T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2019/2533
Karar No : 2022/4472
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Bakanlığı adına … Gümrük Müdürlüğü
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacı adına tescilli … tarih ve … sayılı serbest dolaşıma giriş beyannamesiyle ithal edilen "zümrüt" ticari tanımlı eşyanın kaynak kullanımını destekleme fonu payından muaf olmadığından bahisle tahakkuk ettirilen kaynak kullanımını destekleme fonu payı ve anılan fon payı üzerinden 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 234. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendi uyarınca karara bağlanan para cezasına vaki itirazın reddine dair işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında Karar'da kıymetli madenler ve kıymetli taşların ayrı ayrı tanımlandığı, davacının ithal ettiği zümrüt isimli eşyanın kıymetli taş kapsamında sayıldığı, mal mukabili ödeme şekliyle yapılan zümrüt ithalatının kaynak kullanımını destekleme fonu payından muaf olduğuna ilişkin ithalat tarihi itibariyle kanuni bir düzenlemenin bulunmadığı, 24/07/2017 tarihli ve 2017/10640 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'nda her ne kadar kıymetli taşların mal mukabili ödeme karşılığı ithalatı kaynak kullanımını destekleme fonu payından muaf tutulmuşsa da sonradan yürürlüğe giren bu düzenlemenin geçmişe etkili şekilde uygulanması için gerekli olan açık bir düzenleme kararda yer almadığından davacıdan kaynak kullanımını destekleme fonu payının istenmesine ilişkin ek tahakkuk kararında hukuka aykırılık bulunmadığı; dava konusu işlemin para cezası kararına ilişkin kısmına gelince, 24/07/2017 tarih ve 2017/10640 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'nda, kıymetli taşların mal mukabili ödeme şekline göre ithalatında kaynak kullanımını destekleme fonu payının kesintisinin sıfır olarak uygulanacağı belirtildiğinden, suçun işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması halinde, failin lehine olan kanunun uygulanacağı ve infaz olunacağı yönündeki genel ceza hukuku ilkesi uyarınca, ceza kesilmesine esas olan eylemin artık fon kesintisi gerektirmeyeceği belirtilerek yürürlükten kaldırılması ve yargılamanın yapıldığı tarih itibariyle lehe olan mevzuatın olaya uygulanması gerektiği sonucuna ulaşıldığından, mal mukabili ödeme şeklinde yapılan kıymetli taş ithalatının artık fon kesintisine tabi olmaması sebebiyle bu doğrultuda ceza da kesilemeyeceğinden tipik hareketin gerçekleşmediği ve davalı idarenin yanlış yönlendirmesi sonucu ödenmeyen fon kesintileri sebebiyle davacıya atfedilebilecek bir kusur bulunmadığından dava konusu para cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin kısmen iptaline kısmen de davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularına konu kararın dava konusu işlemin kısmen iptaline yönelik hüküm fıkrasına ilişkin kısmının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın anılan kısmının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği; dava konusu işlemin ek tahakkuka ilişkin kısmına gelince; olayda, davalı idare tarafından Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 sayılı Karar'ın 2. maddesinde kıymetli maden ve kıymetli taşların ayrı ayrı tanımlandığı, mevzuatta işlenmemiş kıymetli madenlerin kaynak kullanımını destekleme fonu payından muaf olduğu yönünde açık hükümlerin bulunmasına rağmen, kıymetli taşların kaynak kullanımını destekleme fonu payından muaf olduğuna dair herhangi bir mevzuat hükmünün bulunmaması nedeniyle davacı adına ek tahakkuk kararı alınmış ise de, Anayasa'nın 2. maddesinde, Türkiye Cumhuriyeti'nin, bir hukuk devleti olarak nitelendirildiği, hukuk devleti ilkelerinden biri olan hukuki güvenlik ilkesinin öngörülebilirlik ve belirlilik ilkeleri ile bağlantılı olduğu, belirtilen ilkeler çerçevesinde vergilendirmeye tabi işlemlerde de kişinin hukuki sonuç doğuracak bir işlem gerçekleştirmeden önce kendisine uygulanacak hukuk kurallarının tüm sonuçlarını önceden öngörebilmesi ve işlemi tüm bu sonuçları gözeterek gerçekleştirebilmesinin hukuk devletinin gereği olduğu, hukuk normlarının herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olması gerektiği, kıymetli taşların kaynak kullanımını destekleme fonu payından muaf olduğuna ilişkin açık bir hüküm bulunmamakla birlikte Gümrükler Genel Müdürlüğü ile Gümrük ve Ticaret Bölge Müdürlüklerinin konuya ilişkin borsa üyesi firmalarca ithal olunan kıymetli taşların kaynak kullanımını destekleme fonu payı muafiyetinden yararlanacağı yönünde yazılarının bulunduğu ve idare tarafından Kıymetli Madenler ve Taşlar Piyasası üyesi firmalar tarafından gerçekleştirilen kıymetli taş ithali kaynak kullanımını destekleme fonu payından muaf kabul edilerek tahsili yoluna gidilmediği, davacı tarafından idarenin söz konusu uygulamalarına güvenilerek kaynak kullanımını destekleme fonu payı ödenmeksizin ithalat yapıldığı, diğer yandan idarece, kıymetli taşların kaynak kullanımını destekleme fonu payından muaf olduğuna dair açık ve net bir hüküm bulunmadığından bahisle kıymetli taşların ithalinde kaynak kullanımını destekleme fonu payı alınmaması yönündeki yorumunu değiştirerek ek tahakkuk ve para cezası kararı alınmasının hukuki güvenlik ilkesine aykırı olduğu, öte yandan 24/07/2017 tarih ve 2017/10640 sayılı Bakanlar Kurulu Kararnamesi eki kararla kıymetli taşların ithalinde kaynak kullanımını destekleme fonu payı kesintisi oranının %0 (sıfır) olarak tespit edildiği hususu dikkate alındığında idarenin baştan beri gayesinin Elmas ve Kıymetli Taş Piyasası üyesi firmalar tarafından ithal edilen kıymetli taşlardan kaynak kullanımını destekleme fonu payı kesintisi yapılmaması yönünde olduğu sonucuna varıldığından dava konusu ek tahakkuk işleminde hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle davalının istinaf başvurusunun reddine, davacının istinaf başvurusunun kabulüne, Mahkeme kararının davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasından sonra dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Gümrük ve Ticaret Bölge Müdürlüğünün 04/01/2017 tarihli yazısında kıymetli taşların kaynak kullanımını destekleme fonu payından istisna edildiğine dair herhangi bir mevzuat hükmünün yer almadığı, tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : Kıymetli taşların kaynak kullanımını destekleme fonundan muaf olduğuna ilişkin herhangi bir hüküm bulunmamakta olup, 24/07/2017 tarih ve 2017/10640 sayılı Kararname eki kararın 1. maddesinde Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında 32 sayılı Kararın 2. maddesinde belirlenen kıymetli taşların Borsa İstanbul Anonim Şirketinde işlem görmek üzere kabul, kredili, vadeli akreditif ve mal mukabili ödeme şekillerine göre ithalatında kaynak kullanımı destekleme fonu kesintisi oranının %0 olarak tespit edildiği, kıymetli taşların 24/07/2017 tarihinden önce kaynak kullanımı destekleme fonundan muaf olmadığının bu kararla da ortaya konulmuş olduğunun anlaşılması karşısında dava konusu ek tahakkukun iptaline ilişkin vergi dava dairesi kararının bozulması, dava konusu işlemin para cezasına dair kısmına yönelik temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına tescilli … tarih ve … sayılı serbest dolaşıma giriş beyannamesiyle ithal edilen "zümrüt" ticari tanımlı eşyanın kaynak kullanımını destekleme fonu payından muaf olmadığından bahisle tahakkuk ettirilen kaynak kullanımını destekleme fonu payı ve anılan fon payı üzerinden 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 234. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendi uyarınca karara bağlanan para cezasına vaki itirazın reddine dair işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 242. maddesinin 1. fıkrasında; yükümlülerin, kendilerine tebliğ edilen gümrük vergileri, cezalar ve idari kararlara karşı tebliğ tarihinden itibaren onbeş gün içinde bir üst makama, üst makam yoksa aynı makama verecekleri bir dilekçe ile itiraz edebilecekleri; 2. fıkrasında, idareye intikal eden itirazların otuz gün içinde karara bağlanarak ilgili kişiye tebliğ edileceği; 3. fıkrasında, itiraz dilekçelerinin süresi içinde yanlış makama verilmesi halinde, itirazın süresinde yapılmış sayılacağı ve idarece yetkili makama ulaştırılacağı; 4. fıkrasında da, itirazın reddi kararlarına karşı işlemin yapıldığı yerdeki idari yargı mercilerine başvurulabileceği hükme bağlanmış; 234. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinin olay tarihinde yürürlükte bulunan şeklinde, serbest dolaşıma giriş rejimine veya bir geçici muafiyet düzenlemesine tabi tutulan eşyaya ilişkin olarak yapılan beyan ile muayene ve denetleme veya teslimden sonra kontrol sonucunda; eşyanın tarife uygulamasını etkileyen cins, tür ve niteliklerinde veya vergilendirmeye esas olan sayı, baş, ağırlık gibi ölçülerinde aykırılık görüldüğü ve beyana göre hesaplanan gümrük vergisi ile muayene sonuçlarına göre alınması gereken gümrük vergisi arasındaki fark %5'i aştığı takdirde, gümrük vergisinden başka bu vergi farkının üç katı para cezası alınacağı, (b) bendinde de, kıymeti üzerinden gümrük vergisine tabi eşyanın beyan edilen kıymeti, muayene ve denetleme sonucunda bu Kanun'un 23 ilâ 31. maddelerinde yer alan hükümler çerçevesinde belirlenen kıymete göre noksan bulunduğu takdirde, bu noksanlığa ait gümrük vergisinden başka bu vergi farkının üç katı para cezası alınacağı hükümlerine yer verilmiştir.
1567 sayılı Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında Kanun'un 1. maddesinde, “Kambiyo, nukut, esham ve tahvilat alım ve satımının ve bunlar ile kıymetli madenler ve kıymetli taşlarla bunlardan mamul veya bunları muhtevi her nevi eşya ve kıymetlerin ve ticari senetlerle tediyeyi temine yarayan her türlü vasıta ve vesikaların memleketten ihracı veya memlekete ithalinin tanzim ve tahdidine ve Türk parasının kıymetinin korunması zımnında kararlar ittihazına Bakanlar Kurulu salahiyetlidir.” kuralına yer verilmiştir.
1567 sayılı Kanun'un uygulanması bağlamında çıkarılan Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 sayılı Kararın 1. maddesinin 1. fıkrasında; “Türk parasının kıymetini korumak amacıyla, Türk parasının yabancı paralar karşısındaki değerinin belirlenmesine, döviz ve dövizi temsil eden belgelere (menkul değerler ve diğer sermaye piyasası araçları dâhil) ilişkin tüm işlemler ile dövizlerin tasarruf ve idaresine, Türk parası ve Türk parasını temsil eden belgelerin ithal ve ihracına, kıymetli maden, taş ve eşyalara ilişkin işlemlere, ihracata, ithalata, özelliği olan ihracat ve ithalata, görünmeyen işlemlere, sermaye hareketlerine ilişkin kambiyo işlemlerine ait düzenleyici, sınırlayıcı esaslar bu Karar ile tayin ve tespit edilmiştir.“ kuralı yer almış; 2. maddesinin birinci fıkrasının (o) bendinde, yetkili müesseselerin, Bakanlıkça tespit edilen usul ve esaslar çerçevesinde dövize ilişkin işlemler yapmasına izin verilen ve kıymetli maden, taş ve eşyalara ilişkin işlemler de yapabilen anonim şirketleri ifade edeceği belirtilmiş, 6. maddesinin üçüncü fıkrasında, PTT, yetkili müesseseler ve İstanbul Altın Borsası bünyesindeki piyasalarda borsa ile ilgili mevzuat kapsamında olmak üzere kıymetli maden aracı kuruluşlarının efektif alım satımı yapabilecekleri” kuralına yer verilmiştir.
Aynı Kararın 7/a maddesinde ise; "Kıymetli madenler, taşlar ve eşyaların Dış Ticaret Rejimi esasları dahilinde Türkiyeye ithali ve ihracı serbesttir. Standart ve standart dışı işlenmemiş kıymetli madenlerin, ithal ve ihracında gümrük idarelerine beyan verilmesi yeterli olup, ithalat ve ihracat rejim, karar ve yönetmelikleri uygulanmaz. Ancak, standart ve standart dışı işlenmemiş kıymetli madenlerin ihracatında ilgililerin talebi durumunda, 15/12/1999 tarih ve 99/13812 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan İhracat, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Karar, İhracat: 2008/6 sayılı İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ ile 17/1/2005 tarihli ve 2005/8391 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan Dahilde İşleme Rejimi Kararı ve bunlara dayanılarak yayımlanan düzenlemeler uygulanabilir. Bu talepleri inceleyip sonuçlandırmaya Ekonomi Bakanlığı yetkilidir." düzenlemesi bulunmaktadır.
1211 sayılı T.C.Merkez Bankası Kanunu'nun 3098 sayılı Kanun'la değişik 40/II-b.c maddesi ile 3182 sayılı mülga Bankalar Kanunu'nun 37. ve 40. maddeleri uyarınca 12/05/1988 tarih ve 88/12944 sayılı Bakanlar Kurulu kararı ile "kalkınma planı ve yıllık programlarda öngörülen hedeflere uygun olarak yatırımların yönlendirilebilmesi ve ihtisas kredilerinde kredi mahiyetlerinin düşürülmesi" amacıyla kaynak kullanımı destekleme fonu ihdas edilmiş, 3182 sayılı Bankalar Kanunu, 4389 sayılı Bankalar Kanunu ile 23/06/1999 tarihinde yürürlükten kaldırılmakla birlikte bu Kanun'un 20/1-b maddesi ile fon devam ettirilmiş, bu aşamadan sonra 03/07/2001 tarihinde 4684 sayılı Bankalar Kanunu yürürlüğe girerek 4389 sayılı Kanun yürürlükten kaldırılmış, ancak söz konusu Kanun'un geçici 3/a maddesi ile kaynak kullanımı destekleme fonu kesintilerinin, bu konuda yeni bir düzenleme yapılıncaya kadar yürürlükten kaldırılan hükümlere göre tahsil edilmeye devam olunacağı ve doğrudan genel bütçeye gelir yazılmak üzere Hazine hesaplarına intikal ettirileceği, kesinti oranlarını sıfıra kadar indirmeye veya onbeş puana kadar yükseltmeye veya kesintiyi tümüyle kaldırmaya Bakanlar Kurulu'nun yetkili olduğu düzenlemesi getirilmiştir.
26/08/1989 tarih ve 20264 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan, 12/05/1988 tarih ve 88/12944 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'nın 3.maddesinde; kabul kredili vadeli akreditif ve mal mukabili ödeme şekline göre yapılan ithalatlarda %6 (ilgili dönemde %3) oranında kaynak kullanımını destekleme fonu payı alınacağı hükümlerine yer verilmiştir.
4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 234. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, serbest dolaşıma giriş rejimine veya kısmi muafiyet suretiyle geçici ithalat rejimine tabi tutulan eşyaya ilişkin olarak, yapılan beyan ile muayene ve denetleme veya teslimden sonra kontrol sonucunda; 15. maddede belirtilen Gümrük Tarifesini oluşturan unsurlarında veya vergilendirmeye esas olan sayı, baş, ağırlık gibi ölçülerinde aykırılık görüldüğü ve beyana göre hesaplanan ithalat vergileri ile muayene sonuçlarına göre alınması gereken ithalat vergileri arasındaki fark %5'i aştığı takdirde, ithalat vergilerinden ayrı olarak bu farkın üç katı para cezası alınacağı hükme bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yazılı mevzuat hükümlerinin değerlendirmesinden, ilgili Bakanlar Kurulu Kararları ve Tebliğlerden anlaşılacağı üzere kıymetli taşların kaynak kullanımını destekleme fonundan muaf olduğuna ilişkin herhangi bir hüküm bulunmamasına karşın, 24/07/2017 tarih ve 2017/10640 sayılı Kararname eki kararın 1. maddesinde Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 sayılı Kararın 2. maddesinde belirlenen kıymetli taşların Borsa İstanbul Anonim Şirketinde işlem görmek üzere kabul kredili, vadeli akreditif ve mal mukabili ödeme şekillerine göre ithalatında kaynak kullanımını destekleme fonu kesintisi oranının %0 olarak tespit edildiği anlaşılmaktadır. Bu bakımdan, kıymetli taşların 24/07/2017 tarihinden önce kaynak kullanımını destekleme fonundan muaf olmadığının bu kararla da ortaya konulmuş olduğunun anlaşılması, beyannamelerin tescil tarihinde kıymetli madenler için mevcut olan muafiyet hükmünün, kıymetli taşları kapsamaması ve 2017/10640 sayılı kararla getirilen lehe değerlemenin ise, ceza mahiyeti bulunmayan tahakkuk işleminde uygulanmasına olanak bulunmaması karşısında dava konusu ek tahakkuk kararında hukuka aykırılık görülmemiştir.
Temyiz isteminin, kararın para cezalarına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik kısmına gelince;
Yukarıda anılan madde uyarınca ceza kararı alınabilmesi için vergi kaybına neden olan bir durumun bulunması ve bu durumun da maddede yazılı türden olması gerekmekte olup, aksi takdirde anılan madde uyarınca ceza uygulanamayacaktır. Olayda ise, ithal edilen eşyanın tarife uygulamasını etkileyen unsurlarında veya vergilendirmeye esas olan ölçülerde veya kıymetinde herhangi bir aykırılığın tespit edilmediği, bu nedenle anılan hükme göre para cezası hesaplanarak karara bağlanmasını gerektirecek herhangi bir sebebin bulunmadığı anlaşıldığından, vergi dava dairesi kararının davalı idarenin istinaf başvurusunun reddine ilişkin hüküm fıkrasında sonucu itibariyle isabetsizlik görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen de kabulüne,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının para cezasına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
3. Kararın, kaynak kullanımını destekleme fonu payı tahakkukuna ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
5. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 15/11/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
4458 sayılı Kanun'un 234. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde serbest dolaşıma giriş rejimine veya kısmı muafiyet suretiyle geçici ithalat rejimine tabi tutulan eşyaya ilişkin olarak yapılan beyan ile muayene ve denetleme veya teslimden sonra kontrol sonucunda; 15. maddede belirtilen Gümrük Tarifesini oluşturan unsurlarda veya vergilendirmeye esas olan sayı, baş, ağırlık gibi ölçülerinde aykırılık görüldüğü takdirde ceza uygulanması gerektiğine ilişkin esasların tespit edildiği görülmektedir.
Olayda, ithalatın kaynak kullanımını destekleme fonu payına tabi olması durumunda eşyanın gümrük tarifesini oluşturan unsurlarında aykırılık söz konusu olabilecekse de, kıymetli taş ithalatlarında kaynak kullanımını destekleme fon payı alınmamasına dair İstanbul Ticaret Bölge Müdürlüğünün 28/12/2015 tarihli yazısı nedeniyle idarenin genel görüşü doğrultusunda hareket etmek suretiyle beyanda bulunan davacı adına, anılan fon payı üzerinden sözü edilen Kanun'un 234. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendi uyarınca para cezası kararı alınmasında hukuka uyarlık bulunmadığından, temyize konu karara yönelik başvurunun açıklanan gerekçeyle reddi gerektiği oyuyla Dairemiz kararın belirtilen kısmına katılmıyorum.