Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2019/2528 E. , 2022/2939 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/2528
Karar No : 2022/2939
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, 667 sayılı KHK ile kapatılan ... Özel Eğitim Hizmetleri Ticaret A.Ş.'nin kanuni temsilcisi sıfatıyla takdir komisyonu kararına istinaden re'sen tarh edilen 2015/7-2016/6 özel hesap dönemine ilişkin vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararda; 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca kurumlar vergisinin bir hesap dönemi içinde elde edilen safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, olayda kurumlar vergisi açısından vergilendirme döneminin 07/2015-06/2016 özel hesap dönemi olması ve kurumlar vergisi borcunun hesap döneminin kapandığı tarih itibarıyla hesaplanmasının şekli bir işlem olması karşısında, şirkete kayyum atandığının tescil olunduğu 11/04/2016 tarihine kadar anılan şirkette kanuni temsilci sıfatı bulunan davacının, her ne kadar kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi ve ödenmesi gerektiği zamanlarda kanuni temsilci sıfatı bulunmamakta ise de, kurumlar vergisini doğuran safi kazancın elde edildiği yani borcun doğduğu dönem içinde 24/02/2016 tarih ve 9018 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde yer alan ilana göre 15/02/2016 tarihinden itibaren yönetim kurulu başkanlığına seçildiği ve bu görevi şirketin kanuni temsilcisi sıfatıyla şirkete kayyum atandığı tarihe kadar sürdürdüğü anlaşıldığından davacının 15/02/2016 ile 11/04/2016 tarihleri arası temsilcisi olduğu şirketin elde ettiği safi kurum kazancından sorumlu olması gerektiği, bu nedenle; dava konusu 07/2015-06/2016 özel hesap dönemi için tarh edilen vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin davacının kanuni temsilcilik yaptığı 15/02/2016 - 11/04/2016 tarihleri arası döneme isabet eden kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı; bu tarihlerden önceki ve sonraki döneme isabet eden kurumlar vergisine ilişkin kısmında ise hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; tüzel kişiliği sona eren ve bu nedenle borçlandırılmasına hukuken imkan bulunmayan kurumların hukuksal varlığının devam ettiği dönemlere ait olup ikmalen veya re'sen tarhı gereken vergi ve kesilecek cezalardan sorumlu tutulacakların, 5520 sayılı Kanunun 17. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan 9. fıkrasında düzenlendiği, buna göre, tasfiyesi tamamlanmış ve ticaret sicilinden kaydı silinmiş tüzel kişilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlere ilişkin tarhiyatların muhatabının ilgili dönemdeki kanuni temsilciler olduğu, olay tarihinde yürürlükte olan anılan düzenleme uyarınca tarhiyatın doğrudan kanuni temsilci adına yapılabilmesinin, asıl mükellefin tasfiye edilmesi ve tüzel kişiliğinin ticaret sicilinden silinmiş olması koşuluna bağlandığı, her ne kadar Vergi Mahkemesince davacının, şirket kanuni temsilcisi sıfatının sona ermesi esasına göre bir değerlendirme yapılmış ise de, kanuni temsilciye ancak asıl borçlu şirketin usulüne uygun olarak tasfiyesinin sonuçlanması halinde gidilebileceği, bu durumda, 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 5. maddesinde öngörülen tasfiyeye ilişkin işlemler yerine getirilmeden tasfiyenin sona erdiğinin kabulü mümkün olmadığından, davacı adına cezalı tarhiyatın yapıldığı tarihte yürürlükte olan 5520 sayılı Kanunun 17. maddesinin 9. fıkrasında öngörülen, asıl borçlu mükellefin tasfiye edilme koşulu gerçekleşmemiş olup bu aşamada, ilgili dönemde kanuni temsilcisi bulunduğu şirketin ticaret sicilinden kaydının silindiği tarihten önceki dönemlere ilişkin olarak anılan 9. fıkra hükmü uyarınca davacı adına vergi salınmasına ve cezaların davacı adına kesilmesine hukuken olanak bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davacı istinaf başvurusunun kabulüne, davalı istinaf başvurusunun reddine, Vergi Mahkemesi kararının kısmen kaldırılmasına, davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davalı idare tarafından, 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin 9. fıkrasının 21/03/2018 tarihinde yürürlükten kaldırıldığı, özel hukuk alanında olduğu gibi tüzel kişiliği silinmiş borçlulardan, alacağın saptanması ve istenilmesi için tüzel kişiliğin ihyası şeklinde bir yol öngörülmediği, 5520 sayılı Kanun'un anılan hükmünde yer alan ''tasfiye edilerek..'' ifadesinin, ticaret sicil kaydı silinen tüzel kişinin ticaret kaydının silinmesinden önceki dönemler için kanuni temsilci adına tasfiye dönemi içinse tasfiye memuru adına yapılabilmesi bakımından, ticaret sicil kaydının tasfiye sürecinden geçerek silinmiş olması şartını getirmek amacıyla değil, ticaret sicil kaydı silinerek tüzel kişiliği son bulan mükellef hakkındaki işlemlerin dönemler itibarıyla temsilciler adına yapılabileceğini belirtmek ve tüzel kişilik koşullarını yitirdiği halde ticaret sicil kaydı silinmeyen, yani münfesih duruma düşmesine rağmen tüzel kişiliği devam eden şirketler hakkında yapılacak tarh ve tahakkuka dair işlemlerin, münfesih olmak durumu hangi aşamada gerçekleşmiş olursa olsun, tüzel kişilik adına yapılabileceğini belirgin hâle getirmek için getirildiği, nitekim kanun koyucunun tüzel kişilerin meydana gelişlerini ya da sonlanmalarını yasal düzenlemelerin öngörmediği biçimlerde gerçekleşebileceğini kabul ederek muhtemel durumlara göre açık bir yasal düzenleme yapmasının beklenemeyeceği, yapılan işlemlerin yasal ve yerinde olduğu belirtilerek temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği ileri sürülmüştür.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun ''Kanuni Temsilcilerin Ödevi'' başlıklı 10. maddesinde; tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, Vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirileceği, bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı, bu hükmün Türkiye’de bulunmayan mükelleflerin Türkiye’deki temsilcileri hakkında da uygulanacağı, tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını da kaldırmayacağı hüküm altına alınmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun “Tasfiye” başlıklı 17. maddesine 5904 sayılı Kanun’un 6. maddesi ile eklenen 9. fıkrasında; tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı, limited şirket ortaklarının, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olacakları; geçici 6. maddesinde ise, "Kanunun 17. maddesinin 9. fıkrası hükümleri, bu geçici maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce yapılan her türlü vergi tarhiyatı ve kesilen cezalar hakkında uygulanmaz" hükmü yer almaktadır.
Bu hükümler birlikte değerlendirildiğinde; öncelikle kanuni temsilcilerin sorumluluğunun Vergi Usul Kanunu’nda, tasfiye memurlarının sorumluluğunun ise Kurumlar Vergisi Kanunu’nda düzenlendiği; kanuni temsilciler yönünden, tüzel kişilere vergi kanunları ile yüklenen ödevlerin kanuni temsilciler tarafından yerine getirileceği, bu ödevlerin yerine getirilmemesi durumunda tüzel kişilerin varlığından alınamayan alacakların kanuni temsilcilerin varlığından alınacağı, kanuni temsilcilerin sorumluluklarının kendilerinden beklenen ödevlerin yerine getirilmemesi çerçevesinde devam ettiği (Anayasa Mahkemesi de 19/03/2015 tarih ve E:2014/144, K:2015/29 sayılı kararında benzer bir yorumda bulunmaktadır: "213 sayılı Kanun’un 10. maddesinde, kanuni temsilciler için kabul edilen sorumluluk, kusura dayalı sorumluluktur. Buradaki kusur, vergilendirmeye dair ödevlerin ihlal edilmesidir. Buna göre, 213 sayılı Kanun’un 10. maddesi uyarınca kanuni temsilcilerin sorumlu tutulabilmesi için vergilendirme ödevlerini yerine getirmemiş olması gerekmektedir.”), dolayısıyla tasfiye edilmiş tüzel kişilerle ilgili tasfiye öncesi dönemlere ilişkin yapılacak takibatların (tarh, tahakkuk, tahsil) kanuni temsilci olarak vergi kanunlarının kendisine yüklediği ödevleri yerine getirmeyen kanuni temsilciler adına gerçekleştirileceği, tasfiye memurları yönünden; tasfiye döneminde tahakkuk eden vergilerin ödenmesi ile bu dönemde vergi kanunları gereğince ortaya çıkacak vergilerin tahakkuk ettirilip ödenmesinden ve bu ödevleri yerine getirmemesi nedeniyle yapılacak tarhiyatlardan tasfiye memurlarının sorumlu tutulduğu, ancak hem kanuni temsilcilere hem tasfiye memurlarına bu ödevleri yerine getirdiğini ispat etmeleri şartıyla sorumluluktan kurtulma fırsatı verildiği anlaşılmaktadır.
Uyuşmazlıkta, davacının uyuşmazlık konusu vergilendirme döneminde ... Özel Eğitim Hizmetleri Ticaret Anonim Şirketi'nin kanuni temsilcisi olduğu, anılan şirketin kanun hükmünde kararname ile kapatıldığı, şirkete ait olan taşınırlar ile her türlü mal varlığı, alacak ve haklar, belge ve evrakın Hazineye bedelsiz olarak devredilmiş sayıldığı, akabinde ticaret sicil kayıtlarının re'sen terkin edildiği ve söz konusu hususun Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde ilan edildiği, asıl borçlu şirketin tüzel kişiliğinin sona ermesi nedeniyle şirket hakkında düzenlenen raporlara istinaden dava konusu cezalı tarhiyatın ''kanuni temsilci'' sıfatıyla davacı adına re'sen tarh edilmesi üzerine bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda, tüzel kişiliği sona eren şirketin tüzel kişiliğinin sona ermesinden önceki dönemleriyle ilgili kanuni temsilci adına yapılan dava konusu cezalı tarhiyatta yukarıda açıklanan nedenlerle usul yönünden hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşılmış olup, bu haliyle davanın esası hakkında yeniden bir karar verilmesi gerektiğinden Vergi Dava Dairesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 27/04/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyoruz.