Danıştay 9. Daire Başkanlığı 2019/2665 E. , 2022/676 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2019/2665
Karar No : 2022/676
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ...Metal Pazarlama ve Ticaret Limited Şirketi
KARŞI TARAF (DAVALI) : ...Vergi Dairesi Başkanlığı-...
(...Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ...Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: : Davacı adına, bir kısım alış faturasının sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca 2012 yılı Ocak ila Aralık dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...Vergi Mahkemesi, ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararıyla; davacı tarafından 6736 sayılı Yasa kapsamında 2012 yılına ilişkin matrah arttrımı yapıldığı ve bu nedenle inceleme yapılması mümkün olmadığı iddia edilmiş ise de, ilgili incelemenin 6736 sayılı Yasa'nın yayınlanmasından önce başlamış olması ve 26/02/2016 tarihinde raporun davalı idare kayıtlarına intikal etmesi karşısında 6736 sayılı Yasa''nın 4. maddesinin 4. bendi ve bu kanunun uygulanmasına yönelik 1 nolu Tebliğ'in matrah ve vergi artırımına ilişkin ortak hükümler başlıklı düzenlemesinin 2-a maddesi gereğince yapılan işlemler usule uygun olduğundan davacının bu yöndeki iddiasının yerinde görülmediği, davacının ihtilaf konusu dönemlerde fatura aldığı ve bu faturalarda yer alan vergileri indirim konusu yaptığı ...Metal Plastik Gıda İnşaat Nakliyat Taahhüt Sanayi Ticaret Limited Şirketi ile ...Metal Nakliyat İnşaat Malzemeleri Turizm Medikal Reklamcılık Toptan ithalat ve İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturaların, bu şirketler hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerin değerlendirilmesinden gerçeği yansıtmadığı sonucuna varıldığından bu faturalarda yer alan vergilerin indiriminin kabul edilmemesi ve bir kat cezalı tarhiyatı yapılmasının yerinde olduğu, ...Metal Akaryakıt İnşaat Nakliyat Plastik Sanayi Ticaret Limited Şirketi ile ...İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Deri tekstil Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturaların ise; söz konusu şirketler hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerin değerlendirilmesinden gerçek bir mal ve hizmet teminine dayandığının anlaşıldığı, tarhiyatın bu kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen kabülüne, kısmen reddine, davacının ...Metal Akaryakıt İnşaat Nakliyat Plastik Sanayi Ticaret Limited Şirketi, ...İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Deritekstil Sanayi Ticaret Limited Şirketinden aldığı faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatın kaldırılmasına, diğer mükelleflerden alınan faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiytalar yönünden davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacı tarafın istinaf başvuru dilekçesinde ileri sürülen iddialar istinafa konu kararın kısmen redde ilişkin kısmının kaldırılmasını gerektirecek nitelikte olmadığından, davacı istinaf isteminin reddine, davacının ...Metal Akaryakıt İnşaat Nakliyat Plastik Sanayi Ticaret Limited Şirketi ile ...İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Deri Tekstil Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nden aldığı faturalardan kaynaklanan tarhiyatların kaldırılmasına ilişkin vergi mahkemesi kararına yönelik davalı istinaf başvurusunun ise anılan şirketler hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerin değerlendirilmesinden faturaların gerçek bir mal ve hizmet alımına dayanmadığı gerekçesiyle kabulüne ve Vergi Mahkemesi kararının kabule ilişkin kısmının kaldırılmasına, bu kısım yönünden de davanın reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: 2012 yılında, 6736 sayılı Yasa kapsamında katma değer vergisine ilişkin olarak matrah arttırımı yapıldığından ilgili dönemin incelenmesinin mümkün olmadığı, esas bakımından ise sahte olduğu öne sürülen faturalardaki emtiaların gerçekten alındığı, emtia alışlarının gerçek olduğu hususunun tarhiyata esas vergi inceleme raporunda da kabul edildiği, ilgili firmalara ödemelerin banka çekleri yoluyla yapıldığı, dolayısıyla ilgili dönemdeki ticari faaliyetin gerçek olduğu, bu nedenle dava konusu cezalı tarhiyatların yasal olmadığı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: Davacı adına, bir kısım alış faturasının sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca 2012 yılı Ocak ila Aralık dönemlerine ilişkin olarak resen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
19/08/2016 tarih ve 29806 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun'un 5/3. maddesinde; "Mükellefler, bu fıkrada belirtilen şartlar dâhilinde katma değer vergisini artırdıkları takdirde, kendileri nezdinde söz konusu vergiyi ödemeyi kabul ettikleri yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak katma değer vergisi incelemesi ve tarhiyatı yapılmaz. a) Katma değer vergisi mükellefleri, her bir vergilendirme dönemine ilişkin olarak verdikleri beyannamelerindeki (ihtirazi kayıtla verilenler dâhil) hesaplanan katma değer vergisinin yıllık toplamı üzerinden 2011 yılı için %3,5, 2012 yılı için %3, 2013 yılı için %2,5, 2014 yılı için %2 ve 2015 yılı için %1,5 oranından az olmamak üzere belirlenecek katma değer vergisini, vergi artırımı olarak bu Kanunun yayımlandığı tarihi izleyen ikinci ayın sonuna kadar beyan ederler." düzenlemesi, 5/7. maddesinde; "Bu maddeye göre matrah veya vergi artırımında bulunulması, bu Kanunun yayımlandığı tarihten önce başlanılmış olan vergi incelemeleri ile takdir işlemlerine engel teşkil etmez. Ancak, artırımda bulunan mükellefler hakkında başlanılan vergi incelemeleri ve takdir işlemlerinin, bu maddenin birinci fıkrasının (ı) bendi ve üçüncü fıkrasının (e) bendi hükümleri saklı kalmak kaydıyla, bu Kanunun yayımlandığı tarihi izleyen ayın başından itibaren bir ay içerisinde sonuçlandırılamaması hâlinde, bu işlemlere devam edilmez. Bu süre içerisinde sonuçlandırılan vergi incelemeleri ile ilgili tarhiyat öncesi uzlaşma talepleri dikkate alınmaz. İnceleme veya takdir sonucu tarhiyata konu matrah veya vergi farkı tespit edilmesi hâlinde, inceleme raporları ile takdir komisyonu kararlarının vergi dairesi kayıtlarına intikal ettiği tarihten önce artırımda bulunulmuş olması şartıyla inceleme ve takdir sonucu bulunan fark, bu maddenin birinci, ikinci ve üçüncü fıkra hükümleri ile birlikte değerlendirilir. İnceleme ve takdir işlemlerinin sonuçlandırılmasından maksat, inceleme raporları ve takdir komisyonu kararlarının vergi dairesi kayıtlarına intikal ettirilmesidir." 5/9. maddesinde ise; "213 sayılı Kanunun 359 uncu maddesinin (b) fıkrasındaki “defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler”, bu maddenin birinci, ikinci ve üçüncü fıkra hükümlerinden yararlanamazlar." hükmü yer almaktadır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dava dosyasının incelenmesinden, davacı hakkında 2012 yılı hesaplarının incelenmesi sonucunda ...tarih ve ...sayılı vergi inceleme raporu düzenlendiği, inceleme raporunun 26/02/2016'da vergi dairesi kayıtlarına intikal ettiği, davacının 09/08/2016'da yürürlüğe giren 6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun kapsamında 18/10/2016'da 2011, 2012, 2013, 2014, 2015 yıllarına ilişkin olarak katma değer vergisine ilişkin matrah artırımında bulunduğu, davacının matrah artırım talebi kabul edilerek matrah artırımı bildirimi ve tahakkuk fişi düzenlendiği, bildirime göre ödemelerin bir kısmının da yapıldığı, sonrasında ise 25/12/2015 tarihli rapora dayanılarak 20/10/2017 ve 23/10/2017 tarihli ihbarnameler düzenlenerek davacıya tebliğ edildiği anlaşılmaktadır.
Yukarıda yer alan mevzuata göre, mükelleflerin belirtilen şartlar dâhilinde katma değer vergisi matrahlarını artırdıkları takdirde, kendileri nezdinde söz konusu vergiyi ödemeyi kabul ettikleri yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak katma değer vergisi incelemesi ve tarhiyatı yapılamayacağının açıkça belirtildiği, vergi inceleme raporunun 26/02/2016'da vergi dairesi kayıtlarına intikal etmesine ve davacının 18/10/2016 tarihli matrah artırım talebi kabul edilerek matrah artırımı bildirimi ve tahakkuk fişi düzenlenmesine ve davacı tarafından bu kapsamda yapılan ödemeler kabul edilmesine rağmen, davalı idarenin raporun intikalinden 20 ay, matrah artırımından bir yıl sonra ihbarname düzenlemesi iyiniyet kuralları ile bağdaşmamaktadır.
Mahkeme kararında, 6736 sayılı Yasa'nın 4. maddesinin 4. bendi ve bu kanunun uygulanmasına yönelik 1 nolu Tebliğ'in matrah ve vergi artırımına ilişkin ortak hükümler başlıklı düzenlemesinin 2-a maddesi gereğince yapılan işlemlerin usule uygun olduğu gerekçesiyle davacının 2012 yılına ilişkin matrah arttrımı yapıldığından inceleme yapılamayacağı iddiasının yerinde görülmediği belirtilmişse de; 6736 sayılı Yasa'nın 4. maddesinin 4. fıkrasında; "Bu Kanunun kapsadığı dönemlere ilişkin olarak bu Kanunun yayımlandığı tarihten önce tamamlandığı hâlde, bu tarihte ya da bu tarihten sonra vergi dairesi kayıtlarına intikal eden takdir komisyonu kararları ve vergi inceleme raporları üzerine gerekli tarh ve tebliğ işlemleri yapılır. Yapılan tarhiyat üzerine bu maddenin birinci ve ikinci fıkralarında belirtilen şekilde belirlenen tutarın, birinci fıkrada belirtilen süre ve şekilde tamamen ödenmesi şartıyla bu Kanun hükümlerinden yararlanılır." düzenlemesi; 1 nolu Tebliğ'in matrah ve vergi artırımına ilişkin ortak hükümler başlıklı düzenlemesinin 2-a maddesinde; " Kanunun yayımı tarihinden önce başlanılmış vergi incelemeleri ve takdir işlemlerinin 30 Eylül 2016 tarihine (bu tarih dahil) kadar tamamlanamaması hâlinde mükelleflerin, başvuru süresinin (31 Ekim 2016) sonuna kadar matrah ve vergi artırımında bulunmuş olmaları şartıyla, 30 Eylül 2016 tarihinden sonra vergi dairesi kayıtlarına intikal eden raporlar ve kararlar üzerine tarhiyat yapılmayacağından, vergi incelemesi ve takdir işlemlerine devam edilmeyecektir." , "Kanunun yayımlandığı tarihten önce haklarında vergi incelemesi ve takdir işlemlerine başlanılmış mükellefler, 30 Eylül 2016 tarihinden önce matrah ve vergi artırımında bulunmuş olmakla birlikte artırım, vergi inceleme raporları ve takdir komisyonu kararlarının vergi dairesi kayıtlarına intikal ettiği tarihten sonra yapılmış ise yukarıda (b) bölümünde yapılan açıklamalar çerçevesinde mahsup imkanından yararlanamayacaklar, ancak söz konusu inceleme raporları ile takdir komisyonu kararlarına istinaden yapılan tarhiyatlar için bu Kanunun 4 üncü maddesi hükmünden faydalanabileceklerdir." düzenlemeleri yer almakta olup olayda 25/12/2015 tarihli vergi inceleme raporu, 09/08/2016'da yürürlüğe giren 6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun'un yayımlandığı tarihten önce 26/02/2016'da vergi dairesi kayıtlarına intikal ettiğinden uygulanama imkanı da bulunmamaktadır.
Bu durumda, yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri değerlendirildiğinde, 2011 ila 2015 yıllarına ilişkin katma değer vergisi için matrah artırımında bulunan davacı hakkında, artırımda bulunulan yıllar için katma değer vergisi incelemesi ve bu yıllara ilişkin bu vergi türleri için daha sonra başka bir tarhiyat yapılamayacağı bunun tek istisnasının 6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun'un 5/9. maddesinde düzenlenen sahte fatura düzenleme fiili nedeniyle haklarında tespit yapılanlar olduğu idarece tesis edilen işlemlerin tesis edildiği tarihten itibaren, geri alınmadıkça ya da iptal edilmedikçe, hukuka uygunluk karinesinden yararlanacağının da hukuki belirlilik ilkesinin bir gereği olduğu, idarece davacı lehine 6736 sayılı Yasa uyarınca tesis edilen işlemin, geri alındığı ya da iptal edildiğinine ilişkin iddia bulunmadığı gibi bu hususta bir bilgi veya belgenin de dava dosyasına sunulmadığı, davalı idare tarafından davacının 18/10/2016 tarihli matrah artırım talebi kabul edilerek bildirim ve tahakkuk fişi düzenlenip bu kapsamda yapılan ödemeler kabul edilmesine rağmen idari işlem geri alınmadan ya da iptal edilmeden tarhiyat yapılamayacağıda açık olduğundan, dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna ulaşılmış olup, hukuk aleminde varlığını koruyan ve hukuka uygunluk karinesinden yararlanarak sonuç doğurmaya devam eden ve taraflarca uyuşmazlık konusu edilmeyen artırım işleminin, Mahkemece hukuki denetimi yapılarak 6736 sayılı Yasa hükümlerine aykırı şekilde tesis edildiği değerlendirilmek suretiyle dava konusu cezalı tarhiyatın esasının incelenmesinde hukuka uygun bulunmadığından Bölge İdare Mahkemesi kararında isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kabulüne,
2. ...Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ...Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 01/03/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.