fıkrasında geçen “suçu” ibaresi madde metninden çıkartılmış ve ikinci fıkrasında yer alan "ziyaı suçu işleyenlere" ibaresi “ziyaına sebebiyet verenlere” şeklinde değiştirilmiştir.
Dava konusu edilen 18/06/2002 tarih ve 24789 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 306 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nde;
"Bakanlığımıza intikal eden olaylardan, yapılan incelemeler sonucu sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullandığı tespit edilen mükellefler için kasıt unsurunun araştırılıp araştırılmayacağı, bu belgeleri bilmeden kullandığı belirlenenler hakkında vergi suçu raporları düzenlenip düzenlenmeyeceği hususlarında duraksamaya düşüldüğü anlaşılmış ve aşağıdaki açıklamaların yapılmasına gerek duyulmuştur.
Bilindiği üzere, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun değişmeden önceki 344 üncü maddesinin 2 numaralı bendinde, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek veya bunları bilerek kullanmak kaçakçılık fiili olarak belirlenmiş ve bu belgeleri düzenlemek yada bilerek kullanmak suretiyle vergi ziyaına neden olunması halinde oluşan kaçakçılık suçunu işleyenler hakkında hükmolunacak ağır hapis cezası da değişmeden önceki 359 uncu maddenin 2 numaralı bendinde düzenlenmiş idi.
4369 sayılı Kanunla, 01/01/1999 tarihinden geçerli olmak üzere ceza hükümlerinde bazı değişiklikler yapılmış ve kaçakçılık suçları ile bu suçlar için hükmolunacak hapis cezalarına yeniden düzenlenen 359 uncu maddede yer verilmiştir. Bu düzenlemede kasıt unsuru taşıyan ve aynı zamanda nitelikli fiiller kaçakçılık suçu olarak belirlenmiş ve sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesi veya bunların kullanması da kaçakçılık suçları arasında sayılmıştır.
Maddede sahte belge, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ise gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı bir şekilde yansıtan belge olarak tanımlanmıştır.
Öte yandan, Türk Ceza Kanununun 1 inci maddesinde suçlar; cürüm ve kabahat olarak belirlenmiş, aynı Kanunun 45 inci maddesinde de, cürümde kastın bulunmaması halinin cezayı kaldıracağı hükmüne yer verilmiştir.
Buna göre; failin, fiilin oluşturduğu suçtan sorumlu tutulabilmesi için kastın mevcudiyeti gerekmekte, kasten hareket edilmiş sayılabilmesi için suçu oluşturan fiilin bilerek ve isteyerek işlenmiş olması, dolayısıyla da bunun araştırılması icap etmektedir.
Yukarıdaki hükümler göz önüne alındığında, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin gerek düzenlenmesinin gerek kullanılmasının kaçakçılık suçunun oluşması yönünden ayrı ayrı değerlendirilmesi gerektiği sonucu ortaya çıkmaktadır. Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesi, kastın karinesi olup, bunun ayrıca değerlendirilmesine gerek bulunmamaktadır. Ancak, gerçekte yapılan bir mal veya hizmet alımı karşılığında mal veya hizmeti sağlayan tarafından kendi belgesi yerine bir başka mükellefin belgesi verilebilmektedir. Bu gibi durumlarda iş veya hizmetin mahiyetine göre belgeyi alan tarafın bu belgenin mal veya hizmetin sağlandığı mükellefe ait olup olmadığını bilemediği durumlar söz konusu olabilmektedir. Bu gibi durumlarda sahte belgeyi kullanmış olan mükellefin, bu belgenin satın aldığı mal veya hizmeti sağlayana ait olmadığını bilip bilmemesi önem taşıyacaktır. Şayet kullanıcının belgenin sahte olduğunu bilmesi gerekiyorsa, bir başka deyimle, kasıt söz konusu ise burada 359 uncu maddede belirtilen anlamda bir sahte belge kullanımı söz konusu olacaktır. Aksi takdirde ise suçun manevi unsuru oluşmadığından durum madde kapsamında değerlendirilemeyecektir.
Bu itibarla, kaçakçılık suçunun oluşması sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin bilerek kullanılıp, kullanılmadığının; diğer bir anlatımla, bu kullanımda kastın bulunup bulunmadığının değerlendirilmesine ve belirlenmesine bağlı bulunmaktadır. Yapılan incelemelerde sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin bilerek, isteyerek kullanılıp kullanılmadığının vergi incelemesine yetkili olanlarca değerlendirilmesi ve bu belgeleri bilerek kullandığı sonucuna varılan mükellefler için vergi suçu raporları düzenlenmesi, haklarında cumhuriyet savcılıklarına suç duyurularında bulunulması ile bu belgelerin kullanılması sonucu vergi ziyaına da sebebiyet verilmiş olması halinde 344 üncü maddenin üçüncü fıkrası uyarınca üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir.
Ancak, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin bilerek kullanılıp kullanılmadığının araştırılmasında bu belgeleri bilmeden kullandığı sonucuna varılan mükellefler adına vergi suçu raporları düzenlenmemesi ve haklarında cumhuriyet savcılıklarına suç duyurularında bulunulmaması icap etmektedir. Ayrıca, bu belgeleri kullanmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması halinde bu mükellefler adına 344 üncü maddenin ikinci fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir." düzenlemesine yer verilmiştir.
08/06/2002 tarih ve 24789 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 306 sıra nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin son paragrafının "Ayrıca, bu belgeleri kullanmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması halinde mükellefler adına 344. maddenin 2. fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir." şeklindeki son cümlesinin incelenmesi:
Vergilendirme işlemleri bir hukuk kolu olarak “Vergi Hukukunu” doğurduğu gibi, aynı sebeplerle bu hukuk kolu içinde kendi teorileri ve kendine has ilkeleri olan “Vergi Ceza Hukukunu” meydana getirmiştir. Vergi Ceza Hukuku, Vergi Hukukunun vergi suç ve cezaları ile ilgili alt dalı olarak da tanımlanmaktadır. Vergi cezasından maksat; vergi kanunlarının uygulanmasını sağlamaktır.
Vergi Usul Kanunu’nda vergi suçu tanımlanmamakla birlikte 331. madde hükmünde yer alan ifadenin zımnî bir tanımlama olduğunu söylemek mümkündür. Maddenin, “Vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket edenler, bu kitapta yazılı vergi cezaları (vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları) ve diğer cezalar ile cezalandırılırlar.” şeklindeki düzenlemesi, vergi suçunun meydana gelmesi için üç unsurun bir arada gerçekleşmiş olmasını öngörmektedir. Birinci unsur; aykırı hareketin vergi kanunlarında belli edilmiş olmasını ifade eden “kanunilik” unsuru olup, ceza hukukunun “kanunsuz suç ve ceza olmaz” ilkesinin yansımasıdır. İkinci unsuru oluşturan “maddi unsur” ile üçüncü unsur olan “manevi unsur” failin şahsında gerçekleşmesi gereken unsurlardır. Bir kimsenin kabahatli ya da suçlu olabilmesi için, öncelikle kusurlu olması, başka bir deyişle kabahat ya da suç teşkil eden davranışı/fiili kusurlu şekilde gerçekleştirmiş olması gerekir. “Kusur ilkesi” şeklinde ifadesini bulabilecek bu ilke, Anayasanın 38. maddesinde düzenlenen “ceza sorumluluğunun şahsiliği” ilkesi üzerinden ifadesini bulmuştur. 213 sayılı Kanun’da ise izlerine, yanılma ve mücbir sebep kurumlarında rastlanmaktadır. Çünkü 213 sayılı Kanun, vergi ödevlisinin kusurunu ortadan kaldıran yanılma ve mücbir sebep hallerinde idari yaptırım uygulanmasını açıkça yasaklamaktadır.
213 sayılı Kanun’un 344 ilâ 376. maddelerinde vergi suç ve cezalarına yer verilmiştir. Kaçakçılık suçu kabul edilebileceklerin haricindeki bu eylemlerin yaptırımı, idarî nitelikteki para cezalarıdır. Ceza Hukuku anlamındaki suçlar bakımından uygulama alanı bulan genel ilke ve kuralların, vergi suçları bakımından da uygulanacağı şüphesizdir. Buna göre vergi kanunlarında yer almayan durumlar için genel ceza kanununa, yani 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’na başvurulması doğaldır. Başka deyişle; Vergi Ceza Hukukunda açık hüküm olmadıkça, Genel Ceza Hukuku hükümlerinin uygulanması gerekir. 5327 sayılı Türk Ceza Kanunu'ndaki söz konusu düzenleme “Özel kanunlarla ilişki” başlığı altında 5. maddesinde kendisini, “Bu Kanunun genel hükümleri, özel ceza kanunları ve ceza içeren kanunlardaki suçlar hakkında da uygulanır.” ifadesiyle göstermektedir.
213 sayılı Kanun’da yer alan düzenlemelere bakıldığında, kanun koyucunun vergi kanunlarına aykırı eylemlerin ağırlığını göz önünde bulundurarak, idari vergisel para cezaları yanında hürriyeti bağlayıcı cezalara uygun suç tipleri de türettiği görülmektedir. Bu suçlarda mükellefin yalnızca vergiye tepkisi değil, aynı zamanda vergi ile bağlantılı olmak üzere bir takım davranış ve halleri “suç” olarak düzenlemiş ve özellikle failin niyet ve maksadının suç işlemek amacıyla ortaya koyduğu davranışlar esas alınmıştır. Vergi suçları için öngördüğü vergi cezaları ile güdülen asıl amacın devlete bu yoldan bir gelir sağlamak olmadığını bizzat dile getiren kanun koyucu (5432 sayılı Vergi Usul Kanunu genel gerekçesinden), vergi cezası ile vergi suçu arasında adil bir denge kurma yolunu seçmiştir. Hakkaniyete uygun bulunmayan cezalandırma sisteminin mükellefler üzerinde önleyici olamayacağını, aksine, mükellefin vergi karşısındaki direncini artırarak, “vergi husumetine” kadar götürebileceğini ifade etmiştir.
01/01/1961 tarihinde yürürlüğe giren 213 sayılı Kanun’un sistematiğine bakıldığında; Kanun’un 331. maddesinin ilk halinde, vergi cezaları sayılırken, kaçakçılık, kusur ve usulsüzlük cezaları yanında “diğer cezalar” tabirine de yer verilmiş; kaçakçılık suçu da, Kanun’un 344. maddesinde, kasten vergi ziyaına sebebiyet verilmesi, şeklinde tanımlanmıştır. Maddenin ikinci fıkrasında ise, üç bentte sayılan hallerden herhangi biri ile vergi ziyaına sebep olan fiilde kastın mevcudiyeti kabul edilirken, “mükellef veya sorumlunun İtiraz ve Temyiz komisyonlariyle Danıştayda kastının mevcut olmadığını iddia ve ispat hakkı” saklı tutulmuştur. Kanun koyucu bu düzenlemenin gerekçesini; “…fıkra metninde tadadedilen fiillerde vergi ziyaı bulunmak şartiyle kasdın mevcudiyeti kabul edilmekle beraber, hâdisede kasdının bulunmadığını iddia eden mükellef ve sorumluların bu iddialarını kaza mercileri nezdinde ispat haklarının mahfuz olduğu zikredilmek suretiyle mükelleflerin hukuku sıyanet edilmiştir.” şeklinde ifade etmiştir.
213 sayılı Kanun, yürürlüğe girdiği şekliyle vergi cezalarını; kaçakçılık, kusur, usulsüzlük ve ceza mahkemelerince hükmedilecek cezalar olmak üzere dört ana grupta toplamışsa da, 331. maddesinde 30/12/1980 tarihli 2365 sayılı Kanun’un 58. maddesiyle yapılan değişiklikle, vergi suçlarına uygulanacak cezalara, “ağır kusur cezası” da eklenmiştir. Vergi Usul Kanunu'nda vergi ziyaına bağlı suçların, suçtaki manevi unsurun ağırlık derecesine göre gerektiği şekilde kademeleştirilemeyip, suçun kasten işlenmesi dışındaki bütün hallerin kusurluluk olarak mütalaası ve kaçakçılıkla kusur cezası arasındaki büyük farkın, zaman zaman suçla ceza arasındaki ilişkiyi zedeleyen sonuçlara yol açma olasılığı, bu değişikliğin gerekçesi olarak ifade edilmiştir. Aynı Kanunla, kaçakçılık suçunu düzenleyen 344. maddede yapılan değişiklikle de, kaçakçılık; mükellef veya sorumlu tarafından, dokuz bentte sayılan hallerden herhangi birisiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi şeklinde yeniden tanımlanmıştır. Değişiklik gerekçesinde; kaçakçılık hallerinin esas itibariyle objektif ölçülere bağlandığı; ilk sekiz bentte yer alan hallerden herhangi birinin tespitinde mükellef veya sorumlunun kasıt ve niyeti nazara alınmaksızın kaçakçılık cezası uygulanmasının öngörüldüğü; 1 ila 6 numaralı bentlerde yer alan hallerin 357. maddesindeki hileli vergi suçu sayılan fiillere tekabül ettiği; bu şekilde, kaçakçılık hallerinin tespitinde objektif ölçülerin esas alındığı; ancak ilk sekiz bentte sayılan hususların hiçbirine uymayan, fakat vergi ziyaına sebebiyet verilmesinde açık bir kasıt unsuru bulunduğu tespit edilebilecek hallerde de kaçakçılık cezasının uygulanacağının öngörüldüğü; ancak bu durumda, mükellef veya sorumlunun kastını ispat külfetinin mali idareye ait olduğu belirtilmiştir.
2365 sayılı Kanun’un gerekçesinde de değinildiği üzere, 344. maddede sayılan hallerden 1 ilâ 6’ncı bentte yer alanlar 357. maddedeki hileli vergi suçu kabul edilen fiillere tekabül etmektedir. Bahsedilen gerekçeler karşısında, kanun koyucunun, kasıt unsurunu kaçakçılık suçunun oluşmasında, her hal ve durumda aranması gereken bir unsur olarak kabul ettiğini söylemek mümkündür. Mükellefin vergi kaçırmaya yönelmiş iradesini ifade eden kasıt unsuru olmadan kaçakçılık suçunun oluştuğundan söz edilemez. Ancak, 344. maddenin ilk sekiz bendinde belirtilen durumlarda kasıt unsuru kanunen mevcut sayılmıştır. Zira, ilk altı bentteki fiiller zaten vergi kaçırma kastı olmadan işlenemezler. Yani kasıt unsuru fiillerin bünyesinde mevcuttur. 7 ve 8 nolu bentlerdeki durumlarda da kasıt unsuru objektif olarak mevcut sayılmıştır. Kanuni düzenlemeye göre, kaçakçılık cezası uygulamak için, vergi idaresinin ilk sekiz bent için kasıt unsurunu iddia ve ispat etmesine gerek bulunmamaktadır. Vergi idaresi, kasıt unsurunu sadece 344. maddenin ilk sekiz bendine giren haller dışında kaçakçılık cezası uygulayabilmek için iddia ve ispat durumundadır.
344. maddede önemli bir değişiklik, 22/07/1998 tarihli 4369 sayılı Kanun’un 11. maddesiyle yapılmıştır. Başlığı “Vergi ziyaı suçu ve cezası” olarak değiştirilen maddede; vergi ziyaı suçu, mükellef veya sorumlu tarafından 341. maddede yazılı hallerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi, şeklinde tanımlanmış, vergi ziyaı suçu işleyenlere (bir kat) vergi ziyaı cezası kesileceği… vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat… olarak uygulanacağı düzenlemesine yer verilmiştir. Bunun yanında; Dördüncü Kitabın Üçüncü Bölüm başlığı, “Hürriyeti Bağlayıcı Ceza İle Cezalandırılacak Suçlar ve Cezaları”; 359. madde başlığı da “Kaçakçılık suçları ve cezaları” olarak değiştirilmiştir. 4369 sayılı Kanun genel gerekçesinde; bu yasayla ceza sistemine caydırıcılık ve basitlik kazandırılarak, ceza sisteminde ekonomik suça ekonomik ceza ilkesinin hayata geçirildiği; bundan böyle vergi ziyaına sebebiyet verenlere kaçırılan verginin 1 katı tutarında ceza kesileceği; 344. maddeyi değiştiren 11. maddesinin gerekçesinde ise, vergi ziyaına neden olan mükelleflere veya sorumlulara uygulanan cezaların sadeleştirilmesi ve etkinleştirilmesi amacıyla, Vergi Usul Kanunu'nda yer alan ceza uygulamalarının yeni baştan düzenlendiği; maddede yapılan değişikliğin en belirgin özelliğinin vergi ziyaına yol açılması durumunda uygulanan kaçakçılık, ağır kusur ve kusur cezalarının, “vergi ziyaı cezası” başlığı altında birleştirildiği; vergi kaybına yol açan fakat vasıflı olmayan fiiller için de kullanılan “kaçakçılık” veya “ağır kusur” gibi, ifade tarzı itibariyle de rencide edici terimler yerine “vergi ziyaı cezası” ibaresiyle ceza kesilmesi yönteminin getirildiği; kusur cezası adı altında daha önce uygulanmakta olan ve kayba uğratılan vergi miktarının yarısına tekabül eden ceza tutarının, yapılan yeni düzenlemede kayba uğratılan verginin bir katı olarak tanımlandığı, ifade edilmiştir. Yapılan düzenleme esas itibariyle, hileli vergi suçu olarak mevzuatımıza giren ve önceki haliyle 344. maddede kaçakçılık cezası gerektiren fiiller arasında sayılan ağır nitelikli fiillerin, 213 sayılı Kanun’un 359. maddesinde “kaçakçılık suçları ve cezaları” başlığı altında yeniden düzenlenerek, hürriyeti bağlayıcı cezaya uygun suç tipi kabul edilmesini öngörmektedir.
5728 sayılı “Temel Ceza Kanunlarına Uyum Amacıyla Çeşitli Kanunlarda ve Diğer Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun”, adından da anlaşılacağı üzere, ceza hükmü içeren kanunlarda, 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nda benimsenen genel kurallara aykırı uygulamaların önüne geçebilmek, ayrıca, hukuk uygulamasında birliği ve hukuk güvenliğini sağlamak için, suç ve yaptırımlarla ilgili olarak Türk Ceza Kanunu'nda belirlenen genel ilkelerin özel kanunlarda tanımlanan suçlar açısından da uygulanmasını sağlamak amacıyla kabul edilmiştir.
5237 sayılı Türk Ceza Kanunu ile yapılan reformla, suçlar arasında cürüm ve kabahat ayırımı kaldırılmış, ceza kanununda kabahatlere yer verilmemiştir. Böylece ceza hukuku yaptırımlarının sadece suçlar için uygulanması kabul edilmiştir. Kabahatlerin suç olmaktan çıkarılmasının zorunlu bir sonucu olarak kabahatlere ilişkin sorumluluk ve yaptırım sisteminin de kanuni dayanağının oluşturulması gerekmiştir. İşte 5326 sayılı Kabahatler Kanunu ile bu hususlar yerine getirilerek Türk Ceza Hukuku reformu tamamlanmıştır.
Ceza Hukuku alanındaki gelişmeler sonucunda, kabahatler suç olmaktan çıkarılmış ve 31/03/2005 tarih ve 25772 Mükerrer sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 5326 sayılı Kabahatler Kanunu’nun kabulü ile ayrı bir hukuk dalı ortaya çıkmıştır. Kabahatlerin suç olmaktan çıkarılmasının ardından bu alandaki ihtiyaçlar ve bunların nasıl karşılanacağı, bir başka ifadeyle Kabahatler Kanunu’nun varlık nedeni genel gerekçede açıklanmıştır. Buna göre, özellikle ekonomik hayata ilişkin düzenlemeler kapsamında oldukça sık bir şekilde idarî nitelikte ceza yaptırımlarına yer verilmektedir. Bu bağlamda yürürlüğe konan kanunlarda veya kanun hükmünde kararnamelerde kazuistik hükümlere yer verilmektedir. Tasarıda, idarî yaptırımları gerektiren fiiller yani kabahatler açısından kanunîlik ilkesi, zaman bakımından uygulama ve sorumluluk esasları, zamanaşımı, idarî yaptırımların hukukî niteliği, çeşitleri ve sonuçları, bu yaptırımların yerine getirilmesi rejimi gibi konular, bir sistematik çerçevesinde düzenlenmiştir.
Toplum düzenini, genel ahlakı, genel sağlığı, çevreyi ve ekonomik düzeni korumak; uygulanabilecek olan idari yaptırımların türleri ve sonuçları, karar alma süreci, idari yaptırıma ilişkin kararlara karşı kanun yolu ve idari yaptırım kararlarının yerine getirilmesine ilişkin genel ilke ve esasların belirlenmesinin amaçlandığı ve çeşitli kabahatlerin tanımlandığı, "Amaç ve Kapsam" başlıklı 1. maddesinde ifade edilen 5326 sayılı Kabahatler Kanunu’nun 2. maddesinde kabahat deyimi; Kanunun, karşılığında idari yaptırım uygulanmasını öngördüğü haksızlık olarak tanımlanmıştır. Kanunun, "Genel Kanun Niteliği" başlıklı 3. maddesinde; idarî yaptırım kararlarına karşı kanun yoluna ilişkin hükümler ile diğer kanunlarda aksine hüküm bulunmaması halinde, diğer genel hükümlerin, idarî para cezası veya mülkiyetin kamuya geçirilmesi yaptırımını gerektiren bütün fiiller hakkında uygulanacağı belirtilmiştir.
Vergi Usul Kanununun cezalara ilişkin Dördüncü Kitabındaki hükümlere bakıldığında, fiiller ile bunlara uygulanacak yaptırımların iki ana grup halinde düzenlendiği görülmektedir.
1- Kabahat niteliğindeki fiiler (Vergi kabahatleri):
İkinci Kısmın Birinci Bölümünde vergi ziyaı kabahati ve cezasına ilişkin (344. maddenin 2. fıkrasında yazılı durumlar vergi ziyaı suçuna ilişkindir) düzenleme yapılmıştır. İkinci Bölümün 351. maddesinde usulsüzlük kabahati vergi kanunlarının şekle ve usule müteallik hükümlerine riayet edilmemesi şeklinde tanımlanmış; 352. maddesinde usulsüzlük dereceleri ve cezaları belirlenmiştir. 353. maddesinde fatura ve benzeri evrak verilmemesi ve alınmaması ile diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmaması halinde, 355. maddesinde damga vergisinde ve mükerrer 355. maddesinde ise bilgi vermekten çekinenler ile 256, 257 ve mükerrer 257. madde hükümlerine uymayanlar için öngörülen özel usulsüzlük kabahatleri ve cezaları yer almaktadır.
2-Suç niteliğindeki fiiller (Vergi suçları):
“Suçlar ve Cezalar” başlıklı Üçüncü bölümün 359. maddesinde kaçakçılık suçları ve cezaları, 362. maddesinde vergi mahremiyetinin ihlali, 363. maddesinde mükelleflerin özel işlerini yapma suçları ve bunlara uygulanacak cezalar düzenlenmiştir.
Bu ayrım, suç ve/veya kabahatler ile bunlara uygulanacak olan ceza ve/veya yaptırımların tabi olacağı hukuki rejimin belirlenmesi bakımından son derece önemlidir. Çünkü, bu iki gruptan birine dahil olan hukuka aykırı fiil ve uygulanacak müeyyide, tamamen farklı uygulama ve yargılama kurallarına tabi olmakta ve yine farklı kurallara bağlı olarak müeyyideler sona ermektedir. Vergi idaresi tarafından, kabahat olarak belirlenen fiiller için hiçbir mahkeme kararına gerek olmadan, yine vergi dairesince cezalar kesilmektedir. Vergi kabahatleri ve cezaları denilen bu kategoride vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük kabahatleri ile bunlar karşılığında uygulanacak vergi cezaları yer almaktadır.
213 sayılı Kanun’un, “Vergi Usul Kanunlarının Uygulanması ve İspat” başlıklı 3. maddesinin (B) fıkrasında yer alan “vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.” hükmü, vergi ispat hukukunun genel ilkesi olarak kabul edilmekte ve bir anlamda ceza yargılaması hukukundaki “maddi gerçeğin araştırılması” ilkesinin vergi hukukuna uyarlanmasıdır. Bu ilke yanında, Vergi Usul Kanunu’nda suç olarak tanımlanan fiillere ilişkin uyuşmazlıklarda Ceza Muhakemesi Hukukunun “maddi gerçeği araştırma ilkesi” ile “kuşkudan sanık yararlanır ilkesinin” de uygulanacağı tartışmasızdır.
Vergi ziyaı, Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi şeklinde tanımlanmış; şahsi, medeni haller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile veya sair suretlerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermenin de vergi ziyaı hükmünde olduğu belirtilmiş; söz konusu hallerde verginin sonradan tahakkuk ettirilmesi veya tamamlanması veyahut haksız iadenin geri alınmasının ceza uygulanmasına mani teşkil etmeyeceği hükme bağlanmıştır. 344. maddede ise, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği öngörülmüştür.
Fıkrada yapılan düzenlemeye bakıldığında; vergi ziyaına sebebiyet veren her vergi mükellef ve sorumlusunun, kusurlu olsun veya olmasın, bu suçu işlemiş kabul edilerek, vergi ziyaı cezasına muhatap kılınacağı, düzenlemenin sözel yorumu sonucu ortaya çıkmaktadır. Buna göre, tanımdaki biçimde vergi ziyaına sebebiyet veren vergi mükellef veya sorumlusunun, vergi ziyaının oluşumunda herhangi bir kusurunun bulunmadığını kanıtlayarak, cezadan kurtulma olanağı mevcut değildir. Böyle olunca; vergi ziyaı cezasının kanunda belirtilen sonuç (vergi ziyaı) için öngörüldüğü; vergi ziyaının olduğu her durumda cezanın da olacağı, vergi mükellef veya sorumlusunun iradesinin, kusurlu olup olmamasının, suçun oluşumunda herhangi bir etkisinin bulunmadığı; vergi kanunlarında öngörülen ödevlerin yerine getirilmesinde azami dikkat ve özeni göstermesine karşın vergi ziyaını engelleyemediğini kanıtlamış olsa dahi, mükellef veya sorumlu cezalandırılabilecektir.
Bu itibarla; vergi ziyaına sebep olan, bir başka ifade ile, vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesine sebebiyet veren her vergi mükellef ve sorumlusunun, 213 sayılı Kanun'un 341. maddesinde kusur aranmaması nedeniyle, ortaya çıkan vergi ziyaından sorumlu tutulacağı açıktır.
Bu durumda; sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanıldığı hususunda gerekli dikkat ve özeni göstermeyip vergilendirme ile ilgili ödevlerini yerine getirmeyen mükelleflerin, ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası ile cezalandırılmasında kanuna aykırılık bulunmadığından, 213 sayılı Kanun'un ilgili hükümlerinin nasıl uygulanacağına dair tereddütleri gidermeye yönelik olarak 08/06/2002 gün ve 24789 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 306 sıra nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'i ve dava konusu edilen bu tebliğin son paragrafının "Ayrıca, bu belgeleri kullanmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması halinde mükellefler adına 344. maddenin 2. fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir." son cümlesinde de hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Dava konusu cezalı tarhiyatların incelenmesi:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu; 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış; 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak açıklanmış; 229. maddesinde de, fatura; satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika şeklinde tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri hükmüne yer verilmiştir.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef, üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımakta, bu bağlamda, Kanunda ve Kanunla verilen yetkiye dayanılarak çıkarılan yasa altı düzenleyici işlemlerde öngörülen şekil şartları ile kayıt ve belge nizamına sıkı sıkıya bağlılık sözkonusu olmaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve hizmet ifasına ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Davacıya uyuşmazlık konusu dönemde fatura düzenleyen Erdemli Vergi Dairesi mükellefi ...Özel Motorlu Taşıtlar Sürücü Kursu Eğitim Hiz. San. Ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunda özetle; 20/10/2009 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, %100 hissesinin 30/01/2013'te … 'e, 06/01/2014'te … isimli şahsa devredildiği, 06/03/2013 tarihinde turizm ve taşımacılık olan unvanını bakliyat olarak değiştirildiği, 25/09/2013 tarihinde unvanını sürücü kursu olarak yeniden değiştirdiği, 27/02/2013 tarihinde Gaziantep adresinde yapılan yoklamada, deposunun olmadığı, iş yerinde bir masa, dört koltuk ve bir çelik kasa bulunduğu, 21/03/2013 tarihli Adana adresinde yapılan yoklamada, şirketin 08/03/2013 tarihinde Adana'da şube açtığı, deposunun olmadığı, 12 m² lik yazıhanesinin mevcut olduğu, 27/09/2013 tarihli Mersin adresinde yapılan yoklamada; 19/09/2013 tarihinden itibaren özel sürücü kursu işine başladıkları, 24/01/2014 tarihli Mersin adresinde yapılan yoklamada adresin kapalı olduğunun tespit edildiği, 04/04/2014 tarihli Adana adresinde yapılan yoklamada şube işyerini 21/03/2014 tarihinde terk ettiği ve herhangi bir faaliyetinin olmadığı, 30/04/2014 tarihli yoklamada, şirketin müdürü … 'in ikamet adresinden 2013 yılının Aralık ayında taşındığı, yeni adresi bilinmediğinden kendisine ulaşılamadığı, 03/06/2014 tarihli yoklamada Şirket Müdürü … 'nın muhtarlık kaydının bulunduğu adreste ikamet etmediğinin tespit edildiği, 2013 Ba bildirimi 3.878.540,00-TL olmasına karşılık, mükellefe mal satan firmaların beyanının 1.004.638,00-TL olduğu, alış beyan ettiği kişilerin mükellefiyeti bulunmayan potansiyel mükellefler olduğu, bu kişilerden ulaşılabilenlerin tamamının da şirketi tanımadıklarını ve satış yapmadıklarını, zeytin üreticisi olduklarını beyan ettiği, en çok mal aldığı firmanın da adresinde olmaması nedeniyle karşıt tespit yapılamadığı, 2013 Bs bildiriminin 10.952.258,00-TL olduğu, mal alan firmaların beyanının 17.591.816,00-TL olduğu, sekiz ayda 3.878.000,00-TL tutarında alış beyan edilmesine rağmen 20.985.000,00-TL tutarında satış beyan edildiği, 2013 ve 2014 yılında Kurumlar Vergisi beyannamesi vermediği, 2013 KDV beyanının 20.985.856,12-TL olduğu, 2014 KDV beyannamesi vermediği, Şehitkamil Vergi Dairesi Başkanlığı'na ödenmemiş vergi borcunun 88.529,55-TL, Erdemli Vergi Dairesi'ne ödenmemiş vergi borcu 18.993,17-TL olduğu, adına kayıtlı gayrimenkul veya taşıt bulunmadığı, şirketin 06/01/2014 tarihinden itibaren %100 hisseli ortağı … hakkında düzenlenen raporda, gerçek bir faaliyetinin olmadığı, mükellefiyet tesis ettirdiği 18/06/2013 tarihinden itibaren düzenlemiş olduğu belgelerin sahte olduğu, … 'in 22/07/2009-08/04/2014 tarihleri arasında %90 hisseli ortağı olduğu … Yem Tekstil İnş. Gıda San. Tic. Ltd. Şirketi hakkında düzenlenen raporda, şirketin 01/01/2008 tarihinden itibaren düzenlenen faturaların sahte olduğu, 18/02/2011-21/12/2012 tarihleri arasında %90 hisseli ortağı olduğu … Gıda Tekstil Kim. San. Tic. Ltd. Şirketi hakkında düzenlenen raporda, 18/02/2011 tarihinden sonra düzenlenen belgelerin sahte olduğu, 03/02/2014-22/04/2014 tarihleri arasında %95 hisseli ortağı olduğu … Gıda San. Dış. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen raporda şirketin 01/01/2015 tarihinden itibaren düzenlediği belgelerin sahte olduğu, … Gıda San. Ve Tic. A.Ş. nezdinde yapılan karşıt incelemede; şirketin davacı mükellefe tüm ödemelerini banka üzerinden yaptığı ancak bankalar ile yapılan yazışmalardan bu ödemelerin vezne ödemesi olduğu, şirket müdürü … 'in fatura bedellerini nakit olarak bankadan çektiği, ne kendisinin ne de şirketin banka hesaplarına yansıtmadığı tespitlerine yer verilmiştir.
...Özel Motorlu Taşıtlar Sürücü Kursu Eğitim Hiz. San. Ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun incelenmesinden, yapılan yoklamalarda şirketin KDV beyannamelerinde belirtilen büyüklükteki ticari faaliyetinin varlığına ilişkin olarak her hangi bir tespit olmadığı, şirketin vergisel yükümlülüklerini tam olarak yerine getirmediği, şirket ortaklarının ortağı ve yöneticisi olduğu şirketler hakkında sahte fatura düzenlendiğine ilişkin rapor ve incelemelerin bulunması, şirket ortaklarına ulaşılamaması, 2013 yılında Ba-Bs bildirimlerinin uyumsuz olduğu, şirket hakkındaki ticari hayatın olağan akışına, ikdisadi ve ticari icaplara uygun olmayan olumsuz tespitler birlikte değerlendirildiğinde, anılan şirketin gerçek bir emtia alım satımına dayanmaksızın sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlediği sonucuna ulaşıldığından, davacı adına düzenlenen ve yasal defterlere kaydedilerek katma değer vergisi indirimine konu edilen alış faturalarında belirtilen katma değer vergilerinin indirimi kabul edilmeyerek tarh edilen cezalı katma değer vergisinde hukuka aykırılık görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Düzenleyici işlem yönünden oybirliğiyle, bireysel işlem yönünden, usulde … ve … 'in karşı oyu, esasta … 'nin karşı oyu ve oyçokluğuyla DAVANIN REDDİNE,
2. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam … -TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına,
3. Davacıdan alınması gereken … -TL maktu karar harcından daha önce tahsil edilen … TL'nin mahsup edilerek eksik kalan … -TL maktu karar harcının alınmasına,
4. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca … TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idarelere verilmesine,
5. Posta giderleri avansından artan tutarın kararın kesinleşmesinden sonra davacıya iadesine,
6. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 23/09/2021 tarihinde karar verildi.
(XX) KARŞI OY :
Düzenleyici işlem yönünden karara katılmakla birlikte birel işlem yönünden, davacıya fatura düzenleyen ...Özel Motorlu Taşıtlar Sürücü Kursu Eğitim Hiz. San. Ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda olumsuz tespitler bulunmakla beraber, davacının, bahse konu mükelleften alımlarının, tüm alımları içerisindeki oranının %1 olduğu, ödemelerin banka aracılığıyla yapıldığı, faturaların tamamının ticaret borsasından tescilli olduğu, davacının mali müşaviri tarafından, ...Bakliyat Gıda ve Sanayi Ltd. Şti.'nin hukuki ve mali durumuna ilişkin ilgili vergi dairesinden yazı alındığı, söz konusu yazıya göre şirketin 2011 yılında sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanmadan dolayı özel esaslara tabi tutulduğu dışında mali yönden herhangi bir usulsüzlüğünün bildirilmediği, malların davacıya gönderildiğine dair sevk irsaliyelerinin olduğu dikkate alındığında, yapılan mal alımının gerçek olduğuna ve davacının her türlü sorumluluğunu yerine getirdiğine dair bilgi ve belgeleri dosyaya sunduğu halde davalı idare tarafından alt firma hakkındaki tespitlerden başka delil sunulmadığı, davacıya düzenlenen faturaların sahte olduğunun kuşkudan uzak bir şekilde ortaya konulamadığı anlaşıldığından, davaya konu Vergi Dairesi Başkanlığı işleminde hukuka uyarlık bulunmadığı ve davanın kabulü gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.