Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2019/2642 E. , 2020/4618 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/2642
Karar No : 2020/4618
TEMYİZ EDENLER : 1-(DAVALI) … Vergi Dairesi Başkanlığı/…
VEKİLİ : Av. … (Aynı Yerde)
2-(DAVACI) … Radyo ve Televizyon Yayıncılığı ve Reklamcılık Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. … (E-Tebligat)
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E: …, K: … sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E: …, K: … sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, yasal defterleri ve belgelerini incelemeye ibraz etmemesi nedeniyle katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarınca 2012 yılının Ocak ila Aralık dönemleri için re'sen salınan katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri uyarınca % 50 oranında artılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesinin 1. fıkrası gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacıdan istenilen defter ve belgelerin Mahkemelerine sunulması üzerine verilen ara kararıyla davalı idareye incelenmesi için gönderilmesine rağmen inceleme yapılmadığından bilirkişi incelemesi yaptırılması sonrası düzenlenen raporda, defter ve belgelerin birbiri ile uyumlu olduğunun belirtildiği, taraflara tebliğ edilen bilirkişi raporuna davalı idarece yapılan itirazın yerinde görülmediği, ayrıca davalı idarece, hakkında sahte fatura düzenlemekten dolayı olumsuz tespit bulunan ve davacı tarafından indirim konusu yapılan faturaları düzenleyen mükellef listesinin ibraz edildiği, davacının faturalarını kayıtlarına aldığı … ve … Gıda Nakliyat Petrol Kimya Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkındaki saptamalardan düzenledikleri faturaların sahte olduğu sonucuna varıldığı, …, …, …, … Kargo Taşımacılık ve Lojistik Hizmetleri Anonim Şirketi, … ve … tarafından düzenlenen faturaların sahte olmadığı, 05/03/2011 tarihinde kesinleşen 2010 yılının Nisan-Haziran dönemine vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınabileceği, yasal defterlerin ve belgelerin mücbir sebep olmaksızın incelemeye ibraz edilmediğinin sabit olması karşısında kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle tarhiyat azaltılmış, vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı ile özel usulsüzlük cezası yönünden dava reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davalı idare tarafından, mücbir sebep olmaksızın defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyen davacı adına yapılan tarhiyatın hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davacı tarafından, defter ve belgelerin bir kısmının ibraz edildiği ancak eksik olduğundan bahisle inceleme elemanınca kabul edilmediği, vergi inceleme raporunun inceleme tutanağı olmadan düzenlendiği, karşıt inceleme gerçekleştirilmediği, dinlenilme talebinin karşılanmadığı, 6736 sayılı Yasa kapsamında yapılan matrah artırımının dikkate alınmadığı, incelemenin konusunun sadece ... tarafından düzenlenen faturaların kullanılması olduğu, bilirkişi raporuna itirazın değerlendirilmediği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI :
Davacı tarafından savunma verilmemiştir.
Davalı idare tarafından, indirimlerin reddinin hukuka uygun olduğu belirtilerek davacı temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: 6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun'un 5. maddesinin 7. fıkrasında, bu maddeye göre matrah veya vergi artırımında bulunulmasının, bu Kanun'un yayımlandığı tarihten önce başlanılmış olan vergi incelemeleri ile takdir işlemlerine engel teşkil etmeyeceği, ancak, artırımda bulunan mükellefler hakkında başlanılan vergi incelemeleri ve takdir işlemlerinin, bu maddenin 1. fıkrasının (ı) bendi ve 3. fıkrasının (e) bendi hükümleri saklı kalmak kaydıyla, bu Kanunun yayımlandığı tarihi izleyen ayın başından itibaren bir ay içerisinde sonuçlandırılamaması hâlinde, bu işlemlere devam edilmeyeceği, bu süre içerisinde sonuçlandırılan vergi incelemeleri ile ilgili tarhiyat öncesi uzlaşma taleplerinin dikkate alınmayacağı, inceleme veya takdir sonucu tarhiyata konu matrah veya vergi farkı tespit edilmesi hâlinde, inceleme raporları ile takdir komisyonu kararlarının vergi dairesi kayıtlarına intikal ettiği tarihten önce artırımda bulunulmuş olması şartıyla inceleme ve takdir sonucu bulunan farkın, bu maddenin 1. 2. ve 3. fıkra hükümleri ile birlikte değerlendirileceği, inceleme ve takdir işlemlerinin sonuçlandırılmasından maksadın, inceleme raporları ve takdir komisyonu kararlarının vergi dairesi kayıtlarına intikal ettirilmesi olduğu kural altına alınmıştır.
Yukarıda yer alan düzenlemelerden, 6736 sayılı Kanun'a göre matrah ve vergi artırımı yapan mükellefler hakkında, artırımda bulunulan yıllar ve vergi türleri ile ilgili olarak Kanun'un yayımlandığı tarihten önce başlanılmış olan vergi incelemeleri ile takdir işlemlerinin, Kanun'un yayımlandığı tarihi izleyen ayın başından itibaren bir ay içerisinde sonuçlandırılması yani inceleme raporları ve takdir komisyonu kararlarının vergi dairesi kayıtlarına intikal etmesi, bu süre içerisinde sonuçlandırılmaması halinde ise vergi incelemeleri ile takdir işlemlerine devam edilmemesi, mükellef, inceleme raporları ile takdir komisyonu kararlarının vergi dairesi kayıtlarına intikal ettiği tarihten önce matrah artırımında bulunduğu takdirde inceleme ve takdir sonucu bulunan matrah farkı ile mükellefin Kanun'un 5. maddesi hükümlerine göre artırdığı matrahın birlikte değerlendirilmesi gerektiği anlaşılmaktadır.
Bu durumda, dava konusu vergi ve cezalara dayanak 21/06/2016 tarihli vergi inceleme raporunun hangi tarihte vergi dairesi kayıtlarına girdiği önem arz ettiğinden söz konusu husus araştırılarak yeniden bir karar verilmek üzere davacı temyiz isteminin kabulü ile kararın bozulması; davalı idare temyiz isteminin de bu nedenle reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 17. maddesinin 2. fıkrası uyarınca davacının duruşma istemi yerinde görülmeyerek işin gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı hakkında, yasal defterleri ve belgelerini incelemeye ibraz etmemesi nedeniyle … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunun düzenlendiği, davacı tarafından 18/09/2016 tarihinde 6736 sayılı Yasa kapsamında matrah artırımında bulunulduğu, söz konusu vergi inceleme raporuna dayanılarak bakılan davaya konu vergiler salınmış ve cezalar kesilmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Ceza Hükümleri" başlıklı Dördüncü Kitabı'nın Birinci Kısmında genel esaslar; "Vergi Cezaları" başlıklı İkinci Kısmının Birinci Bölümünde vergi ziyaı cezası, İkinci Bölümünde usulsüzlük, Üçüncü Bölümünde ise kaçakçılık suçları ve cezalarına yer verilmiştir. Kanun'un suç ve cezalara ilişkin genel esaslara dair hükümlerinden 331. maddesinde, vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket edenlerin, bu kitapta yazılı vergi cezaları (vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları) ve diğer cezalar ile cezalandırılacakları, 336. maddesinde, cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırının kesileceği, 353. maddesinde, bu maddede yazılı usulsüzlükler sonucunda vergi ziyaı da meydana geldiği takdirde bu ziyaın gerektirdiği vergi cezalarının ayrıca kesileceği ve bu cezalar hakkında 336. madde hükmünün uygulanmayacağı, mükerrer 355. maddesinin birinci fıkrasının 21/03/2018 tarih ve 7103 sayılı Kanun'un 13. maddesiyle değişiklikten önceki halinde, bu Kanun'un 86, 148, 149, 150, 256 ve 257. maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257. madde uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlara maddede üç bent halinde sayılan özel usulsüzlük cezalarının kesileceği kural altına alınmıştır.
Öte yandan, 6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun'un 5. maddesinin 7. fıkrasında, bu maddeye göre matrah veya vergi artırımında bulunulmasının, bu Kanun'un yayımlandığı tarihten önce başlanılmış olan vergi incelemeleri ile takdir işlemlerine engel teşkil etmeyeceği, ancak, artırımda bulunan mükellefler hakkında başlanılan vergi incelemeleri ve takdir işlemlerinin, bu maddenin 1. fıkrasının (ı) bendi ve 3. fıkrasının (e) bendi hükümleri saklı kalmak kaydıyla, bu Kanunun yayımlandığı tarihi izleyen ayın başından itibaren bir ay içerisinde sonuçlandırılamaması hâlinde, bu işlemlere devam edilmeyeceği, bu süre içerisinde sonuçlandırılan vergi incelemeleri ile ilgili tarhiyat öncesi uzlaşma taleplerinin dikkate alınmayacağı, inceleme veya takdir sonucu tarhiyata konu matrah veya vergi farkı tespit edilmesi hâlinde, inceleme raporları ile takdir komisyonu kararlarının vergi dairesi kayıtlarına intikal ettiği tarihten önce artırımda bulunulmuş olması şartıyla inceleme ve takdir sonucu bulunan farkın, bu maddenin 1. 2. ve 3. fıkra hükümleri ile birlikte değerlendirileceği, inceleme ve takdir işlemlerinin sonuçlandırılmasından maksadın, inceleme raporları ve takdir komisyonu kararlarının vergi dairesi kayıtlarına intikal ettirilmesi olduğu hükme bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Davacı tarafından temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın, … ve … Gıda Nakliyat Petrol Kimya Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'ne ait faturalardan kaynaklanan kısmı ile vergi ziyaı cezasının tekerrüre ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Dairemizce de uygun görülmüştür.
Defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyen davacının daha sonra dava aşamasında bunları mahkemeye ibraz etmesi üzerine, bu defter ve belgeler üzerinde sadece idarece inceleme yaptırılarak karar verilmesi gerekirken, idarece inceleme yapılmaması üzerine vergi mahkemesince bilirkişi incelemesi sonucuna ve vergi inceleme raporunda eleştiri getirilmeyen …, …, …, … Kargo Taşımacılık ve Lojistik Hizmetleri Anonim Şirketi, … ve … hakkındaki tespitlerin irdelenmesi sonucu karar verilmesi kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmamıştır.
213 sayılı Kanun'un 256. maddesinde anılan yükümlülüğün süresinde yerine getirilmemesi nedeniyle özel usulsüzlük cezası kesilen olayda yukarıda yer verilen yasal düzenlemeler karşısında, Kanun'un 336. maddesinde yer alan "usulsüzlük" ibaresinin "özel usulsüzlük cezasını" da kapsayıp kapsamadığının ortaya konulması önem arz etmektedir.
Kanun'un 331. maddesinde usulsüzlükten başka özel usulsüzlük cezası ifadesine ayrıca yer verilmediği görülmektedir. Anılan hükümlerin Kanun'un sistematiğindeki yeri ve diğer maddelerle bağlantısı göz önüne tutulduğunda, Dördüncü Kitabın İkinci Kısmında yer alan "İkinci Bölüm"ün başlığının usulsüzlük cezası olması ve bu başlığın altında hem usulsüzlük cezası ve hem de özel usulsüzlük cezasının düzenlenmesi nedeniyle ayrıca belirtilmediği hallerde "usulsüzlük" deyiminden hem usulsüzlük cezasının hem de özel usulsüzlük cezasının anlaşılması gerekmektedir.
Kanun'un 353. maddesinde bu maddede yazılı usulsüzlük fiillerinin aynı zamanda vergi ziyaına da sebebiyet vermesi halinde vergi ziyaı cezası da kesileceği ve bu halde Kanun'un 336. maddesinde yer alan usulsüzlük cezası ile vergi ziyaı cezasının kıyaslanmasına ve hangisinin kesileceğinin belirlenmesine yönelik kuralın uygulanmayacağı açıklanmıştır. Kanun koyucu bu belirlemeyi yaparken 336. maddede belirtilen usulsüzlük ifadesinin aynı zamanda özel usulsüzlükleri de kapsadığını kabul etmiş, anılan maddede yer verilen hükmün uygulanmayacağına ilişkin kuralı açıkça 353. maddede sayılan usulsüzlük fiilleri ile sınırlandırmış, usulsüzlük fiilerinin yer aldığı diğer maddelerde (352, 355 ve mükerrer 355 maddesinde) bu yönde bir istisna hükmüne yer vermemiştir.
Bu durumda, cezayı gerektiren tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük suçunun birlikte işlenmesi halinde, vergi ziyaı cezası ile mükerrer 355. maddeye istinaden kesilen özel usulsüzlük cezası karşılaştırılarak bu cezalardan sadece miktar itibarıyla daha ağır olan ceza kesilebilecektir.
Olayda, davacının 213 sayılı Kanun'un 256. maddesinde yer verilen yükümlülüğe uymayarak usulüne uygun şekilde istenilmesine rağmen 2012 yılına ilişkin yasal defter ve belgelerini ibraz etmeyerek adına aynı Kanun'un mükerrer 355. maddesinde öngörülen cezanın kesilmesine neden olduğu, ayrıca aynı fiil ile de ilgili ödevini yerine getirmediğinden katma değer vergisi indiriminin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29 ve 34. maddelerinde yer verilen koşullara uygunluğunu ispat koşulunu yerine getirmeyerek verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesine sebebiyet verdiği anlaşılmaktadır.
Buna göre, davacının yasal defter ve belgelerini ibraz etmemesine yönelik tek fiili, hem vergi ziyaı hem de (özel) usulsüzlük cezasının kesilmesini gerektirir niteliktedir. Ancak davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasının miktar itibarıyla daha ağır olduğu dikkate alındığında Vergi Dava Dairesinin 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesine istinaden kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası hukuka uygun düşmemiştir.
Davacı tarafından, 6736 sayılı Kanun'dan yararlanarak matrah artırımında bulunduğu iddia edilmiş olup söz konusu iddianın doğruluğu uyuşmazlığın çözümünde önem arz ettiğinden bu hususun araştırılarak bir değerlendirme yapılması gerektiği de açıktır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Davacı temyiz isteminin kısmen reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E: …, K: … sayılı kararının; tarhiyatın, … ve … Gıda Nakliyat Petrol Kimya Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'ne ait faturalardan kaynaklanan kısmı ile vergi ziyaı cezasının tekerrüre ilişkin hüküm fıkrası yönünden ONANMASINA,
3. Davacı temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın; özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrası hakkında yeniden karar verilmek ve 6736 sayılı Kanun kapsamında matrah artırımı iddiası yönünden değerlendirme yapılmak üzere BOZULMASINA,
5. Davalı idare temyiz isteminin BU NEDENLE REDDİNE,
6.Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına,
7.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesine,
8. Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 16/11/2020 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun “Tekerrür” başlıklı 339. maddesinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı kurala bağlanmıştır.
Aynı Kanun'un ''Ceza İhbarnamesi'' başlıklı 366. maddesinde, kesilen vergi cezalarının ilgililere ceza ihbarnamesi ile tebliğ olunacağı, ceza ihbarnamelerinde ihbarnamenin sıra numarası, tanzim tarihi, ilgililerin soyadı, adı ve unvanı, varsa mükellef numarası (mükellef hesap numarası), ilgilinin açık adresi, kanunun madde ve fıkra numaraları gösterilmek ve mevcut deliller bildirmek suretiyle olayın izahı, olayın ilgili bulunduğu vergilendirme veya hesap dönemi, varsa cezanın ilgili bulunduğu vergiye ait ihbarnamenin tarih ve numarası, varsa tekerrür ve içtima durumu, vergi cezasının hesabı ve miktarı, vergi mahkemesinde dava açma süresine ilişkin bilgilerin yer alması hüküm altına alınmıştır.
Menfaati ihlal edilenler tarafından iptal davası açılabilmesi için idari işlemlerin yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olması gerekmektedir.
İdari işlemin hukuki sebebi, idareyi o işlemi yapmaya iten soyut hukuk kuralı olup vergi hukukunda vergi ve cezanın hukuki sebebi ise somut vergi kanunlarındaki vergi salınmasını ve ceza kesilmesini gerektiren kurallardır.
Bu nedenle vergi ve/veya ceza ihbarnamelerinin, kanunda yazılı unsurları ihtiva etmesi yanı sıra sebep unsuru bakımından kanunun hangi maddesi uyarınca düzenlendiği hususunu; diğer bir anlatımla kanuni dayanağını da içermesi gerekir. Kanuni dayanağın tereddüte yer vermeyecek biçimde açık olarak gösterilmesi, ilgililerin, ne suretle ve hangi hukuki nedenle vergi ve/veya cezaya muhatap kılındıklarını bilmelerine, böylece savunma haklarını gereği gibi kullanabilmelerine olanak tanınması için zorunludur.
Dava konusu cezanın gösterildiği ihbarnamede vergi ziyaı cezasının, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinde düzenlenen tekerrür hükümleri uyarınca artırıldığına ilişkin herhangi bir açıklamaya yer verilmediği görüldüğünden, dolayısıyla cezanın ilgili kısmının dayanağı hususunda duraksama oluştuğundan, temyiz isteminin bu yönden kabulü ile Vergi Dava Dairesinin kararının, tekerrüre ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyuyla Daire Kararına katılmıyorum.
(XX)-KARŞI OY :
Temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar bozulması istenen vergi dava dairesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemin kabulünü gerektirecek durumda bulunmadığından temyiz istemlerinin reddi ile vergi dava dairesi kararının onanması gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.