Danıştay 9. Daire Başkanlığı 2019/2557 E. , 2022/1873 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2019/2557
Karar No : 2022/1873
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü-…
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, kanuni süresinde beyanname vermediği gerekçesiyle sevk edildiği takdir komisyonu kararı dayanak alınarak re'sen tarh edilen 2017/Şubat dönemi katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… K:… sayılı kararıyla; Hızırbey Vergi Dairesi mükellefi olan ve internet telekomünikasyon hizmeti faaliyeti ile iştigal eden davacı şirketin mükellefiyetinin 20/02/2017 tarihi itibarıyla resen terk ettirildiği, kanuni süresi geçtiği halde vergi beyannamelerinin verilmemesi nedeniyle sevk edildiği takdir komisyonunca, vergi dairesine ibraz edilen 2015 yılı kurumlar vergisi beyannamesi bilanço tablosunda kayıtlı stok emtiasının 141.155.88-TL, taşıtlarının 191.627,25-TL, demirbaşlarının 34.610,27-TL olduğu, birikmiş amortismanlarının düşülmesi halinde maddi duran varlıklarının kalan net değerinin 210.825,95-TL olacağı, 2016 yılı içerisinde mal alışlarıyla ilgili herhangi bir belgeye ulaşılamadığı, vedop sistemi üzerinden yapılan sorgulamada satışlarının olmadığının tespit edildiği, stoklarıyla ilgili vergi dairesine vermiş olduğu dilekçesi incelenerek; davalı idarece bahse konu malzemelerin abonelerine montaj aşamasında teslim edilmesi ve muhasebe kayıtlarının buna göre düzeltilmesi gerektiği dolayısıyla dilekçesinin gerçeği yansıtmadığı sonucuna varıldığı, stok emtiası ile maddi duran varlıkları toplamının 351.981,83-TL olup bu emtialarını elden çıkarmak maksadıyla re'sen terk tarihi itibarıyla bilanço değeri üzerinden kârsız olarak satışı halinde elde edeceği hasılatının 351.981,83-TL olacağı kanaatiyle ilgili dönem vergi matrahının 351.981,83-TL olarak takdir edildiği ve takdir edilen bu matrah üzerinden indirilecek katma değer vergisi dikkate alınarak tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yapıldığı, maddi duran varlıklar hususunda bir itirazı olmayan davacı tarafından, stoklarında gözüken ve davalı idarece emtia olarak kabul edilen voib cihazlarının müşterilerine ücretsiz olarak kurulduğu, haricen alım ve satımının yapılamadığı, lisansları iptal edildiğinden hiçbir mali değerinin kalmadığı, hasılat elde edilebilmesinin mümkün olmadığı iddia edilse de anılan cihazların faturasında gösterilen değer üzerinden satın alınarak stok hesaplarına kaydedilerek muhasebeleştirilmesi ve iade, imha, zayi gibi ekonomik değer kaybı şeklinde stok emtiasından çıktığının ortaya konulamaması karşısında ekonomik ve ticari icaplara uygun bulunmayan bu iddianın ispat külfetinin iddia edene ait olduğu halde davacının iddiasını ispatlayıcı bilgi ve belge sunmadığı nazara alındığında iddiasına itibar edilmediği, bu durumda, ticari faaliyetinin devam ettiği hususunda herhangi bir iddiası bulunmayan davacı şirketin faaliyetinin sona erdirilmesi ve mükellefiyeti resen terk ettirilmesine rağmen, kendi beyanları ile sabit olup envarterde kayıtlı gözüken emtia, taşıt ve demirbaş mevcudunun elden çıkarıldığının kabulü ile tespit edilen bakiye değer matrah kabul edilmek suretiyle yapılan cezalı katma değer vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık bulunmadığı, dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı yönünden ise; davalı idare tarafından tekerrür hükümlerinin uygulanmasına gerekçe olarak 07/10/2015 tarihinde tebliğ edilen vergi/ceza ihbarnamesiyle kesilen ve 213 sayılı Kanunun 376. maddesi uyarınca verilen dilekçeye istinaden itirazsız kesinleşen 2014/Ocak-Aralık dönemine ilişkin vergi ziyaı cezasının gösterildiği görülmekte olup, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesine uygun olarak tekerrür hükümlerinin uygulandığı anlaşıldığından, 2017/Şubat dönemi için kesilen dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle %50 oranında arttırılan kısmında da hukuka aykrılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI:İnternet telekomünikasyon hizmeti vermek üzere kurulmuş bir şirket olduğu, faaliyet konuları gereği müşterilerine internet hattı bağlanabilmesi için gerekli olan voib isimli cihazın başka bir kullanım alanı olmadığı, sadece lisans sahibi oldukları hatta tanımlı olduğu, faturalı bir şekilde alınan bu cihazların müşterilerine ücretsiz olarak kurulduğu, haricen alım ve satımının yapılamadığı, lisanslarının Bilgi Teknolojileri Kurumu tarafından iptal edilmiş olması karşısında davalı idarece emtia olarak kabul edilen voib cihazlarının hiçbir mali değerinin kalmadığı, hasılat elde edilebilmesinin mümkün olmadığı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … 'İN DÜŞÜNCESİ:213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun tekerrür hükümlerini düzenleyen 339. maddesi, 14/10/2021 tarih ve 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişikliğe uğramış olup, tekerrür hükümleri nedeniyle arttırılan ceza tutarının, kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı kuralı getirilmiştir.
Her ne kadar uyuşmazlık konusu dönem, söz konusu değişiklik öncesine ilişkin olsa da ceza hukukunun genel ilkelerinden olan lehe kanun ilkesi uyarınca, davaya konu uyuşmazlığın çözümünde, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinde yapılan değişiklik dikkate alınmak suretiyle yeniden bir karar verilmek üzere Bölge İdare Mahkemesi kararının tekerrüre ilişkin kısmının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı adına, kanuni süresinde beyanname vermediği gerekçesiyle sevk edildiği takdir komisyonu kararı dayanak alınarak re'sen tarh edilen 2017/Şubat dönemi katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâlinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.
Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemesi kararlarının bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan bozma sebeplerinden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasının dayandığı sebepler ve gerekçesi Dairemizce de uygun görülmüş olup, taraflarca ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın bu hususlara ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirir nitelikte bulunmamıştır.
Davacının, Bölge İdare Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri nedeniyle arttırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, artırım tutarının, kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra, fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantı bulunması gerektiğine yönelik, genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının, kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.
Bu itibarla, kesinleşen bir cezanın tekerrüre esas alınması suretiyle, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasında, orantılılık ilkesine aykırılığın önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması hâlinde, failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki, ceza hukukunun genel ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu kapsamda, 2014/Ocak-Aralık dönemine ilişkin kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanmasına esas alınan 70,65-TL tutarlı vergi ziyaı cezasına ilişkin ihbarnamenin 07/10/2015 tarihinde davacıya tebliğ edilerek itirazsız kesinleştiği olayda, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısmı yönünden, uyuşmazlığa konu vergi ziyaı cezasının toplam tutarı dikkate alındığında, tekerrüre dayanak alınan cezanın miktar itibarıyla çok düşük olduğu, bu hususun hakkaniyete uygun düşmeyeceği sonucuna varıldığından, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde 14/10/2021 tarih ve 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle getirilen yeni düzenlemenin dikkate alınması suretiyle, tekerrür şartlarına yönelik değerlendirme yapılarak yeniden bir karar verilmek üzere Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerekmektedir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmının ONANMASINA, tekerrür hükümlerine ilişkin kısmın BOZULMASINA,
3. Temyiz isteminde bulunan davacıdan, onanan kısım üzerinden, 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
4.Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 16/05/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.