Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2019/2382 E. , 2022/3638 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/2382
Karar No : 2022/3638
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Madencilik İnşaat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı …
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:… , K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından 6736 sayılı Kanun kapsamında kurumlar vergisi ve katma değer vergisi yönünden matrah artırımında bulunularak, 2013 yılına ilişkin olarak %2.5, 2014 yılı için %2 oranında katma değer vergisi beyan edildiği ve tahakkukun yapılarak taksitlendirmeye gidildiği ancak 2013 yılının Ocak, Şubat, Mart, Nisan ve 2014 yılının Mart, Haziran, Temmuz, Ağustos dönemleri beyannamesi üzerinden hesaplanan katma değer vergisi bulunmadığından aynı Kanun'un 5. maddesinin 3. fıkrasının b) bendinin (3) numaralı alt bendine göre matrah artırımında bulunulması gerekirken, Kanun'un anılan maddesinin 3. fıkrasının a) bendine göre matrah artırımında bulunulduğundan bahisle değinilen Kanun'un 5. maddesinin 11. fıkrası uyarınca yapılan 397.040,69-TL ek katma değer vergisi tahakkukunun kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı tarafından, 2013 ve 2014 yıllarına ilişkin aylık olarak vergilendirme dönemlerinin tümü için katma değer vergisi beyannamelerinin zamanında verildiği, 2013 yılının Ocak, Şubat, Mart, Nisan ve 2014 yılının Mart, Haziran, Temmuz, Ağustos dönemlerine ait beyannamede hesaplanan katma değer vergisi bulunmamakla birlikte, diğer dönemlere ilişkin katma değer vergisi beyannamelerinde farklı tutarlarda hesaplanan katma değer vergisi bulunduğu, davacının hesaplanan katma değer vergisi matrahları üzerinden 6736 sayılı Yasa'da belirtilen oranlara göre matrah artırımı yaptığı, bu nedenle hesaplanan katma değer vergisi çıkmayan dönemler içeren 2013 ve 2014 yılları için artırdığı kurumlar vergisi matrahları üzerinden %18 oranında hesaplanan tutardan, yine artırım sonucu hesaplanan katma değer vergisi tutarının çıkarılması suretiyle 397.040,69-TL ek katma değer vergisi ödemesi gerektiğinin hesap edildiği, bu hesaplamanın davacının beyanlarına ve 6736 sayılı Yasa ile 1 seri no.lu Genel Tebliğde açıklanan usullere uygun olduğu, vergilerin yasallığı ilkesi çerçevesinde, yasal düzenlemelere uygun şekilde hesaplanmış olduğu görülen dava konusu ek tahakkukta hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle dava reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : 6736 sayılı Kanun'un 5. maddesine göre 2013, 2014 ve 2015 yılları için kurumlar vergisi ve katma değer vergisi için matrah arttırımı beyanında bulundukları, artırdıkları matrahlar üzerinden idrece tarhiyat yapıldığı ve bu tarhiyatın beyan üzerine yapılan tarhiyat olduğundan sonraki bir tarihte yapılacak her tarhiyatın ikmalen tarhiyat olacağı ve buna ilişkin vergi ceza ihbarnamesi düzenlenmesi gerekirken ek tahakkuk fişi düzenlenmesinin hukuka aykırı olduğu, ayrıca 2013 ve 2014 yıllarında ödenecek katma değer vergisi çıkmayan dönemler bulunduğundan bahisle kurumlar vergisi için yaptıkları matrah arttırımı üzerinden karşılaştırma yolu ile ilgili yıllara ilişkin ek katma değer vergisi tahakkuk ettirilmesi işleminin kanuna aykırı olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ … 'NİN DÜŞÜNCESİ : Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir,
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY: Davacı tarafından 20/09/2016 tarihinde internet ortamından verilen beyanname ile 2013 ila 2015 yıllarına ilişkin olarak 6736 sayılı Kanun kapsamında kurumlar vergisi ve katma değer vergisi yönünden matrah/vergi artırımında bulunularak, 2013 yılına ilişkin olarak %2.5, 2014 yılı için %2 oranında katma değer vergisi beyan edildiği ve tahakkukun yapılarak taksitlendirmeye gidildiği, ilgili Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından davacının 2013 yılının Ocak, Şubat, Mart, Nisan ve 2014 yılının Mart, Haziran, Temmuz, Ağustos dönemleri beyannamesi üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin bulunmadığının tespit edilmesi üzerine 6736 sayılı Kanun'un 5. maddesinin 3. fıkrasının b) bendinin (3) numaralı alt bendine göre matrah artırımında bulunulması gerekirken, Kanun'un anılan maddesinin 3. fıkrasının a) bendine göre matrah artırımında bulunulduğundan bahisle, 6736 sayılı Kanun'un 5. maddesinin 11. fıkrası uyarınca yapılan ek tahakkukun iptali istemiyle bakılmakta olan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
İLGİLİ MEVZUAT
6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun'un 5. maddesinin 3. fıkrasında; mükelleflerin, bu fıkrada belirtilen şartlar dâhilinde katma değer vergisini artırdıkları takdirde, kendileri nezdinde söz konusu vergiyi ödemeyi kabul ettikleri yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak katma değer vergisi incelemesi ve tarhiyatı yapılmayacağı, fıkranın a) bendinde; katma değer vergisi mükelleflerinin, her bir vergilendirme dönemine ilişkin olarak verdikleri beyannamelerindeki (ihtirazi kayıtla verilenler dâhil) hesaplanan katma değer vergisinin yıllık toplamı üzerinden 2011 yılı için %3,5, 2012 yılı için %3, 2013 yılı için %2,5, 2014 yılı için %2 ve 2015 yılı için %1,5 oranından az olmamak üzere belirlenecek katma değer vergisini, vergi artırımı olarak bu Kanunun yayımlandığı tarihi izleyen ikinci ayın sonuna kadar beyan edecekleri, b) bendinde; bir aylık vergilendirme dönemine tabi olan katma değer vergisi mükelleflerince, artırımda bulunulmak istenilen yıl içindeki vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak; 1) Verilmesi gereken katma değer vergisi beyannamelerinden, en az üç döneme ait beyannamenin verilmiş olması hâlinde, bu yıla ait dönemlerden verilmiş olan beyannamelerdeki hesaplanan katma değer vergisi tutarlarının ortalaması bir yıla iblağ edilerek, artırıma esas olmak üzere yıllık hesaplanan katma değer vergisi tutarının bulunacağı ve bu tutar üzerinden bu fıkranın (a) bendinde belirtilen oranlara göre artırım tutarının hesaplanacağı, 2) Hiç beyanname verilmemiş ya da bir veya iki döneme ilişkin beyanname verilmiş olması hâlinde, ilgili yıl için gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulunulmuş olması şartıyla artırılan matrah üzerinden %18 oranında katma değer vergisi artırımında bulunmak suretiyle bu fıkradan yararlanılacağı, 3) İlgili takvim yılı içindeki işlemlerin tamamının istisnalar kapsamındaki teslim ve hizmetlerden oluşması veya diğer nedenlerle hesaplanan katma değer vergisi bulunmaması ile tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimlerden oluşması hâlinde, ilgili yıl için gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulunulmuş olması şartıyla artırılan matrah üzerinden %18 oranında katma değer vergisi artırımında bulunmak suretiyle bu fıkradan yararlanılacağı, şu kadar ki, ilgili takvim yılı içinde bu alt bentte belirtilen durumların yanı sıra vergiye tabi diğer işlemlerin de mevcudiyeti nedeniyle hesaplanan vergisi çıkan mükelleflerin bu fıkra hükmüne göre ödemeleri gereken katma değer vergisi tutarının, yukarıda belirtildiği şekilde hesaplanacak %18 oranındaki katma değer vergisi tutarından aşağı olamayacağı, bu kapsama giren mükelleflerin, gelir veya kurumlar vergisi için matrah artırımında bulunmamaları hâlinde bu fıkra hükmünden yararlanamayacakları, c) bendinde; vergilendirme dönemi üç aylık olan katma değer vergisi mükelleflerinin, yıllık asgari artırım tutarı, hiç beyanname vermemiş olmaları hâlinde bu fıkranın b) bendinin (2) numaralı alt bendinde belirtilen esaslar çerçevesinde, en az bir dönem için beyanname vermiş olmaları hâlinde ise aynı bendin (1) numaralı alt bendinde belirtilen esaslar çerçevesinde belirleneceği, ç) bendinde; katma değer vergisi mükelleflerinin, artırıma esas alınan ilgili yılın vergilendirme dönemlerinin tamamı için artırımda bulunmalarının zorunlu olduğu, şu kadar ki, mükelleflerin artırımda bulunmak istedikleri yıl içinde işe başlamaları ya da işi bırakmaları hâlinde, faaliyette bulunulan vergilendirme dönemleri için bu fıkrada belirtilen esaslar çerçevesinde artırımda bulunacakları, 11. fıkrasında ise bu madde hükümlerine göre matrah veya vergi artırımı ile ilgili olarak doğru beyan yapılmaması veya vergi hataları nedeniyle eksik tahakkuk eden vergilerin, ilk taksit ödeme süresinin sonunda tahakkuk etmiş sayılacağı ve bu Kanunda açıklandığı şekilde tahsil edileceği hüküm altına alınmıştır.
1 Seri Nolu Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 6736 sayılı Kanun Genel Tebliği'nin V/D bölümünün (3) numaralı fıkrasının: a) bendinde; ilgili takvim yılı içindeki işlemlerinin tamamı; istisnalar kapsamındaki teslim ve hizmetlerden oluşan veya diğer nedenlerle hesaplanan katma değer vergisi beyanı bulunmayan mükellefler ile tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimlerden oluşan mükelleflerin ilgili yıl için gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulunmuş olmaları şartıyla katma değer vergisi artırımından faydalanabilecekleri, buna göre, ilgili yıl içinde en az üç dönemde katma değer vergisi beyannamesi veren ve hiçbir dönemde hesaplanan vergisi çıkmayan veya sadece tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimleri nedeniyle hesaplanan vergi beyanı bulunan mükelleflerin artırım taleplerinde, Tebliğin bu bölümüne göre işlem yapılacağı, bu mükelleflerin, katma değer vergisi artırım talepleri nedeniyle ödeyecekleri verginin, gelir veya kurumlar vergisi bakımından artırılan matrahlara %18 oranı uygulanmak suretiyle hesaplanacağı b) bendinde; 6736 sayılı Kanun'un 5. maddesinin üçüncü fıkrasının (b-3) bendinde, “…Şu kadar ki, ilgili takvim yılı içinde bu alt bentte belirtilen durumların yanı sıra vergiye tabi diğer işlemlerin de mevcudiyeti nedeniyle hesaplanan vergisi çıkan mükelleflerin bu fıkra hükmüne göre ödemeleri gereken katma değer vergisi tutarının, yukarıda belirtildiği şekilde hesaplanacak %18 oranındaki katma değer vergisi tutarından aşağı olamayacağı, bu kapsama giren mükelleflerin, gelir veya kurumlar vergisi için matrah artırımında bulunmamaları hâlinde bu fıkra hükmünden yararlanamayacağı” buna göre, mükelleflerin katma değer vergisi artırımından yararlanmak istedikleri yıl içindeki bazı dönemlere ait beyannamelerinde, tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimler dışındaki işlemleri dolayısıyla "Hesaplanan Katma Değer Vergisi" yer alması durumunda, vergi artırımı nedeniyle ödemeleri gereken verginin tespiti için gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulundukları tutarın %18’i ile karşılaştırma yapılması gerekeceği, artırım talebi nedeniyle ödenmesi gereken verginin, önce mükellefin beyanname verme durumuna göre bu Tebliğin (V/D-1) veya (V/D-2) bölümlerine, daha sonra bu bölüme göre hesaplanacağı, bu tutarlardan büyük olanı, artırım nedeniyle ödenmesi gereken vergi olarak kabul edileceği, bu çerçevede, yıl içindeki beyannamelerinin tamamını vermekle birlikte, beyannamelerin sadece bir veya birkaçında hesaplanan vergisi bulunup diğer dönemlerde bulunmayan mükelleflerin artırım talebinde bulunmaları hâlinde, hesaplanan vergi bulunan beyannamelerindeki hesaplanan vergilerin toplanacağı ve bu toplama, ilgili yıl için öngörülen artırım oranı uygulanarak artırım tutarının hesaplanacağı, ancak bu tutar, mükellefin gelir/kurumlar vergisi matrah artırımına %18 oranı uygulanmak suretiyle bulunan tutardan küçük olursa büyük olan tutarın dikkate alınacağı, bu kapsama giren mükelleflerin, yıllık gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulunmaları zorunlu olduğu, c) bendinde; tebliğin bu bölümü kapsamında olan mükelleflerin, katma değer vergisi artırım taleplerinde bu Tebliğ ekinde (Ek:17) yer alan bildirimi kullanacakları, ancak, bu Tebliğin (V/B-2) bölümünde yapılan açıklamaların da göz önünde bulundurulması gerekeceği hüküm altına alınmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME
Bu düzenlemelere göre bir aylık veya üç aylık vergilendirme dönemine tabi olup olmaması farklılık arz etmeksizin vergilendirme dönemlerine ilişkin tüm beyannamelerini veren ve (Kanun'un 5. maddesinin 3. fıkrasının a) bendinde tüm dönemlerde hesaplanan katma değer vergisinin bulunması gerektiği yönünde bir zorunluluk öngörülmediğinden) bu beyannamelerin asgari birinde hesaplanan katma değer vergisi bulunan mükellefler Kanun'un 5. maddesinin 3. fıkrasının a) bendi uyarınca vergi artırımında bulunacaklar ve bu suretle hesaplanan katma değer vergisini ödemekle yükümlü olacaklardır.
Bir aylık vergilendirme dönemine tabi olmakla birlikte söz konusu 3. fıkranın b) bendinde üç alt bent halinde düzenlenen ayrıksı hallere uyan durumları bulunan mükellefler ise bu alt bentlerde belirlenen usul gereğince vergi artırımında bulunacak ve bu suretle hesaplanan katma değer vergisini ödemekle yükümlü olacaklardır.
Kanun'un 5. maddesinin 3. fıkrasının a) bendinin 3) numaralı alt bendi, ilgili takvim yılı içindeki işlemlerinin tamamının istisnalar kapsamındaki teslim ve hizmetlerden oluşması veya diğer nedenlerle hesaplanan katma değer vergisi bulunmayan mükellefler ile ilgili takvim yılı içindeki işlemlerinin tamamı tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimlerden oluşan mükellefleri kapsamaktadır ve şu kadar ki ifadesi ile başlayan kısmında, ilgili takvim yılı içinde bu alt bentte belirtilen durumların yanı sıra vergiye tabi diğer işlemlerin de mevcudiyeti nedeniyle hesaplanan vergisi çıkan mükellefler için ayrı bir hesaplama yöntemi öngörülmüş ve bu mükelleflerin Kanun'un matrah ve vergi artırımına ilişkin hükümlerinden faydalanabilmesi ilgili yıl için gelir veya kurumlar vergisi yönünden matrah artırımında bulunmuş olma şartına bağlanmıştır.
Söz konusu düzenlemenin, gerek Kanun'un 5. maddesinin 3. fıkrasının a) bendinin lafzına aykırı olması, gerek Kanun'un 5. maddesinin 3. fıkrasının b) bendinin (3) numaralı alt bendinin anlam bütünlüğünü bozması nedeniyle tüm dönemlere ilişkin katma değer vergisi beyannamesi veren ancak bu beyannamelerin bir kısmında hesaplanan katma değer vergisi bulunmayan mükellefler bakımından uygulanması mümkün bulunmamaktadır.
Bu nedenle, herhangi bir vergilendirme döneminde tecil-terkin kapsamına girmeyen katma değer vergisi beyan eden ancak, katma değer vergisi beyannamesi verilen dönemlerin bir kısmında hesaplanan katma değer vergisi bulunmayan davacı adına 6736 sayılı Kanun'un 5. maddesinin 3. fıkrasının b) bendinin (3) numaralı alt bendi ve 1 Seri No'lu Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 6736 sayılı Kanun Genel Tebliği'nin ilgili kısmı uyarınca yapılan ek tahakkukta hukuka uygunluk bulunmadığından davayı yazılı gerekçeyle reddeden Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA,10/10/2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ve kararın onanması gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.