T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/2437
Karar No : 2022/4002
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacının yönetim kurulu başkanı olduğu ... Derneği'ne ait faaliyetlerin gerçekte dernek iktisadi işletmesi olarak gerçekleştirildiği yolundaki tespitlerin yer aldığı vergi inceleme raporlarına ve takdir komisyonu kararlarına dayanılarak 2011 ila 2014 yılları için re'sen salınan kurumlar vergisi, aynı yılların Ekim-Aralık dönemleri için re'sen salınan geçici vergi, aynı yılların Aralık dönemlerine ait katma değer vergisi ve bu vergilerin tamamı üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ile 2012, 2013 ve 2014 yılları için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının yönetim kurulu başkanı olduğu ... Derneği'nin, 2011 yılında seminer, konferans ve panel gibi eğitim çalışmaları düzenlemek, amacına uygun kurslar açmak, ihalelere girmek, projeler hazırlamak, sosyal ve kültür alanlarında faaliyet göstermek amacıyla kurulduğu, 06/05/2015 tarihinde iktisadi işletme olarak mükellefiyet tesis ettirildiği, 31/01/2017 tarihinde yönetim kurulu kararıyla oybirliğiyle iktisadi işletmenin kapatılmasına karar verildiği, bu durumun 09/03/2017 tarihli Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde yayınlandığı, ticaret sicilinden terkin edilmeden önce verilen şikayet dilekçesi üzerine İstanbul Valiliği İl Dernekler Müdürlüğü tarafından derneğin adresinde defter ve belge incelemesinin yapıldığı, 18/08/2016 tarihli tespit tutanağında dernek yönetim kurulu başkanı ... tarafından, derneğin bireysel olarak eğitim hizmeti vermediği, firmaların çalışanları için derneğe kurumsal olarak müracatta bulunulduğu, verilen eğitim hizmetinin karşılığında eğitim gören çalışanları adına firmaların ücretleri ödediği yolundaki beyanı üzerine düzenlenen denetim raporunda, tespit edilen bu faaliyetlerin iktisadi işletme kurularak yapılması gerektiği halde dernek faaliyeti geliri olarak kayıt altına alındığından vergi kayıp ve kaçağına sebebiyet verildiğinden bahisle konunun incelenmesi için Vergi Dairesi Başkanlığı'na sevk edildiği, davalı idarece ... Derneği'nin iktisadi işletme olarak mükellefiyet tesis ettirmesinden önceki 2011, 2012, 2013 ve 2014 yıllarında dernek adı altındaki faaliyetlerinin de iktisadi işletme kapsamında değerlendirilmesi gerektiği yolundaki tespitlerin, derneğin iktisadi işletmesinin bulunduğu dönemde yapılması ve daha önceki dönemleri kapsamayacak olması karşısında, değinilen dönemlerde derneğin ticari amaçlı olarak faaliyette bulunduğunun açık ve net bir şekilde ortaya konulamadığından yapılan tarhiyatta ve somut bir tespit olmaksızın kesilen özel usulsüzlük cezalarında hukuka uygunluk görülmediği, dava tarihinden önce ticaret sicilinden terkin edilen ... Derneği İktisadi İşletmesinin medeni haklardan yararlanma ve bu hakları kullanma ehliyeti son bulduğundan taraf olma ehliyeti bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu vergi ve cezalar kaldırılmış, davacı iktisadi işletme açısından ise dava ehliyet yönünden reddedilmiştir.
Bölge Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : İstanbul Valiliği İl Dernekler Müdürlüğü tarafından şikayet üzerine derneğin adresinde defter ve belge incelemesinin yapıldığı, 18/08/2016 tarihli tespit tutanağında dernek yönetim kurulu başkanı davacının, dernek tarafından bireysel olarak eğitim hizmeti verilmediği, firmalar tarafından çalışanlar için derneğe kurumsal olarak müracatta bulunulduğu, verilen eğitim hizmetinin karşılığında eğitim gören çalışanları adına firmalar tarafından ücretlerin ödendiği yolundaki beyanı ve dairelerince yapılan inceleme sonucunda bu tür faaliyetlerin iktisadi işletme kurularak yapılması gerektiği halde iktisadi işletme olarak mükellefiyet tesis ettirmeksizin gelirin dernek geliri olarak kayıt altına alındığı sonucuna ulaşıldığı, ...Derneği iktisadi işletmesi olarak mükellefiyet tesisinden önceki dönemlerinde dernek adı altında yapılan ticari faaliyetlerden elde edilen kazançlar nedeniyle ödenmeyen vergi borçlarının tahsili amacıyla kanuni temsilci davacı adına yapılan tarhiyatın ve kesilen özel usulsüzlük cezalarının hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY : Davacı adına, yönetim kurulu başkanı olduğu ... Derneğinin 2011 ila 2014 yıllarına ait faaliyetlerinin de, 06/05/2015 tarihinde mükellefiyet tesis ettirilerek ticari faaliyet gösteren 31/01/2017 tarihinde yönetim kurulunca oybirliğiyle kapatılmasına karar verilerek ticaret sicilinden terkin edilen iktisadi işletme adı altında yapıldığı yolundaki tespitlerin yer aldığı vergi inceleme raporuna dayanılarak 2012 ila 2014 yıllarının muhtelif dönemleri; 2011 yılı için ise takdir komisyonu raporuna dayanılarak iktisadi işletmenin sona ermiş olması nedeniyle 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 9. fıkrası uyarınca, kanuni temsilci sıfatıyla bakılan davaya konu yapılan tarhiyatın yapıldığı ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi gereğince özel usulsüzlük cezalarının kesildiği anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Tasfiye" başlıklı 17. maddesinde tasfiyeye giren şirketler için tasfiye dönemleri, tasfiye beyannamelerinin verilmesi, tasfiye kararının tespiti ve tasfiye memurlarının sorumluluğu ile ilgili düzenlemelere yer verilmiş, maddeye 5904 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle eklenen ve 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren 9. fıkrayla, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı kurala bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Tasfiye edilerek tüzel kişilikleri sona eren kurumlar vergisi mükellefleri adına, tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlerle ilgili olsa dahi vergilendirme yapılması mümkün bulunmamaktadır. Tüzel kişiliği sona eren ve bu nedenle borçlandırılmasına hukuken imkan bulunmayan kurumların hukuksal varlığının devam ettiği dönemlere ait olup, ikmalen veya re'sen tarhı gereken vergi ve kesilecek cezalardan sorumlu tutulacaklar konusundaki hukuki boşluk, 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesine eklenen ve yukarıda kuralına yer verilen 9. fıkra ile giderilmiştir.
Buna göre; tüzel kişi kanuni temsilcisinin tasfiyesi tamamlanmış ve ticaret sicilinden kaydı silinmiş tüzel kişiler adına 03/07/2009 tarihinden itibaren yapılacak tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlere ilişkin tarhiyatların muhatabı olabileceği, başka bir ifadeyle söz konusu tarhiyatların müteselsilen sorumlu olmak üzere kanuni temsilcilerden biri adına yapılabileceği açıktır.
Yukarıda yer verilen yasal düzenlemeler uyarınca, tarhiyatın doğrudan kanuni temsilciler adına yapılabilmesi, asıl mükellefin tasfiye edilmesi ve tüzel kişiliğinin ticaret sicilinden silinmiş olması koşuluna bağlanmış olup tasfiye ve iflas hallerinde ticaret şirketlerinin mükellefiyetlerinin sona erdirilmesinde süreç; Türk Ticaret Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu'ndaki işlemler yerine getirilerek, tasfiye edilme veya iflasın kapanması tescil ve ilan edildikten sonra, tüzel kişiliğin ticaret sicili kayıtlarından terkin edilmesiyle gerçekleşmektedir.
Davacının yönetim kurulu başkanı olup 06/05/2015 tarihi itibarıyla adına mükellefiyet tesis ettirilen ... Derneği İktisadi İşletmesinin 31/01/2017 tarihinde yönetim kurulu kararıyla kapatılmasına karar verildiği ve durumun 09/03/2017 tarihli Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde yayınlandığı başka bir anlatımla iktisadi işletmenin 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 9. fıkrası kapsamındaki tasfiye süreci takip edilerek sonlandırılan teşekküllerden olmadığı görülmektedir.
Bu durumda, tasfiye edilmeksizin sonlandırılan iktisadi işletmenin yönetim kurulu başkanı olan davacı adına 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin 9. fıkrası uyarınca vergi salınıp ceza kesilmesi hukuka uygun düşmediğinden yazılı gerekçeyle verilen Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamıştır.
Nitekim Yasa Koyucu tarafından, 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin 9. fıkrası kapsamına girmeyen tüzel kişilerin tüzel kişiliklerinin veya tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin sona ermesi halinde, sona erme tarihinden önceki dönemlere ilişkin her türlü, vergi tarhiyatı ve ceza kesme işleminde uygulanacak düzenleme eksikliği, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesine 7103 sayılı Kanun'un 9. maddesi ile eklenen 21/03/2018 tarihinde yürürlüğe giren fıkra ile giderilmiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Vergi Dava Dairesinin kararına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
2. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 24/10/2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
... Derneği İktisadi İşletmesi hakkında düzenlenen vergi inceleme raporlarındaki saptamaların maddi delil olarak kabul edilmesi zorunluluğu 213 sayılı Kanun'un 3. maddesi düzenlemesinin gereği olduğundan ve bu saptamalar değinilen derneğin 2011 ila 2014 yıllarında ticari faaliyette bulunduğunu kanıtlamaya yeterli olduğundan, tarh matrahının hukuka uygunluğu değerlendirilerek ulaşılacak sonuca göre yeniden karar verilmek üzere yazılı gerekçeyle verilen Vergi Mahkemesi kararının söz konusu hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddi yolundaki kararın bozulması gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.