T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/2600
Karar No : 2022/6998
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Malmüdürlüğü
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Petrol Tarım Kimya Ürünleri Madeni Yağ Üretim Pazarlama Sanayi Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, 2010 yılı işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca sahte fatura kullandığından ve beyan dışı bırakılan özel tüketim vergisine bağlı olarak yapılan cezalı katma değer vergilerine ilişkin şirket adına re'sen tarh edilen 2010/2,3,4,5 dönemleri ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle re'sen tarh edilen 2010/6,7,8,9,10,11,12 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararda; davacı şirket adına, 2010 yılı hesaplarının özel tüketim vergisi yönünden incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerine karşı açılan davada Mahkemelerinin ... tarih ve E:...; K:... sayılı kararıyla davanın kısmen kabulüne kısmen reddine karar verilmiş olup, aynı hukuki neden ve gerekçe uyarınca, davacı şirketin 2010 yılında üreterek teslimini yaptığı Pas ve Korozyon Önleyici Müstahzarlar için Ekim/2010 (II.dönem), Kasım/2010 (II.dönem) ve Aralık/2010 (I.ve II. dönem) dönemlerinde tespit edilen fark özel tüketim vergilerinin davacı şirketin ilgili dönem kdv matrahına ilavesi suretiyle yapılan cezalı vergilendirmede hukuka uygunluk bulunmadığı, ancak sayılanların dışındaki davacı şirketin diğer teslimleri nedeniyle hesaplanan fark özel tüketim vergilerinin davacı şirketin ilgili dönem katma değer vergisi matrahlarına ilave edilmesi suretiyle hesaplanan katma değer vergilerinin davacı şirket adına vergi ziyaı cezalı olarak resen tarhında hukuka aykırılık bulunmadığı; davacıya ihtilaflı dönemde fatura düzenleyen Delice Malmüdürlüğü mükellefi ... İmal Yağ. İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerin değerlendirilmesinden, mükellefin düzenlediği faturaların sahte fatura niteliğinde olduğu anlaşıldığından, faturalarda yer alan katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek yapılan cezalı tarhiyatta ve davacı şirket adına daha önce 2008 yılına ilişkin olarak kesilen vergi ziyaı cezalarının 30/08/2009 tarihinde tahakkuk ederek kesinleştiği anlaşıldığından, dava konusu 2010/6,7,8,9,10,11,12 dönemleri katma değer vergilerine ilişkin kesilen vergi ziya cezalarının 213 sayılı Kanunun 339. maddesi uyarınca tekerrür nedeniyle artırılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı; davacıya ihtilaflı dönemde fatura düzenleyen diğer mükellef Kadışehri Malmüdürlüğü mükellefi ... hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerden düzenlediği faturaların sahte faturalar olduğunu ortaya koymaya yeterli inceleme ve tespit bulunmadığından yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; davalı idarenin istinaf dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar mahkeme kararının kabulüne ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak durumda bulunmadığı, davacının istinaf istemi yönünden, dava konusu işlemlerin dayanağı mükellef adına düzenlenen vergi tekniği raporunun davacıya tebliğ edilmemesinin, davacı hakkında yapılan tarhiyatı hükümsüz kılacak nitelikte esasa ilişkin bir şekil hatası olduğu sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davalı idarenin istinaf başvurusunun reddine, davacı istinaf başvurusunun ise kabulüne, kararın kaldırılmasına, davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu, kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın beyan dışı bırakılan özel tüketim vergisine bağlı olarak yapılan cezalı katma değer vergilerine ilişkin kısmı yönünden; 2010 yılı hesaplarının özel tüketim vergisi yönünden incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerine karşı açılan davada Mahkemelerinin ... tarih ve E:...; K:... sayılı kararıyla davanın kısmen kabulüne kısmen reddine karar verildiği, bu karara karşı davacı tarafından yapılan istinaf başvurusunun ... Bölge İdare Mahkemesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararı ile davalı idare istinaf başvurusunun reddine, davacı istinaf başvurusunun kabulüne, sonuç olarak davanın kabulüne kesin olarak karar verildiğinden, bu dosyadaki uyuşmazlık hakkında da söz konusu kararda yer verilen aynı hukuksal nedenler ve gerekçe gözetilerek bu kısmın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Diğer temyiz istemlerine gelince;
Anayasa'nın 36. maddesinde, herkesin, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı merciileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahip olduğu yolundaki düzenlemeyle, hak arama özgürlüğü; kişilerin yargı organları önünde davacı veya davalı olarak haklarını savunabilmek için başvurabilmesi ve bu organlar önünde adil ve hakkaniyete uygun bir şekilde yargılanma hakkının bulunması olarak tanımlanmıştır.
Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'nde (AİHS) hak aramada yargısal başvuru yönteminin karşılığı, Sözleşmenin 6. maddesinde, "adil yargılanma hakkı" başlığı altında düzenlenmiştir.
Hukukun üstünlüğüne bağlı demokratik toplumun temel değerlerini yansıtan bir haklar ve ilkeler bütünü olan "Adil yargılanma ilkesinin" özünü, hakkaniyete uygun yargılama ilkesi oluşturmaktadır. Yargılama sürecinin bizzat kendisini sorgulamayı amaçlayan; tarafların, usulden kaynaklanan hakları garanti altına alarak, yargılama süreci ve usulünün adil olup olmadığının denetlenmesi imkanı sağlayan adil yargılanma ilkesinin hayata geçirilebilmesi, ilgililerin dava açabilme hakkına sahip olmasını gerektirmektedir.
Adil yargılanmaya ilişkin iddiaların incelenebilmesi için yargılama sürecinde haklarına saygı gösterilmediği, karşı tarafın sunduğu deliller ve görüşlerden bilgi sahibi olamadığı veya bunlara etkili bir şekilde itiraz etme fırsatı bulamadığı, kendi delil ve iddialarını sunamadığı ya da uyuşmazlığın çözüme kavuşturulmasıyla ilgili iddialarının Mahkeme tarafından dinlenmediği veya kararın gerekçesiz olduğu gibi hususlarda; karara etkisi olacak unsurların değerlendirilmediği, eksik değerlendirildiği, ihmal ya da açıkça keyfi davranıldığı yolunda bir bilgi ya da belge sunulmuş olması gerekmektedir.
Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM) tarafından adil yargılanma hakkının zımni gerekleri ve bir yargılamanın adil olup olmadığı değerlendirilirken mesele, sadece belli bir hadise veya usul ihlali açısından değil, tüm aşamalara ilişkin kümülatif bir analizle ele alınmakta; bir aşamadaki kusurun, sonraki aşamada telafi edilmiş olmasına da dikkat çekilmektedir. (Miailhe/Fransa-No:2, Monnell ve Moris/Birleşik Krallık-prg. 55-70),
Yukarıdaki açıklamalardan da anlaşılacağı üzere adil yargılanma hakkı ve bu hakkın bünyesinde barındırdığı diğer haklar, açılmış ve görülmekte olan bir davada kullanılabilecek niteliklere sahip olup, mahkemece yerine getirilen yargılama faaliyetinin bu ilkelere uygun olup olmadığının, istinaf veya temyiz mercii; bireysel başvuru yolunun kullanılması halinde ise, Anayasa Mahkemesi/AİHM tarafından denetlenmesini sağlayan araçlardır.
Kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden hesaplanıp, vergi alacağının miktar olarak tespit edilmesi olarak tanımlanan tarh işleminin; tebliğ edilmiş olması şartıyla ilgilisi hakkında hukuki sonuç doğuracağı hususunda tartışma bulunmamaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 35. maddesinin son fıkrasında, vergi inceleme raporlarının ekleneceği belirtilen ihbarnameler; Kanunun 34. maddesi uyarınca, ikmalen ve re'sen salınan vergilerin, ilgililere tebliğini sağlayan işlemler olup, değinilen düzenlemeler uyarınca ana kural, vergi inceleme raporlarının vergi ve ceza ihbarnamesine eklenerek tebliğ edilmesidir. Genel olarak uygulamada da bu şekilde yerine getirilmekle birlikte, söz konusu raporların eklenmediği durumlarda, ilk derece mahkemesi tarafından ara kararıyla istenmesi ya da re'sen idarece dava dosyasına sunulması üzerine davacı tarafından incelenmek ve haklılığını ortaya koymaya yönelik delillerini sunmasına imkan vermek suretiyle bu eksikliğin, yargılama aşamasında giderilmesi mümkündür.
Mahkeme tarafından istenilmesine rağmen idarece sunulmamasının söz konusu olabileceği hallerde ise, bu durumun 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesi uyarınca; yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden hangisine aykırı düştüğü belirlenerek karar verilmesi gerekmektedir. Dolayısıyla yargılama aşamasında, mahkemece tesis edilmesi gereken "savunma hakkı"nın, idare tarafından sağlanmadığı gerekçesine dayanılamayacağı açıktır.
Dosyanın incelenmesinden, davacı adına tarh edilen dava konusu cezalı vergilere ilişkin ihbarnamelerle birlikte vergi tekniği raporunun tebliğ edilmediği, Vergi Dava Dairesince bu durumun davacı hakkında tesis edilen işlemi hükümsüz kılacak nitelikte esasa etkili bir şekil hatası olduğu gerekçesiyle kesilen cezaların kaldırılmasına dayanak alındığı anlaşılmaktadır. Vergi Dava Dairesince her ne kadar vergi tekniği raporunun ihbarnameye eklenerek davacıya tebliğ edilmediği ve sonradan tebliğ edilmesinin de hukuka aykırı olduğu belirtilmiş ise de; dava konusu cezalı vergilere ilişkin ihbarnamelerin tebellüğünden itibaren dava açma süresi içinde Vergi Mahkemesinde vergilendirme işlemlerine karşı itiraz etme imkanının elde edildiği, tarhiyatın dayanağı olarak gösterilen vergi tekniği raporunun dava dosyasına sunulduğu görülmektedir.
Bu durumda, davacının ulaşmak istediği halde ulaşamadığını belirttiği bir belgenin veya bilginin olduğundan bahsedilemeyeceğinden, dosyasında bulunan ... İmal Yağ. İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu incelenmek suretiyle uyuşmazlığın esası incelenerek bir karar verilmesi gerektiğinden Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Temyize konu kararın Kadışehri Malmüdürlüğü mükellefi ... 'tan alınan faturalardan kaynaklı tarhiyata ilişkin kısmı yönünden de;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacının ihtilaflı dönemde fatura aldığı Kadışehri Malmüdürlüğü mükellefi ...hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda, mükellefin madeni yağ üretimi ve ticareti nedeniyle faaliyetinde iştigal etmek üzere 26/01/2010 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, 30/04/2012 tarihinde de faaliyetini terk ettiği, 2010, 2011 ve 2012 yılları hesaplarının incelendiği, mükellefin 2010,2011 yılı gelir vergisi beyannamelerin verildiği ve matrahın 0,00 TL olarak beyan edildiği, 2012 yılı gelir vergisi beyannamesinin verilmediği, 2010 yılı KDV matrahının 4.824.088,99 TL (Haziran-Aralık), 2011 yılı KDV matrahının 644.238,88 TL (Nisan, Mayıs, Haziran, Eylül, Ekim, Aralık 0,00 TL) , 2012 yılı KDV matrahının ise 0,00TL (Ocak-Nisan) olduğu, yüksek beyanlara karşılık ödenecek katma değer vergisinin çok cüzi miktarlarda olduğu, Ba-Bs formlarının karşılaştırılmasından; anılan şirketin 2010 Ba-Bs bildirimlerinin verilmediği, mükellefe fatura düzenlediğini beyan eden bazı mükelleflerin bildirimleri ile defter ve belgeler üzerinde yapılan tespitlerin birbirini tutmadığı, 2011 Ba formu ile 694.532, 00 TL mal ve hizmet aldığının beyan edildiği, karşı firmaların Bs formu ile 751.441,00 TL mal veya hizmet sattığının, 2011 Bs formu ile 644.480,00 TL mal ve hizmet sattığının, karşı firmalarca Ba formu ile 498.449,00 TL mal ve hizmet aldığının beyan edildiği, 2012 yılında Ba-Bs bildirimlerinin verilmediği, karşılaştırılmalı sorgulamada da, karşı firmalar tarafından mükelleften mal aldığı yada mal sattığına ilişkin bildirim verilmediğinin tespit edildiği, 2010 ve 2011 yıllarında mal aldığı ve mal sattığı firmalar hakkında sahte fatura düzenledikleri yönünde vergi tekniği raporlarınının bulunduğu, mükellefin 2010 yılındaki alışlarının ithalatlar hariç tamamının sahte fatura düzenleyen mükelleflerden olduğunun tespit edildiği, 2010 yılı satışlarının %86'lık bölümünün sahte fatura düzenlediği tespit edilen mükelleflere, %12'lik bölümü hakkında olumsuz tespit bulunan ve özel esaslar kapsamında bulunan mükelleflere, kalan %2'lik bölümünün de olumsuz tespit bulunmayan mükelleflere yapıldığı, 2011 yılı satışlarının %91'lik bölümünün ... Pet Ür. Ltd. Şti. adına yapıldığı, kalanının hakkında olumsuz tespit bulunmayan mükelleflere yapıldığı, ... ile ... Ltd. Şti'nin iç içe olduğu, şirketin yetkilisi ... 'un vekili olan ve tüm işlemleri yürüten ...'un ...'un oğlu olduğu, bu nedenle 2012 yılında yapılan alış ve satışların muvazaalı olarak nitelendirilmesi gerektiği, 2010 yılında ...Ltd. Şti.'ye mal ve hizmet satışı karşılığında 3.018.246,00 TL tutarında fatura düzenlendiği, şirket tarafından gönderilen havaleler incelendiğinde, hesap hareketlerine ait listeden aynı gün "emanet iadesi" ibaresi ile hesaptan çıkarıldığı, mükellefin faaliyette bulunduğu il dışında başka bir ilde hesap açtırdığı ve bu hesaptan işlem yapmak üzere alıcı firma ile ilişkisi olan bir kişiye vekaletname verildiğinin tespit edildiği, mükellefin kaçak akaryakıt üretimi yaptığı ve ürettiği kaçak akaryakıtları piyasaya belgesiz olarak sattığının tespit edildiği, mükellefin belgesiz olarak kaçak akaryakıt satışını gizlemek için sahte fatura kullanıcısı mükelleflere madeni yağ satışı yapıyormuş gibi fatura düzenlediği tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda belirtilen tespitlerin bir bütün halinde değerlendirilmesinden, mal ve hizmet alımı yapıldığı bildirilen mükelleflerin çoğu hakkında sahte fatura düzenledikleri yönünde tanzim edilmiş raporlar veya olumsuz tespitler bulunduğu, mükellef tarafından yüksek tutarlı katma değer vergisi matrahları beyan edilmesine rağmen ödenecek katma değer vergisinin çok cüzi miktarlarda olduğu, Ba-Bs bildirimlerinin hiç verilmediği yada verilenlerin birbiriyle uyumsuz olduğu, mükellefin faaliyette bulunduğu il dışında başka bir ilde hesap açtırması ve bu hesaptan işlem yapmak üzere alıcı firma ile ilişkisi olan bir kişiye vekaletname verildiğinin tespit edilmesinin iktisadi ve ticari hayatın gereklerine uymadığı dikkate alındığında davacının bu şirketten aldığı faturaların herhangi bir mal/hizmet alışverişine dayanmayan sahte faturalar olduğu sonucuna varılmış olup, aksi yönde verilen kararın belirtilen kısmında hukuki isabet görülmemiştir.
Öte yandan, yeniden verilecek kararda, dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısımlarına ilişkin olarak da ayrıca bir değerlendirme yapılacağı tabidir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının, beyan dışı bırakılan özel tüketim vergisine bağlı olarak yapılan cezalı katma değer vergilerine ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının, Delice Mal Müdürlüğü mükellefi ...İmal Yağ. İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalar nedeniyle yapılan tarhiyatlara ilişkin kısmının oybirliğiyle, Kadışehri Mal Müdürlüğü mükellefi ...tarafından düzenlenen faturalar nedeniyle yapılan tarhiyatlara ilişkin kısmının ise Üyeler ... ile ...'ın karşı oyu ve oyçokluğuyla BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 28/11/2022 tarihinde karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Davacı adına fatura düzenleyen, Kadışehri Mal Müdürlüğü mükellefi ...hakkında tanzim edilmiş vergi tekniği raporundaki tespitler, adı geçen mükellefin düzenlediği faturaların sahte olduğunu somut bir şekilde ortaya koymak için yeterli olmadığından, adı geçen mükelleften temin edilen faturalardan kaynaklanan cezalı tarhiyatlara ilişkin kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, Dairemiz kararının bu kısmına katılmıyoruz.