Danıştay 7. Daire Başkanlığı 2019/227 E. , 2021/1230 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2019/227
Karar No : 2021/1230
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Madeni Yağ İmalatı Toptan ve Perakende Satış Pazarlama İnşaat Nakliye Turizm Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacı tarafından, madeni yağ üretme taahhüdü ile indirimli özel tüketim vergisi oranıyla beyan edilerek satın alınan baz yağların basit karışımla veya doğrudan teslim edildiği, ancak üretimi taahhüt edilen ürün satılmış gibi gösteren muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura düzenlendiğinden bahisle 2013 yılının Ekim ayının (2.) dönemi için re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: .... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; dava konusu cezalı tarhiyatın dayanağı olan vergi tekniği ve inceleme raporlarında yer alan tespitler davacı tarafından düzenlenen faturaların muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu şüphesi uyandırmakta ise de, dosya kapsamındaki tüm bilgi, belge, iddia ve savunmalar dikkate alındığında uyuşmazlığın çözümünün aromatik proses yağın gerçekte üretilip üretilmediği ve bu ürünün 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli I sayılı listenin (B) cetvelinin dışında kalıp kalmadığına bağlı olduğu, her ne kadar TÜPRAŞ'tan satın alınan 4670 sayılı Kanun'a ekli I sayılı listesinin (B) cetvelinin 27.10 tarife pozisyonunda yer alan soğuk işlem yağının diğer maddelerle karıştırılarak katık madde üretilemeyeceği ve üretildiği iddia edilen katkı maddesi aromatik proses yağın üretiminde kullanılmış olsa dahi, bu katkı maddelerinin aromatik proses yağdaki oranı %1 gibi sembolik bir oran olduğundan üretimin gerçekleştirilmediği sonucuna varılmış ise de, Gümrük Tarife Cetveli İzahnamesi'nden aromatik içerikli ürünlerin %70-%30 gibi oranlar dikkate alınarak hangi pozisyona dahil olduğu tespit edilemeyeceğinden, ürünlerin niteliği ve ait olduğu gümrük tarife istatistik pozisyonu numarasının belirlenebilmesi için kimyasal analize tabi tutulması gerektiği halde bu yönde bir araştırmaya gidilmediği ve vergi tekniği raporunda davacının imalatına ilişkin gerçek durumun tespit edilemediğinin açıkça ifade edilmiş olduğu göz önüne alındığında, eksik ve tahmine dayalı incelemeye dayanılarak yapılan dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle salınan verginin ve kesilen cezanın iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını gerektirecek nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacının hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi tekniği raporunda, indirimli özel tüketim vergisinden faydalanarak satın aldığı baz yağları herhangi bir üretim sürecine tabi tutmadan olduğu gibi ya da basit karışımlar halinde doğrudan ya da aracı firmalar aracılığıyla piyasaya sürülerek ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalar ile makina ve cihazların yağlanmasında kullanılan yağların müstahzarı imalatında kullanılmış gibi gösterilerek vergi ziyaına sebep olunduğu ortaya konulduğundan dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Dava konusu cezalı tarhiyatın dayanağı olan vergi tekniği raporunda davacının imalatına ilişkin gerçek durumun tespit edilemediğinin açıkça belirtildiği, davacı şirketin kanuni temsilcileri hakkında sahte belge kullanma ve düzenleme fiili yönünden açılan ceza davasında beraatlerine karar verildiği, adına fatura düzenlenen firmalar hakkındaki tarhiyatların vergi mahkemelerince iptal edildiği, bilirkişi incelemesine gidilmediği, kapasite raporunda belirtilen miktarın aşılmadığı, yapılan tespitlerin tahmin ve kanaate dayalı olması nedeniyle dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Davacının indirimli olarak temin ettiği özel tüketim vergisine tabi baz yağı taahhüdü kapsamında herhangi bir işleme tabi tutmaksızın doğrudan veya basit bir karışımla teslim etmesi nedeniyle vergi ziyaına neden olduğu vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerden anlaşıldığından, temyize konu kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı tarafından, madeni yağ üretme taahhüdü ile indirimli özel tüketim vergisi oranıyla beyan edilerek satın alınan baz yağların basit karışımla veya doğrudan teslim edildiği, ancak üretimi taahhüt edilen ürün satılmış gibi gösteren muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura düzenlendiğinden bahisle 2013 yılının Ekim ayının (2.) dönemi için re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olacağı düzenlenmiş; 30. maddesinde, re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış; 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu kurala bağlanmıştır.
Aynı Kanun'un ''Vergi ziyaı'' başlıklı 341. maddesinde, vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade ettiği; ''Vergi ziyaı cezası'' başlıklı 344. maddesinde, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezasının kesileceği, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı belirtildikten sonra, 359/a-2. maddesinde, defter, kayıt ve belgelerin tahrif edilmesi veya gizlenilmesi veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlenmesi veya bu belgelerin kullanılması kaçakçılık suçları arasında sayılmış; devam eden fıkralarda, gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibarıyla gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge, ''muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge'', gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler ise ''sahte belge'' olarak tanımlanmıştır.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun ''Verginin konusu'' başlıklı 1. maddesinde, Kanuna ekli (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tâbi olduğu; 3. maddesinde, vergiyi doğuran olayın, mal teslimi veya ilk iktisap hallerinde malın teslimi veya ilk iktisabı, ithalatta, 4458 sayılı Gümrük Kanunu'na göre gümrük yükümlülüğünün doğması, ithalat vergilerine tâbi olmayan işlemlerde ise gümrük beyannamesinin tescili ile gerçekleştiği; 4. maddenin 1. fıkrasının (a) bendinde, özel tüketim vergisinin mükellefinin, bu Kanun'a ekli (I), (III) ve (IV) sayılı listelerdeki mallar ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olmayanları imal, inşa veya ithal edenler ile bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenler olduğu, 2. fıkrasında da gerekli görülen hallerde Maliye Bakanlığı'nın vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla vergi tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği belirtilmiştir.
4760 sayılı Kanun'un "Vergi indirimi" başlıklı 9. maddesinde, özel tüketim vergisine tâbi malların, yer aldığı listedeki başka bir malın imalinde kullanılması halinde ödenen verginin, Maliye Bakanlığınca belirlenen esaslara göre ödenecek vergiden indirileceği; 10. maddesinin 2. fıkrasında, Maliye Bakanlığı'nın bu Kanun'da yer alan istisna ve muafiyetlerin uygulanması ile verginin tecilinde alınacak teminatların türü ve miktarları ile tecil edilen verginin terkinine ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu; 12. maddesinin 2. fıkrasının (a) bendinden, Bakanlar Kurulu'nun topluca veya ayrı ayrı olmak üzere, (I) sayılı listedeki mallar için uygulanan maktu vergi tutarlarını, her bir mal itibarıyla en yüksek vergi tutarının yarısına kadar artırmaya, sıfıra kadar indirmeye, bu sınırlar içinde mal cinsleri, özellikleri, kullanım yerleri veya ithalatın şekline göre farklı tutarlar tespit etmeye yetkili olduğu kurala bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda anılan Kanun hükümlerine göre; kural olarak delil serbestisi ilkesi kabul edilmiştir. Bu ilkeye göre, vergi idaresi, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetini her türlü delille ispatlama olanağına sahiptir. Defter ve belgeleri usulüne uygun olan mükellefler de ilk görünüş karinesinden yararlanırlar. Bu karineye göre kayıt ve belge düzenine uygun bulunan defter kayıtları ile vesikaların ilgili bulunduğu muamelelerin, aksi kanıtlanmadıkça, gerçek durumu yansıttıkları kabul edilir. Ancak mükelleflerin vergiyi doğuran olayla ilgili muamelelerinin, iktisadi, ticari ve teknik icaplara veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olana uygun bulunmaması halinde kanıt yükü tersine döner. Yani; bu durumda, muamelelerin gerçek durumu yansıttığının mükellef tarafından kanıtlanması gerekir.
Davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda, davacı şirketin merkez iş yerinde yapılan 19/09/2013 tarihli yoklamada, iş yerinin kapalı olduğunun; imalat yeri olan şube iş yerinde yapılan 27/03/2013 tarihli yoklamada, herhangi bir faaliyetinin bulunmadığının; 08/11/2013 tarihli yoklamada ürünlerin üretiminin hazır bulunduğu ancak makine ve tankların, tenekelerin boş olduğunun tespit edildiği, davacının gerçek bir üretim faaliyeti sergilediğine dair herhangi bir verinin bulunmadığı, özel tüketim vergisi borçlarının ödenmediği, üretim kapasite raporlarına göre yıllık toplamda 1.262.750 kg aromatik proses yağı üretebilecek kapasitenin bulunmasına rağmen, 2013 yılında 4.796.579 kg, 2014 yılında 2.200.433 kg aromatik proses yağı üretildiğinin beyan edildiği, ticareti yapılan yüksek miktarda ürünlerin ambalajlarının müşteriden temin edilmesinin ticari teamüllere ve Madeni Yağların Ambalajlanması ve Piyasaya Sunulması Hakkında Tebliğ hükümlerine aykırı olduğu, 2013 ve 2014 yıllarında müstahzar katık madde alışlarının bulunmadığı, şirket temsilcisinin aromatik proses yağın hangi aşamalardan geçtiği, taraflarınca üretildiği iddia edilen katkı maddelerinin aromatik proses yağın üretimindeki oranının ne olduğu hakkında bilgi vermediği, yine şirket temsilcisi tarafından Tüpraş'tan satın alınan soğuk işlem yağının katık madde üretiminde kullanıldığı yolunda beyanda bulunmasına karşın, soğuk işlem yağının 4760 sayılı Kanun'un I sayılı listesinin B cetvelinin 2710 tarife pozisyonunda yer aldığı, bu yağın baz yağ olarak işlem gördüğü ve baz yağ olan soğuk işlem yağının diğer maddelerle karıştırılarak katık madde üretmenin mümkün olmadığı, kapasite raporlarında ve TSE uygunluk belgesinde katık madde üretilebileceğine dair bir verinin de yer almadığı, katık maddenin davacı şirketçe üretilerek aromatik proses yağın üretimine dahil edildiği iddiası kabul edilse dahi, üretildiği iddia edilen katık maddesinin aromatik proses yağ içindeki oranının %1 gibi sembolik bir orana sahip olduğu ve bu oranla yüksek miktarda üretildiği iddia edilen aromatik proses yağın üretiminin gerçekleştirilemeyeceği, alışı yapılmayan ürünler için fatura düzenlendiği, ilgili dönemlere ait herhangi bir üretim tasdik raporunun sunulmadığı ve yasal kayıtlarının bulunmadığı, yasal defterlerde stokların parasal değeriyle kaydedildiği miktar bilgisinin bulunmadığı, stoklarına ilişkin envanter listelerinin bulunmadığı beyan edildiğinden kaydi envanter veya randıman incelemesinin yapılamadığı, davacı şirketin 2013 ve 2014 yıllarında taahhüt kapsamında üretildiği iddia edilen aromatik proses yağların satışını yaparak adlarına fatura düzenlediği … Madeni Yağ Limited Şirketi hakkında sahte belge; … Madeni Yağ Limited Şirketi, … Madeni Yağ Limited Şirketi, … Grup Pazarlama Nakliyat Madeni Yağ İmalatı Limited Şirketi ve … hakkında muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemekten ötürü vergi tekniği raporları bulunmasının ve davacı şirket ile ticari faaliyette bulunulduğu iddia edilen firmaların ortaklarının aynı kişiler olmasının, gerçekte piyasaya baz yağ olarak satılan ürünlerin müstahzar olarak satılmış gibi gösterilmek suretiyle adı geçen ilişkili firmalara fatura düzenlendiğini gösterdiği tespitlerinde bulunulduğu görülmektedir.
Ayrıca davacının fatura düzenlediği yukarıda adı geçen şirketlerden bir kısmı hakkındaki tarhiyatların dava konusu edildiği ve işin esası incelenmek suretiyle yargılamanın aleyhlerine sonuçlandığı Dairemiz kayıtlarının incelenmesinden anlaşılmıştır.
Bu durumda, her ne kadar vergi tekniği raporunda davacının imalatına ilişkin gerçek durumunun saptanamadığının açıkça beyan edilmesinin yapılan incelemenin eksik olduğunu gösterdiğini hükmüne esas alan mahkeme kararına yönelik istinaf başvurusu reddedilmiş ise de, davacının satın aldığı baz yağları herhangi bir işleme tabi tutmaksızın doğrudan veya basit bir karışımla teslim ederek vergi kayıp ve kaçağına neden olduğunun açıkça ortaya konulması ve taahhüt edilen üretim gerçekleştirilmediğinden olayda kimyasal analize tabi tutulacak bir üründen de söz edilemeyeceğinin yukarıda yer verilen açıklamalar ve vergi tekniği raporunda yer alan somut tespitler ile ispat edildiğinin anlaşılması karşısında, davacı adına re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezasının iptali yolunda verilen mahkeme kararına yönelik istinaf başvurusunun reddine ilişkin kararda hukuki isabet bulunmamaktadır.
Öte yandan, bozma kararı doğrultusunda yapılacak inceleme üzerine verilecek kararda vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısmı hakkında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesi kapsamında tekerrür hükümlerinin uygulanması için öngörülen koşulların oluşup oluşmadığı hususunun ayrıca değerlendirileceği tabiidir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2…. Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 25/02/2021 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.