Danıştay 7. Daire Başkanlığı 2019/2856 E. , 2022/3754 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2019/2856
Karar No : 2022/3754
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Yeminli mali müşavir olan davacı adına, ... Petrokimya Ürünleri Yapı İnşaat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi hakkında düzenlemiş olduğu üretim tasdik raporlarına istinaden vergi kaybına neden olduğundan bahisle müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla, 2012 yılının Temmuz ve Ekim dönemlerine ilişkin özel tüketim vergisinden oluşan kamu alacağının tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emirlerinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla, ... Petrokimya Ürünleri Yapı İnşaat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ve vergi inceleme raporu ile davacı hakkında düzenlenen sorumluluğa ilişkin rapor birlikte değerlendirildiğinde; anılan firmanın 2012 yılına ilişkin olarak muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemek fiili yönünden incelendiği, 10/05/2012 tarihinden sonra makine cihaz yağlama müstahzarı üretiminin bulunmadığı halde satış yapılmasından yola çıkılarak ve enerji üretim miktarları, depolama alanlarının hacmi, dönem başı stokları göz önünde bulundurularak sahte fatura düzenlendiği, gerçek durumda satılan ürünün bazyağ olduğu, taahhüt edilen ürünün üretilmediği sonucuna varıldığı ve davacının üretim tasdik raporunu düzenlemesi nedeniyle aslında hiç üretilmeyen ürünler nedeniyle alınan teminatın çözümüne yol açtığından bahisle sorumluluğuna başvurularak dava konusu ödeme emirlerinin düzenlendiği anlaşılmış olup, 2012 yılında üretim yapılmadığı noktasında şüphe duyulmuş ise derhal incelemeye başlanılması ve satışı yapılan ürünlerin teknik analizlerinin yapılarak makine cihaz yağlama müstahzarı üretiminin bulunmadığının net bir şekilde ortaya konulması gerekirken davalı idarece böyle bir araştırmanın yapılmadığı; 10/05/2012 tarihinden sonra üretim yapılmadığına dair somut olarak hiçbir yoklamadan, tespitten bahsedilmediği anlaşıldığından; üretim tasdik raporunu mesleki faaliyeti kapsamında düzenleyen davacının, fiil tarihinden beş yıl sonra bazı varsayımlardan hareketle üretimin hiç yapılmadığı, raporda gümrük tarife istatistik pozisyonu bilgisinin doğru yazılmadığı görüşü ile sorumlu tutulması kabul edilemeyeceğinden, müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen ödeme emirlerinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemlerin iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ : 3568 sayılı Kanun'un amir hükmüne aykırı olarak yazılı savunması alınmadan, düzenlediği üretim tasdik raporunun gerçeği yansıtmadığından bahisle asıl sorumlu şirket ile birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olduğundan bahisle davacı adına düzenlenen ödeme emirlerinde hukuka uyarlık bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Yeminli mali müşavir olan davacı adına, ... Petrokimya Ürünleri Yapı İnşaat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi hakkında düzenlemiş olduğu üretim tasdik raporlarına istinaden vergi kaybına neden olduğundan bahisle müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla, 2012 yılının Temmuz ve Ekim dönemlerine ilişkin özel tüketim vergisinden oluşan kamu alacağının tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emirlerinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinde; Maliye Bakanlığının, vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanun'a göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya, bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu belirtilmiş, aynı maddede beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı kurala bağlanmıştır.
3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun ''Tasdik ve Tasdikten Doğan Sorumluluk'' başlıklı 12. maddesinin 1. fıkrasında; yeminli mali müşavirlerin gerçek ve tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin mali tablolarının ve beyannamelerinin mevzuat hükümleri, muhasebe prensipleri ile muhasebe standartlarına uygunluğunu ve hesapların denetim standartlarına göre incelediklerini tasdik edecekleri, 4. fıkrasında; yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumlu oldukları, yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde, tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları, yaptıkları tasdikin kapsamını düzenleyecekleri raporda açıkça belirtmeleri gerektiği, aynı maddeye 10/09/2014 tarih ve 6552 sayılı Kanun'un 107. maddesiyle eklenen 5. fıkrada ise; yeminli mali müşavirlerin tasdikten doğan mali sorumlulukları ile disiplin sorumluluklarının ayrı ayrı müstakil bir rapor ile tespit edileceği, bu kapsamda yeminli mali müşavir hakkında sorumluluk raporu yazılabilmesi için yeminli mali müşavirin yazılı savunmasının isteneceği, savunma isteme yazısının tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içinde savunma yapılmaması durumunda ilgili yeminli mali müşavirin savunma hakkından vazgeçmiş sayılacağı hükmü yer almaktadır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Yukarıda anılan yasal düzenlemeler çerçevesinde yeminli mali müşavirlerin düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı, mali sorumluluğun müstakil bir rapor ile tespit edileceği, bu kapsamda hakkında sorumluluk raporu düzenlenebilmesi için yeminli mali müşavirin yazılı savunmasının isteneceği sonucuna ulaşılmaktadır.
Bu durumda, 3568 sayılı Kanun'un amir hükmüne aykırı olarak yazılı savunması alınmadan,
düzenlediği üretim tasdik raporunun gerçeği yansıtmadığından bahisle asıl sorumlu şirket ile birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olduğundan bahisle davacı adına düzenlenen ödeme emirlerinde hukuka uyarlık bulunmamış olup, temyize konu kararda sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yönelik TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
2. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, bu kararın taraflara tebliği ve bir örneğinin de Bölge İdare Mahkemesine gönderilmesini teminen dosyanın ilk derece Mahkemesine gönderilmesine, 12/10/2022 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
... Petrokimya Ürünleri Yapı İnşaat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi'nin borçlarından dolayı müteselsilen sorumlu sıfatıyla yeminli mali müşavir (YMM) olan davacı adına düzenlenen ödeme emirlerini iptal eden mahkeme kararına yönelik istinaf talebini reddeden bölge idare mahkemesi kararın temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun ''Tasdik ve Tasdikten Doğan Sorumluluk'' başlıklı 12. maddesinin 1. fıkrasında; yeminli mali müşavirlerin gerçek ve tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin mali tablolarının ve beyannamelerinin mevzuat hükümleri, muhasebe prensipleri ile muhasebe standartlarına uygunluğunu ve hesapların denetim standartlarına göre incelediklerini tasdik edecekleri, 4. fıkrasında; yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumlu oldukları, yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde, tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları, yaptıkları tasdikin kapsamını düzenleyecekleri raporda açıkça belirtmeleri gerektiği, aynı maddeye 10/09/2014 tarih ve 6552 sayılı Kanun'un 107. maddesiyle eklenen 5. fıkrada ise; yeminli mali müşavirlerin tasdikten doğan mali sorumlulukları ile disiplin sorumluluklarının ayrı ayrı müstakil bir rapor ile tespit edileceği, bu kapsamda yeminli mali müşavir hakkında sorumluluk raporu yazılabilmesi için yeminli mali müşavirin yazılı savunmasının isteneceği, savunma isteme yazısının tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içinde savunma yapılmaması durumunda ilgili yeminli mali müşavirin savunma hakkından vazgeçmiş sayılacağı hükmü yer almaktadır.
5. fıkra ile getiririlen düzenleme ile iki tür sorumlulukla ilgili ayrı ayrı sorumluluk raporu yazılacağı düzenlenmiş olup; ilki mali sorumluluk ikincisi disiplin sorumluluğudur. Mali sorumluluk ve disiplin sorumluluğunda kullanılan kavramlar ve terimler kendi mevzuatına özgü olacağı tabi olmakla disiplin hukukuna ilişkin sorumluluk raporu cezai hükümler içereceğinden "savunma" tabiri kullanılmakta ancak mali sorumluluğa ilişkin rapor hazırlanmak için istenilen hususlar teknik bilgiler olmakla, doğal olarak "bilgi isteme" konulu olacaktır. Mali sorumluluk kapsamında idari para cezası doğsa bile, kabahat fiili olan bu tür sorumlulukta da mali sorumluluk kapsamında kaldığından ve istenen bilgilerin savunma veya bilgi isteme yazısı olarak adlandırılması rapor içeriğini değiştirmeyeceğinden, adlandırmadan ziyade rapor içeriğinin değerlendirilmesi gerekmektedir. Bu bağlamda, sadece istenen bilgileri içerir yazının adlandırılmasının "savunma" olmaması sebebiyle işlemin hukuka aykırı olduğu sonucuna varılamayacaktır.
YMM hakkında düzenlenen sorumluluk raporunun ve dosyadaki diğer bilgi ve belgelerin incelenmesinden; ... tarih ve ... sayılı vergi müfettişi tarafından hazırlanan yeminli mali müşavir mali sorumluluk raporunda ayrıntılı olarak tespit edilen ve YMM'nin sorumluluğunu gerektiren maddi olaya ilişkin tespitlerle ilgili davacı YMM'den bilgi istenildiği (5.sayfa) ve ilgilisince cevap verildiği, cevabın raporun ekinde yer aldığı bilgisinin bulunduğu görülmektedir. Kaldı ki 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun 12. maddesine 10/09/2014 tarih ve 6552 sayılı Kanun ile eklenen 5. fıkra ile, yürürlüğe girmiş olup, sorumluluk tarihinde (2012) böyle bir hüküm bulunmamasına rağmen sorumluluğun doğası gereği uygulamada yerine getirildiği anlaşıldığından davacı adına düzenlenen sorumluluk raporunda usule aykırılık bulunmamaktadır.
İdari işlemler kural olarak tesis edildikleri tarihteki mevzuata göre hukuki denetime tabi olmakla, geçmişe yürütülemeyecek olan kanuni düzenleme işlemin esasını etkiler nitelikte de olmadığı gibi, yargılama safhasında sorumluluk ile ilgili görevlerini yerine getirildiğine ilişkin bilgi ve belgeleri sunma imkanı mevcut olmakla işlemin esasının incelenmesi gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.